Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 14 september 1999, gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 10 september 1999, betreffende de aan be-langhebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 1994. Het beroep is aangevuld bij schrijven van 25 oktober 1999.
De aanslag werd bij de bestreden uitspraak op bezwaar berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ a.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een nader te berekenen lager belastbaar inkomen.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de be-streden uitspraak.
Met toestemming van de voorzitter van de Vierde Meervoudige Belastingkamer heeft belang-hebbende een conclusie van repliek ingediend. Van de inspecteur is een conclusie van dupliek ontvangen.
Ter zitting van 18 mei 2001 zijn verschenen (..).
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende oefent een advocaten-, tevens belastingadviespraktijk uit in zijn woning te Q en (vanaf 1994) tevens in een kantoorruimte te Z. Voorts is hij in 1993 en 1994 voor 2 dagen per week in dienstbetrekking werkzaam aan de HEAO te R als docent belastingrecht en privaatrecht.
Belanghebbende is ook eigenaar en verhuurder van enige panden.
2.2.1. Op of omstreeks 1 november 1992 heeft belanghebbende een Mercedes 190 Diesel ge-kocht met een cataloguswaarde van ¦ 60.243. Hij rekent deze tot zijn ondernemingsvermogen. Voordien reed hij in een Chevrolet. Daarnaast beschikt hij in privé tezamen met zijn echtge-note, van wie belanghebbende in 1994 is gescheiden, over een Citroën ZX.
Belanghebbende gebruikt de Mercedes voor zijn advocaten- en belastingadviespraktijk en voor de reizen naar de HEAO in R.
2.2.2. In belanghebbendes aangifte over 1992 (bijlage bij de conclusie van repliek) is vermeld:
'Aan de hand van een kilometeradministratie en de agenda kan worden aangetoond dat de chevrolet geen prive kilometers gereden heeft' en 'Het aantal werkelijk kilometers ligt hoger omdat ook gebruik werd gemaakt tijdens reparatie en onderhoud van de chevrolet van de per-sonenwagen van de echtgenote, een citroen zx.'
Inzake de Mercedes is in de aangifte over 1992 een bijtelling toegepast van 20% van ¦ 60.243 x 2/12 = ¦ 2.008.
2.2.3. In de aangifte over 1993 is vermeld:
'Benevens een mercedes 190 diesel bestond in 1993 tevens de beschikking over een citroen zx voor privedoeleinden. Het brandstofgebruik bedroeg in 1993: 5.479,50 / 1,10 per liter (exclu-sief omzetbelasting) = 4981 liter, voormelde personenwagen gebruikt 1:10 = 49.810 kilome-ters. Per maand 4150 kilometers. Aan de hand van de overgelegd kilometeradministratie over kwartaal I 1993 blijkt dat gemiddeld 4200 zakelijke kilometers zijn gereden. Verantwoord als privegebruik 1000 x 0,52 = fl 520,00.'
Als reiskosten voor de dienstbetrekking aan de HEAO te R is in de aangifte over 1993 opge-nomen ¦ 875, overeenkomende met de maximale forfaitaire reiskostenaftrek gedurende 2 da-gen per week.
Voorts is ¦ 1.578 als kostenforfait op de inkomsten uit dienstbetrekking in aftrek gebracht.
2.2.4. Voor het jaar 1993 heeft de inspecteur een correctie wegens privégebruik Mercedes toegepast van ¦ 12.048 minus ¦ 520 = ¦ 11.528.
2.2.5. In de aangifte 1994 is ¦ 12.000 als privégebruik auto tot de praktijkwinst gerekend.
Als kosten van de dienstbetrekking aan de HEAO te R is in die aangifte opgenomen ¦ 975 aan reiskostenforfait en ¦ 4.800 als beroepskosten, gespecificeerd als 2/5 x ¦ 12.000.
De inspecteur heeft de reiskostenaftrek aanvaard en de kostenaftrek met ¦ 2.714 verminderd tot het forfaitaire bedrag van ¦ 2.086.
2.3.1. Belanghebbende heeft de Mercedes verzekerd voor WA en casco met een eigen risico van ¦ 3.000. Hij geniet per 25 augustus 1993 een no-claimkorting van 60%, kennelijk later verhoogd tot 75%.
Belanghebbende wenst in 1993 en in 1994 een reserve assurantie eigen risico te vormen voor het niet verzekerde deel van de risico's die betrekking hebben op het bezit en het gebruik van de auto. De inspecteur heeft als zodanig in beide jaren een bedrag van ¦ 1.781 aanvaard.
Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat een reserve assurantie eigen risico mag worden gevormd van ¦ 3.263 per jaar, zijnde het verschil in bruto-premie (zonder no-claimkorting) tussen een verzekering zonder eigen risico en de door belanghebbende gesloten verzekering met een groot eigen risico.
2.3.2. Belanghebbende wenst daarnaast een reserve assurantie eigen risico te vormen tot het niet nader gespecificeerde bedrag van door hem genoten no-claimkorting.
2.4.1. (..)
2.4.2. (..)
2.4.3. In zijn aangifte 1994 heeft belanghebbende ter zake van het voor zijn onderneming ge-bruikte gedeelte van de woning in R de volgende posten in aftrek gebracht:
energie ¦ 3.000; onroerendezaakbelastingen 60 % van ¦ 1.065 =¦ 639; verzekeringen ¦ 259; huurwaarde 60% van huurwaardeforfait ad ¦ 4.760 =¦ 2.856, totaal ¦ 6.754.
De inspecteur heeft dit bedrag niet in aftrek toegelaten omdat belanghebbende in 1994 tevens beschikte over een kantoorruimte te Z en hij zijn winst en inkomsten uit arbeid niet groten-deels (de aanduiding 'hoofdzakelijk' in het verweerschrift berust op een kennelijk abuis) in de kantoorruimte thuis verwerft.
Daarnaast heeft de inspecteur het huurwaardeforfait van de eigen woning (exclusief het voor de onderneming gebruikte gedeelte) met ¦ 1.400 verlaagd.
2.5.1. Belanghebbende heeft op 28 oktober 1994 het pand a-straat 1 te S gekocht, bestaande uit een winkel en drie bovengelegen appartementen.
De inspecteur heeft de afschrijving als volgt berekend:
afschrijving winkel 3% van (¦ 288.000 - ¦ 40.000 grond) x 2/12 = ¦ 1.240 (aldus de toelich-ting bij de uitspraak op het bezwaarschrift; het in het verweerschrift opgenomen bedrag van ¦ 1.440 berust op een kennelijke verschrijving);
afschrijving appartementen 15% van huur ¦ 4.208 = ¦ 631.
2.5.2. In zijn aangifte heeft belanghebbende ¦ 12.255 aan afschrijving in aftrek gebracht, ge-specificeerd als:
'dak.installaties 50.000/10 5.000
o.g. 21.500/30 7.255'
Met afschrijving naar tijdsgelang is daarbij geen rekening gehouden.
2.5.3. Belanghebbende wenst afzonderlijk af te schrijven op het met leitjes gedekte dak en -volgens het beroepschrift - tevens op de CV-installatie, en wel naar 10% per jaar.
Voor het overige stelt belanghebbende de afschrijving winkel op 4% per jaar in plaats van 3%.
Zijn stelling dat de afschrijving op de appartementen niet op 15% van de huurwaarde moet worden gesteld, heeft belanghebbende ter zitting uitdrukkelijk ingetrokken.
3. Geschil
Tussen partijen zijn uiteindelijk nog de volgende punten in geschil:
1. Is de Mercedes voor minder dan 1.000 kilometer voor privédoeleinden gebruikt ?
- Belanghebbende stelt daartoe onder meer dat het loon uit de dienstbetrekking aan de HEAO tot de winst moet worden gerekend en dat de reizen Q-R derhalve niet als pri-vékilometers kunnen worden aangemerkt.
- Voorts beroept hij zich op vertrouwen dat aan de behandeling van zijn aangiften van vorige jaren - met name van 1992 - kan worden ontleend.
2. Indien wel een bijtelling voor privégebruik auto wordt toegepast, kan dan een gedeelte daarvan (hetzij het aantal gereden kilometers maal de forfaitaire kilometerprijs, hetzij een evenredig deel van de bijtelling) onder de aftrekbare kosten ter zake van de dienstbetrekking worden opgenomen of kan slechts de forfaitaire reiskostenaftrek worden toegepast ?
3. Mag belanghebbende een reserve assurantie eigen risico vormen tot het bedrag van de no-claimkorting op zijn autoverzekering ?
4. Mag belanghebbende kosten verband houdende met de kantoorruimte in zijn woning ten laste van de winst brengen ?
5. Mag belanghebbende de afschrijving op de winkel a-straat 1 te S stellen op 4% per jaar en mag hij afzonderlijk afschrijven op het dak en de CV-installatie van dat pand ?
4. Standpunten van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
Voor hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Belanghebbende is voor 2 dagen per week als docent belastingrecht en privaatrecht in dienstbetrekking werkzaam bij de HEAO te R tegen een vaste beloning.
In geschil is of het loon uit deze dienstbetrekking, anders dan belanghebbende in zijn aangifte heeft aangenomen, deel uitmaakt van de winst uit zijn advocaten- en belastingadviespraktijk.
Het Hof stelt daarbij voorop dat het in een gezagsverhouding vervullen van een dienstbetrek-king als docent in het algemeen wezenlijk verschilt van de zelfstandige werkzaamheden die een advocaat/belastingadviseur verricht.
Ook in casu bestaat naar 's Hofs oordeel niet een zo nauwe samenhang tussen het docentschap aan de HEAO te R en de zelfstandige uitoefening van het beroep van advo-caat/belastingadviseur te Q/Z dat het loon uit lesgeven is te rekenen tot de winst uit onderne-ming.
Daartoe acht het Hof onvoldoende de omstandigheden dat zowel in de uitoefening van het zelfstandige beroep als in de vervulling van de dienstbetrekking juridische kennis wordt aan-gewend en dat - naar belanghebbende heeft gesteld - het lesgeven aan de HEAO in latere ja-ren opleidingspunten gaf ten behoeve van de Verklaring permanente opleiding van de Neder-landse Orde van Advocaten.
Ook is niet gesteld of gebleken - en ligt ook overigens niet voor de hand - dat de leiding van de HEAO aan docenten de voorwaarde stelt dat zij daarnaast tevens als advocaat en/of belas-tingadviseur zelfstandig werkzaam zijn.
5.1.2. Het vorenoverwogene betekent dat de reizen per auto naar R niet in het kader van be-langhebbendes onderneming zijn verricht en derhalve als reizen voor privédoeleinden zijn aan te merken. Nu per week waarin werd lesgegeven vier maal een afstand van (veel) meer dan 20 kilometer werd afgelegd, noopt de inhoud van de gedingstukken tot de conclusie dat per jaar meer dan 1000 kilometer privé werd gereden.
De bijtelling wegens privégebruik auto is reeds daarom terecht toegepast.
5.1.3. Op de regelmatige reizen tussen Q en R is het reiskostenforfait van toepassing, zoals ook in de aangifte is geschied. Aftrek van een bedrag per kilometer of van een evenredig ge-deelte van de bijtelling wegens privégebruik auto onder de aftrekbare kosten is alsdan niet toegestaan (nog daargelaten dat ter zake van dezelfde reizen niet én het reiskostenforfait én aftrek van diezelfde reiskosten onder de aftrekbare kosten mogelijk is, zoals in de aangifte voor 1994 is vermeld).
Ook valt aan de Resolutie van 28 september 1992, nr. DB92/4493, BNB 1992/362, niet het in rechte te beschermen vertrouwen te ontlenen dat in een geval als het onderwerpelijke op de regelmatige reizen tussen woning en werk het reiskostenforfait niet van toepassing is. Waar in die resolutie wordt gesproken over 'nevenwerkzaamheden' en wordt verwezen naar het arrest BNB 1986/259, heeft de resolutie niet het oog op regelmatige woon-werkreizen ter vervulling van een dienstbetrekking als waarvan hier sprake is. De resolutie beschrijft de verhouding tussen het in 1990 ingevoerde artikel 36, tweede lid, onderdeel c, van de Wet IB 1964 en de bijtelling voor privégebruik. Zulks heeft betekenis indien men aan de toepassing van die be-paling toekomt. In de uiteenzetting kan niet worden gelezen dat wordt afgeweken van de regel dat in voorkomende gevallen de forfaitaire regeling toepassing vindt.
5.1.4. Waar belanghebbende zich beroept op de aanslagregeling over 1992 en voorgaande jaren, verliest hij uit het oog dat hij, sedert de aanschaf van de Mercedes op of omstreeks 1 november 1992, reeds zelf de bijtelling wegens privégebruik auto heeft toegepast. Onduidelijk is hoe belanghebbende voor volgende jaren ter zake van het gebruik van diezelfde Mercedes nog vertrouwen kan ontlenen aan de regeling van zijn aangiften in vorige jaren.
Daarenboven geldt dat het gebruik van een auto telkenjare verschilt en daarom ook ieder jaar opnieuw door de inspecteur mag worden beoordeeld.
5.2.1. Partijen gaan ervan uit dat een reserve assurantie eigen risico kan worden gevormd voor het verschil tussen de bruto-premie van een autoverzekering zonder eigen risico en die met een risico als door belanghebbende aanvaard, en voorts dat het bedrag daarvan kan worden gesteld op ¦ 3.263 in plaats van het reeds aanvaarde bedrag van ¦ 1.781, zodat de winst met ¦ 1.482 dient te worden verminderd.
5.2.2. Belanghebbendes stelling dat hij tevens een reserve assurantie eigen risico mag vormen tot het bedrag van de no-claimkorting op de door hem in feite gesloten verzekering, vindt geen steun in het recht. Tegenover de no-claimkorting staat geen onverzekerd gebleven risico. Met de betaling van de met de korting verminderde premie zijn alle risico's (met uitzondering van het onder 5.2.1. hiervoor behandelde eigen risico) verzekerd. De door belanghebbende ge-wenste reservering ontbeert dus iedere grondslag.
5.3. Een gedeelte van belanghebbendes woning te Q wordt gebruikt ten behoeve van zijn on-derneming. Daarnaast beschikte belanghebbende in 1994 over tot het ondernemingsvermogen behorende kantoorruimte in Z. Ingevolge artikel 8b, eerste lid onder a, 1°, van de Wet komen de kosten en lasten die verband houden met de kantoorruimte in de woning te Q dan niet in aftrek van de winst indien belanghebbende het gezamenlijke bedrag van zijn winst en inkom-sten uit arbeid niet grotendeels in de kantoorruimte in die woning verwerft.
Tegenover de stelling van de inspecteur dat belanghebbende zijn winst en inkomsten uit ar-beid niet grotendeels in de kantoorruimte thuis heeft verworven, hetgeen op zichzelf zeer aan-nemelijk is, heeft belanghebbende geen, althans onvoldoende gemotiveerde stellingen in het geding gebracht.
5.4.1. De inspecteur heeft de afschrijving op de winkel aan de a-straat 1 te S gesteld op 3% per jaar, zonder inachtneming van enige restwaarde anders dan de waarde van de ondergrond. In het algemeen is de daarbij gehanteerde gebruiksduur van 33 1/3 jaar - zonder restwaarde - naar 's Hofs oordeel voor een winkelpand niet te lang.
Belanghebbende heeft daartegenover niet aannemelijk gemaakt dat de gebruiksduur van die opstal op slechts 25 jaar - zonder restwaarde - is te stellen.
Voor de bovengelegen appartementen heeft belanghebbende erkend dat de afschrijving is te stellen op 15% van de huurwaarde, hetgeen behoort bij een levensduur van ten minste 40 ja-ren.
5.4.2. Belanghebbende heeft van de koopprijs van het pand aan de a-straat in zijn aangifte een gedeelte groot ¦ 50.000 toegerekend aan het dak en installaties. In zijn beroepschrift spreekt hij van dak alsmede CV-installatie. Volgens de conclusie van repliek is uitsluitend de af-schrijving op het dak in geschil. In de pleitnota ter zitting wordt dit geschilpunt niet nader toegelicht.
Waar belanghebbende afzonderlijk wenst af te schrijven op het dak en/of de CV-installatie, stuit dit, voor zover die onderdelen zijn toe te rekenen aan de drie appartementen, reeds af op de forfaitaire afschrijving van 15% van de huurwaarde, waarin alle afschrijvingen zijn begre-pen.
Voor zover die onderdelen zijn toe te rekenen aan de winkel is het Hof van oordeel dat het toerekenen van een gedeelte van de koopprijs van het pand aan die onderdelen en het afzon-derlijk afschrijven op dat gedeelte niet is toegestaan. Belanghebbende heeft immers het pand als één geheel, met inbegrip van het dak en de CV-installatie, aangekocht. Van een afzonder-lijke investering in onderdelen van het pand was geen sprake. Het gaat ook niet om onderde-len van het pand welke voldoende zelfstandigheid bezitten om deze bij het bepalen van de afschrijving afzonderlijk in aanmerking te kunnen nemen.
Bovendien heeft belanghebbende onvoldoende aannemelijk gemaakt dat het dak een van de rest van het pand afwijkende levensduur heeft. De omstandigheid dat verschillende leitjes bij storm zijn weggewaaid, acht het Hof daartoe onvoldoende.
5.5. Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat de winst met ¦ 1.482 moet worden vermin-derd (zie onder 5.2.1. hierboven).
Zulks heeft tot gevolg dat de toevoeging aan de fiscale oudedagsreserve met 10% van ¦ 1.482 ( = ¦ 148) wordt verminderd.
Het belastbare inkomen voor 1994 bedraagt derhalve ¦ a minus ¦ 1.482 plus ¦ 148 = ¦ b.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende (gedeeltelijk) in het gelijk is gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag van de proceskosten gesteld op de reiskosten (per openbaar vervoer 2e klasse) voor het bijwo-nen van de zitting, te stellen op ¦ 35. (..)
Overige ingevolge voormeld Besluit voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten zijn niet gesteld of gebleken.
7. Beslissing
Het Hof
n verklaart het beroep gegrond;
n vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
n vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ¦ b ;
n veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van f 35 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
n gelast de Staat het betaalde griffierecht ad f 60 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 29 juni 2001 door mrs. Schaap, Onnes en Van Loon, in tegen-woordigheid van mr. Brands als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitge-sproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechts-hof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proces-kosten.