Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is op 29 maart 2000 ter griffie van het gerechtshof een beroepschrift ontvangen, ingediend door A (...) te Q als zijn gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedag-tekend 18 februari 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
1.2. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 316.586. Bij de thans bestreden uitspraak op het bezwaar is de aanslag gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 229.007.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.4. Met toestemming van het Hof heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
1.5. Het beroep is behandeld ter zitting van 27 maart 2001, alwaar zijn verschenen voornoemde gemachtigde (inmiddels werkzaam bij ...), tot bijstand vergezeld van B en C, en namens de inspecteur D. Gemachtigde heeft een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als in deze uitspraak ingelast geldt.
1.6. Het beroep is met toestemming van partijen gelijktijdig behandeld met het beroep van E inzake de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997, welk beroep bij het Hof is geregistreerd onder kenmerk 00/01322.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, een in Nederland wonende natuurlijk persoon, geboren 22 november 1948 en ongehuwd, hield tot 19 maart 1997 een deel van de aandelen in A BV, B BV en C BV). Op 19 maart 1997 datum heeft belanghebbende zijn belang in A BV, B BV en C BV aan de op die datum opgerichte besloten vennootschap Beheer B.V.verkocht. Van Beheer BV is belanghebbende de enig aandeelhouder. Beheer BV is de ter zake van de verwerving van de aandelen in A BV, B BV en C BV overeengekomen koopsom aan belanghebbende schuldig gebleven.
2.2. De schuld van Beheer BV ter zake van de verwerving van de aandelen in A BV, B BV en C BV is rentedragend. Uit hoofde van deze schuld is door belanghebbende in 1997 een bedrag groot ƒ 88.579 aan rente ontvangen. Deze rente is in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 door belanghebbende niet als inkomen verantwoord. Het over 1997 aangegeven belastbaar inkomen bedraagt ƒ 229.007.
2.3. Beheer BV heeft de aan belanghebbende verschuldigde rente in haar aangifte vennoot-schapsbelasting over het jaar 1997 niet ten laste van de belastbare winst gebracht. Bij Beheer BV leidt het niet in aanmerking nemen van de rente, als gevolg van de aanwezigheid van compensabele verliezen, niet tot het verschuldigd zijn van vennootschapsbelasting over 1997. In een brief aan de inspecteur van 8 november 1999 merkt de belastingadviseur van belanghebbende hierover onder meer het volgende op:
“Pas bij het opstellen van de aangifte vennootschapsbelasting 1997 van de persoonlijke holdingvennootschappen werden we geconfronteerd met fiscale verliezen welke niet binnen afzienbare tijd verrekend zullen kunnen worden.”
2.4. Bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting 1997 ten name van Beheer BV heeft de inspecteur met betrekking tot de door Beheer BV aan belanghebbende verschuldigde rente de ingediende aangifte gevolgd. Tegen deze aanslag is door Beheer BV een bezwaarschrift ingediend.
2.5. De inspecteur heeft bij het opleggen van de in geschil zijnde aanslag het aangegeven belastbaar inkomen verhoogd met ƒ 87.579. De opgelegde aanslag, gedagtekend 8 oktober 1999, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 316.586.
3. Geschil
In geschil is of de door belanghebbende ontvangen rente voor een bedrag groot ƒ 87.579 tot diens belastbare inkomen behoort te worden gerekend.
4. Standpunten van partijen en behandeling ter zittingen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar hetgeen in de gedingstukken en in de onder 1.5 vermelde pleitnota is vermeld.
4.2. Ter zitting is hieraan namens belanghebbende nog het volgende toegevoegd. De wetgever is met de invoering van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) uit geweest op duidelijkheid. De wetgever is daarbij verder gegaan dan de ter zake van overnameholdings gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad. Zonder de bij de invoering van artikel 10a Wet Vpb 1969 getroffen overgangsregeling zou ter zake van de door Beheer BV verschuldigde rente een beroep zijn gedaan op de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, Wet Vpb 1969. De nieuw getroffen wettelijke regeling grijpt zwaar in op bestaande structuren. Dit geldt ook met betrekking tot ten tijde van de invoering van die wet nog niet bestaande structuren. Bij Beheer BV is geen rente-aftrek geclaimd. Als de inspecteur daar anders over denkt, dan had hij die rente-aftrek moeten verlenen.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende toegevoegd. Bij de behandeling in de Eerste Kamer van de wet die heeft geleid tot de invoering van artikel 10a Wet Vpb 1969 heeft de staatssecretaris als medewetgever gesproken. Voorts heeft de inspecteur verklaard dat de in geschil zijnde rente bij Beheer BV zonder voorbehoud aftrekbaar is.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Voor de beoordeling van het geschil is van belang hetgeen is bepaald in artikel II, eerste lid, van de Wet van 13 december 1996 tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met het oog op het tegengaan van uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de fiscale infrastructuur, Stb. 1996, nr. 651 (hierna: de Wijzigingswet). Deze bepaling luidt voor zover hier van belang als volgt:
“Gedurende de jaren 1997 tot en met 2001 behoort bij een (...) natuurlijk persoon die, rente ontvangt (...) niet tot het inkomen, de rente welke ingevolge artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bij het bepalen van de winst van degene die de rente is verschuldigd niet in aftrek is gebracht.”.
De Wijzigingswet is met ingang van 24 december 1996 in werking getreden en vindt ten aanzien van belanghebbende eerst toepassing met betrekking tot het jaar 1997.
5.2. Vaststaat dat belanghebbende, een in Nederland wonende natuurlijk persoon, in 1997 van Beheer BV een bedrag van ƒ 88.579 aan rente heeft ontvangen. Deze rente was Beheer BV verschuldigd ter zake van de schuldig gebleven koopsom uit hoofde van de aankoop op 19 maart 1997 door Beheer BV van belanghebbende van aandelen in A BV, B BV en C BV. Dat de ter zake van deze transactie verschuldigde rente op grond van artikel 10a, tweede lid, aanhef en onderdeel b, Wet Vpb 1969, en behoudens het bepaalde in het derde lid van artikel 10a, Wet Vpb 1969, niet voor aftrek in aanmerking komt, is niet in geschil. Voorts gaat het Hof in dit verband ervan uit dat de door belanghebbende ontvangen rente bij hem - als gebruikelijk - is onderworpen aan heffing van Nederlandse inkomstenbelasting en dat bij hem, afgezien van hetgeen is bepaald in artikel II van de Wijzigingswet, sprake is van een compenserende heffing.
5.3. Belanghebbende heeft gesteld dat is voldaan aan de in artikel II, eerste lid, van de Wijzigingswet gestelde voorwaarden, in het bijzonder, aangezien, naar hij stelt, bij het bepalen van de winst van Beheer BV geen rente in aftrek is gebracht die verschuldigd is ter zake van de onder 2.1 vermelde transactie. In dat verband heeft belanghebbende gesteld dat het belanghebbende, naar het Hof begrijpt Beheer BV, gelet ook op de formulering van artikel 10a, derde lid, aanhef, Wet Vpb 1969, vrijstaat om geen beroep te doen op de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, Wet Vpb 1969, en dat een zodanig beroep niet is gedaan. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat voor zover uit de parlementaire behandeling van de Wijzigingswet zou zijn af te leiden dat artikel II, eerste lid, van die wet niet ziet op een situatie als de onderhavige, de tekst van die bepaling toch anders luidt en dat een tekstuele interpretatie van de wet voorrang dient te krijgen.
5.4. De inspecteur heeft gesteld dat artikel II, eerste lid, van de Wijzigingswet niet is bedoeld voor situaties die na het in werking treden van die wet zijn gecreëerd. Voorts stelt de inspecteur dat Beheer BV dé facto het tegenbewijs heeft geleverd als bedoeld in artikel 10a, derde lid, van de Wet Vpb 1969, dat de in geschil zijnde rente bij Beheer BV in aftrek kan komen, zodat artikel II, eerste lid, van de Wet van 13 december 1996, Stb. 1996, nr. 651, niet van toepassing is.
5.5. Inzake artikel II, eerste lid, van de Wijzigingswet is tijdens de parlementaire behandeling van die wet onder meer het volgende opgemerkt:
“In het kader van de overgangsregeling, met betrekking tot artikel 10a, kan de vraag opkomen, hoe ik aankijk tegen het artikel gepubliceerd in het Weekblad voor Fiscaal recht van 14 november 1996, blz. 1681 e.v. Daar is onder meer gesteld dat de overgangsregeling in samenhang met het voorstel van wet tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting) (24 761) ruimte zou bieden voor een belastingbesparende constructie.
Daargelaten de vraag of de constructie enig voordeel oplevert, wijs ik erop dat de overgangsregeling is bedoeld voor bestaande gevallen, ten einde belastingplichtigen de mogelijkheid te bieden hun huidige structuur aan te passen aan de nieuwe regelgeving. De overgangsregeling is niet bedoeld voor opzetjes die louter en alleen belastingbesparing ten doel hebben. Dergelijke constructies komen in strijd met de ratio van de overgangsregeling. Deze zullen dan ook niet door de Belastingdienst worden geaccepteerd”, Kamerstukken I, 1996/97, 24 696, nr. 52b, blz. 6.
5.6. Naar het oordeel van het Hof is artikel II, eerste lid, van de Wijzigingswet, gelet op het karakter van deze bepaling als bepaling van overgangsrecht, alsmede gelet op hetgeen daarover, zoals ook blijkt uit de onder 5.5 aangehaalde passage, door de wetgever is overwogen, niet bedoeld voor een situatie, welke - zoals in casu - na het in werking treden van voormelde wet tot stand is gebracht. Waar in het onderhavige geval, afgezien van artikel II van de Wijzigingswet, sprake is van een compenserende heffing als bedoeld in artikel 10a, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet Vpb 1969, zou de door belanghebbende bepleite wetstoepassing tot het met de Wijzigingswet niet beoogde gevolg leiden dat de in geschil zijnde rente bij belanghebbende niet in de heffing wordt betrokken, terwijl het niet in aftrek brengen van die rente bij Beheer BV vooralsnog niet leidt tot belastingbetaling. Aan dit laatste doet op zichzelf niet af dat de toepassing van het derde lid van artikel 10a Wet Vpb 1969, althans volgens de tekst van artikel 10a, derde lid, aanhef, Wet Vpb 1969, afhankelijk is van een
aannemelijk maken door de in die bepaling bedoelde belastingplichtige, in het onderhavige geval Beheer BV.
5.7. Naar het oordeel van het Hof is het voor de beoordeling van het geschil in beginsel niet relevant of de door belanghebbende ontvangen rente bij Beheer BV in aftrek kan worden gebracht. In zoverre de inspecteur, in lijn met hetgeen daaromtrent in het verweerschrift is opgemerkt, zonder enig voorbehoud ter zitting heeft verklaard dat de in geschil zijnde rente bij Beheer BV in aftrek kan komen, wordt evenwel, anders dan belanghebbende heeft gesteld, ook niet voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel II, eerste lid, van de Wijzigings-wet. Alsdan is geen sprake van ‘rente welke ingevolge artikel 10a van de Wet Vpb 1969 bij het bepalen van de winst van degene die de rente is verschuldigd niet in aftrek is gebracht’, als bedoeld in artikel II, eerste lid, van de Wijzigingswet. De vraag of het Beheer B.V. vrijstaat om in een situatie als de onderhavige af te zien van een beroep op artikel 10a, derde lid, Wet Vpb. 1969, teneinde langs die weg te bewerkstelligen dat wordt voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel II, eerste lid, van de Wijzigingswet kan verder in het midden blijven.
5.8. Het vorenoverwogene brengt het Hof tot het oordeel dat de in geschil zijnde rente niet op grond van artikel II, eerste lid, van de Wijzigingswet van belastingheffing is uitgesloten, zodat die rente overeenkomstig het bepaalde in artikel 24 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 tot het belastbaar inkomen dient te worden gerekend. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld op 12 juni 2001 door mr. Van der Ouderaa, voorzitter, mrs. Goes en Hartman, leden, in aanwezigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2 Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3 Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a de naam en het adres van de indiener;
b de dagtekening;
c een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proces-kosten.