Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 16 juni 1999, ingediend door mr. A (B Belastingadviseurs) te Q als zijn gemachtigde en aangevuld bij brief van 9 september 1999. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 11 mei 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1996.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 232.402. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 32.402.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
Ter zitting van 7 maart 2000 zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, vergezeld van C en D, alsmede namens de inspecteur E. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Ook namens de inspecteur is ter zitting een pleitnota voorgedragen; deze is met een bijlage overgelegd. De gemachtigde heeft van die bijlage kennis kunnen nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten. Het Hof rekent de overgelegde stukken tot de gedingstukken.
Na de zitting heeft een schriftelijke behandeling plaatsgevonden. De artikelen 14 en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken zijn daarbij in acht genomen. Partijen hebben geen gebruik gemaakt van de hen geboden gelegenheid, een verzoek in te dienen voor een tweede mondelinge behandeling van het beroep.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1935, is van beroep makelaar in onroerende zaken. Hij is sedert de oprichting in 1954 van de besloten vennootschap F B.V., gevestigd te Q (hierna: de BV), directeur en enig aandeelhouder.
2.2. De werkzaamheden van de BV bestaan uit het exploiteren van onroerende zaken. Tevens bezit de BV aandelen in vennootschappen die onroerende zaken exploiteren. De BV, die met een drietal van haar dochtervennootschappen een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vormt, heeft in de loop der jaren een groot aantal onroerende zaken in eigendom verworven, welke mede zijn gefinancierd door middel van hypothecaire leningen bij banken.
2.3. Tot de gedingstukken behoort een fotokopie van een ’Borgstellingsvergoedings-overeenkomst’, welke voor zover hier van belang als volgt luidt:
“De ondergetekenden:
I. (...) Q B.V. (...), te dezen rechtsgeldig vertegenwoordigd door de heer X (...);
II. De heer X (...)
in aanmerking nemende:
Dat X gedurende het moment dat hij de aandelen van F in het bezit heeft, hij privé borg heeft gestaan voor alle bancaire leningen van de vennootschap;
dat de borgstelling altijd een eis van de kredietverstrekkers is geweest;
dat door deze borgstelling de vennootschap in staat is geweest om leningen af te sluiten met diverse banken;
dat de vennootschap hierdoor een aanzienlijk voordeel mee heeft behaald;
dat X gedurende bepaalde perioden meer dan aanzienlijk risico gelopen heeft;
dat de vennootschap aan X voor deze prestatie een borgstellingsprovisie wenst te verstrekken;
dat hoogte van de borgstellingsprovisie veelal problemen met de fiscus oplevert;
dat overleg met de fiscus zal plaats vinden over de hoogte van borg-stellingsprovisie;
dat de uitkomst van dit overleg bepalend zal zijn voor de hoogte van de borgstellingsprovisie;
dat het overeengekomen bedrag geacht wordt opeisbaar te zijn op het moment van het sluiten van deze overeenkomst;
dat F, onafhankelijk van de uitkomst van het overleg met de fiscus, in ieder geval aan X een bedrag van ƒ 200.000 verstrekt;
dat dit bedrag direkt opeisbaar is;
dat mocht dit bedrag in een gerechtelijk procedure (gedeeltelijk) onzakelijk worden geacht, het onzakelijke gedeelte nimmer geacht wordt te zijn ontvangen.
verklaren te zijn overeengekomen:
F keert aan X een borgstellingsprovisie uit ten bedrage van ƒ 200.000. Mocht in het nader te voeren overleg met de inspecteur een hoger bedrag worden goedgekeurd dan eerder vermelde ƒ 200.000, dan treedt dit hogere bedrag in de plaats van voornoemde ƒ 200.000.
Het bedrag is direkt en terstond opeisbaar.
Mocht in een gerechtelijk procedure blijken dat de borgstellingsprovisie bij X (gedeeltelijk) belast wordt, dan dient het belaste gedeelte geacht nimmer betaalt te zijn geweest.
Aldus overeengekomen op 2 september 1996 en getekend op 3 juli 1997 (...)”.
2.4. In een brief van 22 april 1997 aan de gemachtigde heeft C met betrekking tot het privé-vermogen van belanghebbende onder meer het volgende vermeld:
“Uit de bijgevoegde bijlagen blijkt dat de heer X tenminste in de afgelopen tien jaar daadwerkelijk over een substantieel vermogen heeft beschikt. Gezien de aard van dit vermogen en het tijdstip waarop dit is verkregen (...) is het zeer aannemelijk dat ook in de daaraan voorafgaande 10 tot 20 jaar sprake is geweest van een voldoende vermogen om als volwaardige borg te kunnen worden aangemerkt.
De collectie schilderijen en antiek is in dezelfde periode opgebouwd. Hoewel deze collectie bij de bepaling van de hoogte van de ter beschikking te stellen leningen niet of slechts zeer ten dele is meegeteld versterkt zij in hoge mate de waarde van de borg.”.
In de bijlagen bij die brief is het vermogen van belanghebbende, exclusief de aandelen in de BV, per 1 januari 1986 berekend op ƒ 2.211.048, per 1 januari 1990 op ƒ 2.329.495 en per 1 januari 1996 op ƒ 5.619.461. De waarde van de collectie schilderijen en antiek van belanghebbende is in deze bedragen begrepen voor onder-scheidenlijk ƒ 500.000, ƒ 750.000 en ƒ 1.000.000. In taxatierapporten, opgemaakt op 5 februari 1988, 16 juli 1991 en 1 november 1996, is aan die collectie een waarde toegekend van onderscheidenlijk ƒ 598.400, ƒ 765.400 en ƒ 1.454.600.
2.5. De vader van belanghebbende is in 1968 overleden. Bij de verdeling van zijn nalatenschap verkreeg zijn echtgenote het vruchtgebruik van een effectendepot bij een bank in Zwitserland. De blote eigenaren van die effecten waren belanghebbende en zijn zuster. Na het overlijden van de vruchtgebruikster zijn de effecten in 1997, toen de waarde daarvan CHF 824.646 bedroeg, voor de helft aan belanghebbende toegedeeld.
2.6. Het voor de vermogensbelasting aangegeven vermogen van belanghebbende, exclusief de aandelen in de BV, was voor de jaren 1984 tot en met 1988 en 1992 tot en met 1996 steeds negatief, behalve voor het jaar 1993.
2.7. In de onder 2.4 genoemde brief is met betrekking tot het vermogen van de BV het volgende vermeld:
“Uit de fiscale gegevens inzake 1982 en de latere gegevens vanaf 1988 heb ik getracht een benadering op te stellen van het vermogen van F B.V. bij waardering van het onroerend goed tegen actuele waarde (Vpb-latentie 35%). Voor de afgelopen tien jaar kom ik op grond van de mij ter beschikking staande gegevens tot de volgende benadering van het eigen vermogen:
1986: cicca ƒ 1,5 miljoen;
1990: circa ƒ 1,85 miljoen;
1996: circa ƒ 7,385 miljoen.
Uitgedrukt in een percentage van het balanstotaal (geconsolideerd) komt dit in de tachtiger jaren neer op 20 tot 25%. Op dit moment bedraagt het percentage circa 50%.
2.8. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur het aangegeven belastbaar inkomen verhoogd met de borgstellingsprovisie ad ƒ 200.000, welke als direct opeis-baar is bedongen bij de onder 2.3 aangehaalde overeenkomst.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de bedongen borgstellingsprovisie heeft te gelden als een winstuitdeling of als een zakelijke vergoeding voor het aanvaarden van aansprakelijkheidsrisico.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken.
4.2. Ter zitting is namens belanghebbende nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
De stelling in de pleitnota dat belanghebbende de borgtocht is aangegaan als directeur en niet als aandeelhouder van de BV wordt ingetrokken. De in de pleitnota aangekondigde offertes van de Rabobank worden niet overgelegd, maar kunnen worden nagezonden.
Bij iedere aankoop van een onroerende zaak door de BV werd beoordeeld of belang-hebbende moest meetekenen. In gevallen waarin de BV voor 50% participeerde waren zowel belanghebbende als de andere partijen hoofdelijk aansprakelijk. De BV zou niet zo gefloreerd hebben als belanghebbende zich niet aansprakelijk had gesteld. Dit rechtvaardigt het achteraf alsnog toekennen van de provisie. Ook in de sfeer van de dienstbetrekking is het achteraf toekennen van een beloning niet ongebruikelijk. Het is louter toeval dat dit in 1996 is gebeurd; er was reeds eerder over gesproken.
De borgstellingsprovisie is in 1996 tussen belanghebbende en de BV verrekend in rekening-courant. Tegen het corrigeren van de aftrek van de borgstellingsprovisie bij de BV is bezwaar gemaakt.
4.3. Ter zitting is namens de inspecteur nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
In de derde alinea van de pleitnota moet voor ‘verweerschrift’ worden gelezen: beroepschrift, en in de zevende alinea voor ‘vertoogschrift’ eveneens: beroepschrift.
De bank verlangt dat belanghebbende meetekent uit oogpunt van loyaliteit, om hem als ondernemer erbij te betrekken. Niet aangetoond is dat belanghebbende risico heeft gelopen en daarmee een prestatie heeft geleverd jegens de BV.
De borgstellingsprovisie is genoten in de periode dat belanghebbende in Nederland woonde. Het is geen toeval dat de provisie in 1996 is toegekend, want dat is het laatste jaar dat dit nog onbelast kon. Bij de BV is aftrek van de provisie gecorrigeerd. Daar is geen bezwaar tegen gemaakt.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het staat vast dat de BV in 1996 aan belanghebbende door verrekening in rekening-courant een vergoeding van ƒ 200.000 heeft betaald op grond van de onder 2.3 aangehaalde overeenkomst. Het betrof een eenmalige vergoeding, blijkens de overeenkomst betrekking hebbend op het zich borg stellen door belanghebbende voor schulden van de BV gedurende een reeks van jaren voorafgaand aan het sluiten van die overeenkomst. De vraag die partijen verdeeld houdt is, of aan het alsnog achteraf betalen van die vergoeding een zakelijke reden ten grondslag ligt, dat wil zeggen of ook zakelijk handelende partijen in 1996 alsnog een zodanige vergoeding zouden zijn overeengekomen.
5.2. Aannemelijk is dat in vrijwel alle gevallen waarin aankopen van onroerende zaken door de BV zijn gefinancierd met hypothecaire leningen van banken, belang-hebbende zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor de daarbij door de BV aangegane schulden. De in geschil zijnde provisie is evenwel pas achteraf op 2 september 1996 overeengekomen, nadat de tegenover die provisie staande prestaties waren verricht. Nu ten tijde van die overeenkomst de aard en omvang van de risico’s waarvoor belanghebbende zich sedert de oprichting van de BV in 1954 had borg gesteld nog slechts in beperkte mate kon worden beoordeeld, ligt het naar het oordeel van het Hof in eerste instantie op de weg van belanghebbende om de zakelijkheid van de in geschil zijnde provisie aannemelijk te maken.
5.3. Het Hof acht belanghebbende in dit bewijs niet geslaagd. Het grondt dit oordeel in de eerste plaats op de gunstige vermogenspositie van de BV in 1996 en de sterke verbetering daarvan tussen 1990 en 1996, hetgeen blijkt uit de onder 2.7 aangehaalde brief. Aangenomen kan worden dat vanaf 1990 het eigen vermogen van de BV meer dan 25% van haar balanstotaal beliep en dat dit percentage voor banken hoog genoeg was om aankopen van onroerende zaken door de BV te financieren, zelfs indien rekening wordt gehouden met economische, sociale en bouw- en bodemkundige risico’s bij de exploitatie van onroerende zaken, zoals die door belanghebbende zijn geschetst. Op grond hiervan is aannemelijk dat het in elk geval vanaf 1990 vanuit de BV bezien voor het verkrijgen van hypothecaire bankleningen niet noodzakelijk was, dat belanghebbende zich voor die leningen hoofdelijk aansprakelijk stelde. Veeleer is aan te nemen dat de banken andere motieven hadden om aansprakelijkstelling door belanghebbende te verlangen, zoals het garanderen van zijn betrokkenheid bij de
onderneming van de BV of het voorkomen van overheveling naar hem van vermogen van de BV.
In de tweede plaats ligt het wat betreft de jaren voorafgaand aan 1990, gelet op de sindsdien verstreken tijd, niet voor de hand dat zakelijk handelende partijen in 1996 alsnog een vergoeding zouden zijn overeengekomen voor in die eerdere jaren door belanghebbende geleverde prestaties. Niet gebleken is dat er een belang van de BV mee was gediend om onverplicht een dergelijke vergoeding toe te kennen op een tijdstip, waarop uit oogpunt van risicodekking borgstellingen reeds geruime tijd niet meer nodig waren. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat het achteraf toekennen van vergoedingen in de sfeer van de dienstbetrekking niet ongewoon is. Trouwens uit die stelling volgt overigens niet dat een achteraf toegekende beloning in alle gevallen zonder meer een zakelijke grondslag heeft.
5.4. Op grond van het onder 5.1 tot en met 5.3 overwogene is het Hof van oordeel, dat de BV belanghebbende heeft bevoordeeld door hem de onderhavige vergoeding toe te kennen, en wel tot het volledige bedrag van die vergoeding ad ƒ 200.000, alsmede dat de BV en belanghebbende zich daarvan ook bewust moeten zijn geweest. De vermogenspositie van belanghebbende kan in dit verband buiten beschouwing blijven. Ook overigens bestaat geen aanleiding om die vergoeding bij hem niet tot de inkomsten uit vermogen te rekenen.
5.5. In de onder 2.3 aangehaalde overeenkomst is een ontbindende voorwaarde opgenomen voor het geval in een gerechtelijke procedure mocht blijken, dat de borgstellingsprovisie bij belanghebbende geheel of gedeeltelijk wordt belast. Het staat vast dat die provisie in 1996 opeisbaar was en ook door middel van verrekening is betaald. De gestelde voorwaarde belet dan ook niet dat belanghebbende die provisie in 1996 heeft genoten en staat derhalve niet in de weg aan het onder 5.4 gegeven oordeel. Ook in zoverre is dus het gelijk aan de inspecteur.
5.6. Op grond van het voorgaande moet het beroep ongegrond worden verklaard.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot het vergoeden van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is gedaan op 10 april 2001 door mrs. Dutmer, voorzitter, Onnes en Van der Ouderaa, in tegenwoordigheid van mr. Okhuizen als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van dit beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.