Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de vennootschap onder firma V.o.f. Café-Bar-Petit Restaurant X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 27 januari 1999, namens hem ingediend door drs. A. Het beroep, aangevuld bij brief van 28 april 1999, is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 29 december 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996.
1.2. De naheffingsaanslag is vastgesteld op ¦ 8.047 aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van de nageheven belasting van 100%, waarvan de helft ofwel (afgerond) ¦ 4.024 is kwijtgescholden, en met een heffingsrente van ¦ 567. Na bezwaar is de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vernietiging van het kwijtscheldingsbesluit en tot algehele dan wel verdere kwijtschelding van de verhoging.
1.4. De inspecteur, krachtens mandaatbesluit van 20 mei 1999 het Hoofd van de Belastingdienst te Q, heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. Ter zitting van 21 maart 2000 zijn verschenen drs. B als gemachtigde van belanghebbende bij substitutie, vergezeld van C, alsmede namens de inspecteur D, vergezeld van mr. E en F. Gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. De inhoud van de pleitnota geldt als hier ingelast. De inspecteur heeft van de bijlagen kunnen kennis nemen en zich erover kunnen uitlaten.
1.6. Ter zitting heeft de mondelinge behandeling betrekking gehad op de volgende zaken:
- inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen: navorderingsaanslagen voor de jaren 1994 en 1995 (G, kenmerk 99/00344 en 99/00345, en H, kenmerk, 99/00347 en 99/00348) en aanslag voor het jaar 1996 (G, kenmerk 99/00346, en H, kenmerk 99/00349);
- omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996 (V.o.f. Café-Bar-Petit Restaurant X, kenmerk 99/00343).
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende exploiteert een horeca-onderneming - een café - aan de a-straat te P. De onderneming wordt vanaf 1 oktober 1981 gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma (de Vof). Vennoten zijn G en H die ieder een aandeel in de winst hebben van 50%. Op 31 augustus 1997 is de Vof ontbonden door het uittreden van H.
2.2. In het café zijn twee kansspelautomaten geplaatst. De geldladen van de kansspelautomaten, ook wel speelautomaten of kortweg automaten genoemd, worden dagelijks geleegd en de inhoud ervan wordt apart gehouden. Periodiek rekent belanghebbende af met een geldloper van de eigenaar, tevens exploitant van de automaten. Belanghebbende heeft een overeenkomst met de eigenaar/exploitant waarin is bepaald dat zij als mede-exploitant 55% van de automatenopbrengst ontvangt en de exploitant 45%. De automaten zijn voorzien van mechanische en/of elektronische in- en uitworptellers die de hoeveelheid ingeworpen respectievelijk uitgeworpen kwartjes aangeven.
Over de periode 1 januari 1994 tot en met 2 juni 1996 heeft belanghebbende de tellerstanden van de automaten niet geregistreerd dan wel de registraties niet bewaard. Vanaf 3 juni 1996 registreert belanghebbende de tellerstanden overeenkomstig het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 april 1996, AFZ 95/4121M, gepubliceerd in VN 1996, blz. 1884, (hierna: het Tellerbesluit) en bewaart zij de registraties.
2.3. Bij brief van 17 juli 1997 aan belanghebbende bevestigt de inspecteur de afspraak om ter plaatse te onderzoeken of belanghebbende uitvoering geeft aan het "Besluit tellers in speelautomaten". Voorts deelt de inspecteur mede dat het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften inkomstenbelasting en omzetbelasting over de periode 1994 tot en met 25 juli 1997 op het gebied van de opbrengsten van speelautomaten.
2.4. De uitkomst van het onder 2.3 bedoelde onderzoek is belanghebbende toegezonden bij brief van 3 oktober 1997. In die brief is onder meer het volgende vermeld:
"Administratieve verplichtingen Besluit Tellers in Speelautomaten
Tijdens het onderzoek bleek dat u zich houdt aan de verplichtingen (…) betreffende het verzenden van een administratie met betrekking tot de speelautomaten.
(…)
Opbrengstenverantwoording speelautomaten oudere perioden
De opbrengstenverantwoording (…) over de periode 01-01-1994 tot en met 02-06-1996 is in vergelijking met de opbrengst over 02-06-1996 tot en met 06-06-1997 erg laag.
De totale omzet speelautomaten over de periode 04-04-1996 tot en met 26-06-1997 bedraagt fl. 38.874 inclusief omzetbelasting. (…) Exclusief omzetbelasting bedraagt de omzet per dag fl. 89,66.
De omzet speelautomaten exclusief omzetbelasting bedroeg in 1994 per dag fl. 37,78 en in 1995 per dag fl. 34,38.
Over de periode 4-12-1995 tot en met 02-06-1996 bedroeg de totale omzet speelautomaten exclusief omzetbelasting per dag fl. 51,62.
(…)
De theoretisch bepaalde opbrengst speelautomaten voor 1994 en 1995 voor de onderneming bedraagt: fl. 89,66 x 365 dagen = fl. 32.725.
Voor de periode 04-12-1995 tot 02-06-1996 bedraagt de theoretische opbrengst: fl. 89,66 x 181 dagen = fl. 16.228."
Voor de periode 04-04-1996 tot en met 26-06-1997 moet worden gelezen "de periode 03-06-1996 tot en met 06-06-1997".
2.5. Naar aanleiding van het boekenonderzoek legt de inspecteur aan belanghebbende onder meer de onderwerpelijke naheffingsaanslag op in verband met het geconstateerde verschil in verantwoorde speelautomatenopbrengst over de periode waarin de opbrengst niet is geregistreerd aan de hand van bewaard gebleven tellerstanden en de periode vanaf 3 juni 1996 waarin de opbrengst werd geregistreerd aan de hand van de voorschriften van het Tellerbesluit.
De naheffing over de jaren 1994 tot en met 1996 is berekend naar de volgende meeropbrengst speelautomaten:
. 1994 . . 1995 . . 1996 .
¦ ¦ ¦
omgerekende omzet 32.725 32.725 16.228
verantwoorde omzet 13.790 12.549 .9.343
meeromzet 18.935 20.176 6.885
omzetbelasting 17,5% 3.313 3.530 1.204
De nageheven enkelvoudige belasting is verhoogd met een verhoging van 100%, waarvan de helft is kwijtgescholden.
3. Geschil
In geschil is of de inspecteur terecht heeft nageheven over een meeropbrengst ter zake van de in het café van belanghebbende aanwezige speelautomaten en, zo ja, of terecht
een verhoging is opgelegd die niet geheel, althans voor niet meer dan de helft, is kwijtgescholden.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding, alsmede de onder 1.5 vermelde pleitnota.
4.2. Belanghebbende heeft ter zitting nog het volgende doen toevoegen:
Bij belanghebbende heeft niet eerder een boekenonderzoek plaatsgehad. Door sluiting van snackbars en vermindering van het aantal speelautomaten bij anderen is de omzet toegenomen.Wat de inspecteur in het vertoogschrift vermeldt over het gemeentelijke beleid is juist.
Het vergrijp van belanghebbende bestaat uit het niet registreren van tellerstanden. De daarvoor opgelegde boete staat in een wanverhouding tot dit vergrijp. Andere omstandigheden die wijzen op een wanverhouding met betrekking tot de opgelegde boete, zijn op dit moment niet aan te geven.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende opgemerkt:
De gokverslaving, waarvan de stijging is te verwaarlozen, is in de grote steden in absolute aantallen gedaald. Het gemeentelijke beleid met betrekking tot de plaatsing van speelautomaten hield in dat per 1 januari 1994 maximaal twee automaten waren toegestaan zowel in hoogdrempelige als in laagdrempelige horecagelegenheden en dat per 1 januari 1995 het maximum voor de laagdrempelige gelegenheden is verlaagd naar één automaat.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende stelt zich in de eerste plaats op het standpunt dat zij aan haar administratieve verplichtingen heeft voldaan, dat de boekhouding betrouwbaar is, dat in het verleden geen gebreken zijn aangetoond en dat de inspecteur telkenjare de berekening van de omzet en de winst op basis van de boekhouding heeft aanvaard. Aan voormeld standpunt verbindt belanghebbende de conclusie dat van verwerping van de boekhouding als grondslag voor de berekening van de omzet en de winst geen sprake kan zijn en dat zij ter zake van de speelautomaten niet meer behoefde te registreren dan zij deed.
5.2. De inspecteur daarentegen heeft gewezen op een significant verschil in omzet/opbrengst van de bij belanghebbende geplaatste speelautomaten in de periode voordat zij die omzet/opbrengst volgens het Tellerbesluit registreerde en in de periode nadien waarbij de registratie van de omzet/opbrengst geschiedde overeenkomstig de voorschriften van het Tellerbesluit. De inspecteur berekent een gemiddelde dagomzet/opbrengst van (¦ 37,78 + ¦ 34,38 + ¦ 51,62) : 3 = ¦ 41,26 in de eerste periode tegenover ¦ 89,66 in de tweede periode en verwerpt de boekhouding van de eerste periode als betrouwbare verantwoording van de speelautomatenomzet.
5.3. Met betrekking tot de betrouwbaarheid van de boekhouding is niet zo zeer van belang of belanghebbende op grond van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of de Wet op de omzetbelasting 1968 verplicht is de tellerstanden te registreren en de registraties te bewaren, maar komt het erop aan of de administratie van belanghebbende voldoende zekerheid biedt dat alle speelautomatenomzet is verantwoord. Te dezer zake
zijn er alleen de door belanghebbende zelf vermelde bedragen aan omzet/opbrengst van speelautomaten, behaald in een bepaalde periode. Nu deze vermelde bedragen geen aansluiting geven op andere in de administratie van belanghebbende aanwezige en voor de inspecteur controleerbare gegevens - bijvoorbeeld tellerstanden of aantallen spelers en het gemiddelde aantal per speler ingeworpen en ontvangen munten -, kan de enkele vermelding van bedragen niet als doorslaggevend bewijs dienen. Zoals overwogen onder 5.2 heeft de inspecteur gewezen op een significant verschil in opbrengst sinds in de administratie van belanghebbende tellerstandgegevens aanwezig zijn ten opzichte van de periode waarin die gegevens ontbreken. De boekhouding wordt in zoverre door de inspecteur terecht niet aanvaard als een betrouwbare grondslag voor de berekening van de winst en de verschuldigde omzetbelasting. Het ligt alsdan op de weg van belanghebbende voor het verschil ofwel een aanvaardbare verklaring te geven, zodat de boekhouding alsnog als betrouwbare grondslag kan dienen, ofwel aan te tonen, waarbij het Hof in het midden laat of belanghebbende hiervan wegens het niet voldoen aan de administratieplicht dient te doen blijken, dat de inspecteur de speelautomatenomzet en opbrengst op onredelijke wijze heeft vastgesteld, zodat die vaststelling behoort te worden aangepast.
5.4. Belanghebbende heeft ter verklaring van het vorenbedoelde significante verschil erop gewezen dat de omzet in de periode na 2 juni 1996 is gestegen, omdat de automaten van betere kwaliteit zijn en door gewijzigde marktomstandigheden meer gokkers het café bezoeken en de omzet per automaat sterk is gestegen. Als tegenwerping kan volgens belanghebbende niet gelden dat de omzet van spijzen en dranken niet is gestegen, omdat gokkers ofwel nauwelijks consumeren ofwel door belanghebbende gratis van consumpties worden voorzien. De gewijzigde marktomstandigheden bestaan, naar belanghebbende aangeeft, erin dat het aantal speelautomaten in snackbars en afhaalrestaurants door gemeentelijk beleid is teruggedrongen van 3 naar 2 per 1 januari 1994 en van 2 naar 1 per 1 januari 1995 en dat de omzet per gokker en per speelautomaat is toegenomen doordat er meer spelers per automaat zijn wegens een verdubbeling van het aantal spelers en een vermindering van het aantal automaten per établissement en in absolute zin (1992: 53.000 en in 1997: 39.000).
5.5. Voorts acht belanghebbende een extrapolatie van de omzet in de gecontroleerde periode van 3 juni 1996 tot en met 6 juni 1997 naar de periode 1 januari 1994 tot en met 2 juni 1996 onredelijk. De enkele afwijking van de gemiddelde dagomzetten vóór en na 2 juni 1996 kan geen reden voor extrapolatie zijn, terwijl bij verlenging van de gecontroleerde periode tot en met 31 december 1998 de gemiddelde dagomzet blijkt te stijgen, te weten:
- periode 03/06/1996 - 31/12/1996 (¦ 18.005 : 212 dagen =) ¦ 84,92
- periode 30/12/1996 - 03/07/1997 (¦ 15.106 : 185 dagen =) ¦ 81,65
- periode 03/07/1997 - 24/12/1997 (¦ 17.922 : 174 dagen =) ¦ 103,00
- periode 24/12/1997 - 18/06/1998 (¦ 19.625 : 176 dagen =) ¦ 111,51
- periode 18/06/1998 - 31/12/1998 (¦ 21.237 : 196 dagen =) ¦ 108,35.
Tevens is, naar belanghebbende stelt, van belang dat de omzet in de gecontroleerde periode is gestegen ten gevolge van de betere kwaliteit van de automaten. Na omruil,
zoals in december 1996 en april 1998, van telkens een speelautomaat is de gemiddelde dagomzet per automaat gestegen met 48,9% respectievelijk 31,8%.
In dit verband wijst belanghebbende ook nog erop dat de omzet per periode sterk fluctueert door de komst of het vertrek van verslaafde gokkers. Zo bedroeg de gemiddelde dagomzet over 1997 ¦ 92,56 en over 1998 ¦ 108,37.
De extrapolatie die de inspecteur heeft toegepast, is naar belanghebbende meent bovendien ongeloofwaardig. Het kan, naar zij stelt, niet zo zijn dat 60% van de werkelijke omzet niet zou zijn geadministreerd.
5.6. Naar het oordeel van het Hof laat de door belanghebbende gekozen langere referentieperiode onverlet dat ook daarbij een significant verschil optreedt tussen de verantwoorde speelautomatenomzet in die periode en de speelautomatenomzet in de periode waarin de registratie van die omzet is gebaseerd louter op de door belanghebbende daaromtrent vermelde bedragen. Voor zover belanghebbende zulks mocht hebben bedoeld te stellen kan de omstandigheid dat de gemiddelde dagomzet in de langere periode is gestegen, dan ook niet bijdragen tot een verklaring van voormeld significant verschil.
Wel zou in die stijging, alsmede in de stijging van de omzet per automaat na omruil, een aanwijzing kunnen worden gevonden dat bij extrapolatie van een berekende theoretische omzet naar de jaren waarover de inspecteur naheft respectievelijk navordert of bijtelt, behoort te worden uitgegaan van een zekere stijging van de omzet van jaar tot jaar. Nu echter de door belanghebbende in de jaren 1994 en 1995 verantwoorde speelautomatenomzet niet een dergelijke stijging te zien geeft, ziet het Hof geen reden om bij extrapolatie wel van een zodanige stijging uit te gaan. Ook heeft belanghebbende geen gegevens overgelegd met betrekking tot de kwaliteit van de in de jaren 1994 tot en met 1996 in het café aanwezige speelautomaten en de mutaties daarin. Klaarblijkelijk is eerst in de latere periode juni 1996-december 1998 sprake van een zekere regelmaat in de stijging van de speelautomatenomzet en een hierop afgestemde herrekening van de omzet is niet overgelegd.
5.7. De overige door belanghebbende genoemde verklarende factoren voor het door de inspecteur gesignaleerde significante verschil worden door de inspecteur evenzeer betwist.
Met betrekking tot de maximering van het aantal geplaatste speelautomaten waaromtrent de inspecteur gemotiveerd heeft gesteld dat daarvan reeds sprake was per
1 januari 1994, heeft belanghebbende geen gegevens verstrekt waaruit kan worden afgeleid dat op grond van die maximering bij hem de omzet eerst per 3 juni 1996 aanmerkelijk moet zijn gestegen. Enig gegeven over het aantal spelers dat het café van belanghebbende bezoekt en hun speeltijd is niet bijgebracht. Ook de wijzigingen in het aantal gokverslaafden, die blijkens de door belanghebbende overgelegde gegevens op
zichzelf gering zijn en absoluut gezien dalen, kunnen de significante omzetstijging vanaf 3 juni 1996 naar het oordeel van het Hof niet verklaren, te minder omdat specifieke gegevens hieromtrent voor het café van belanghebbende ontbreken.
5.8. Afgezien van de onder 5.6 beoordeelde concrete factoren, heeft belanghebbende slechts een aantal, door de inspecteur weersproken, mogelijkheden van algemene aard aangevoerd ter verklaring van het door de inspecteur gesignaleerde significante verschil
in speelautomatenomzet vóór en na 2 juni 1996. Belanghebbende heeft daarmee naar het oordeel van het Hof, ook als een en ander in onderling verband en samenhang wordt
bezien, niet aannemelijk gemaakt dat dit significante verschil niet te wijten is aan een onvolkomen verantwoording van de speelautomatenomzet in het tijdvak vóór 2 juni 1996. Evenmin heeft belanghebbende aangetoond dat de inspecteur bij zijn herrekening van de speelautomatenomzet van onredelijke schattingen is uitgegaan.
5.9. Met betrekking tot de verhoging stelt belanghebbende zich op het standpunt dat niet is voldaan aan het bepaalde in artikel 21, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, omdat niet de inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag het kwijtscheldingsbesluit heeft genomen, maar de controleambtenaar daarvan mededeling heeft gedaan in het controlerapport, en dat overigens sprake is van een wanverhouding tussen de ernst van het vergrijp en de na gedeeltelijke kwijtschelding resterende verhoging.
Naar het oordeel van het Hof valt uit het overgelegde aanslagbiljet niet af te leiden dat het kwijtscheldingsbesluit is genomen door een daartoe niet bevoegde inspecteur. Hieraan doet niet af dat op het aanslagbiljet wordt verwezen kennelijk naar de toelichting, die is gegeven in het verslag van het boekenonderzoek. Die toelichting omtrent de oplegging van een verhoging in het in opdracht van de inspecteur opgemaakte controlerapport betreft de vereiste redengeving van de verhoging.
Wel acht het Hof een matiging van de opgelegde verhogingen passend en geboden, nu kennelijk niet eerder vragen zijn gesteld of aanmerkingen zijn gemaakt op de wijze van administreren van belanghebbende, terwijl de verhogingen zich met betrekking tot hetzelfde feitencomplex aandienen zowel bij de navordering van inkomstenbelasting als bij de naheffing van omzetbelasting en ten aanzien van beide heffingen na kwijtschelding nog 50% belopen. Gelet hierop dient de verhoging ter zake van de naheffing van omzetbelasting te vervallen, zodat de grief van belanghebbende tegen het daarbij genomen kwijtscheldingsbesluit geen beoordeling behoeft.
5.10. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de nageheven omzetbelasting in stand blijft en de verhoging dient te vervallen.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur niet in stand blijft, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
Gelet op het besluit proceskosten fiscale procedures worden de kosten vastgesteld op ¦ 1.420, te weten ¦ 710 x 2 (voor proceshandelingen) x 1 (voor gewicht).
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gedeeltelijk gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur,
- vermindert de naheffingsaanslag tot een zonder verhoging,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van ¦ 1.420 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
- gelast de inspecteur het betaalde griffierecht van ¦ 85 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 27 maart 2001 door mrs. Dutmer, voorzitter, Onnes en Van der Ouderaa, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van der Voort Maarschalk-Vencken als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.