Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 17 maart 2000, inge-diend door mr. A (B Accountants Fiscalisten Juristen) te Z als haar gemachtigde. Het beroep, aangevuld bij brief van mr. A van 6 juni 2000, is gericht tegen de uitspraak met dagtekening 7 februari 2000 van de inspecteur, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de dividendbelasting over het tijdvak 1993.
1.2. De naheffingsaanslag is berekend naar een opbrengst van aandelen van ƒ 532.869. De enkelvoudige belasting is vastgesteld op ƒ 94.035, met een verhoging, na kwijtschelding daarvan met 50 percent, van ƒ 47.017. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur, primair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot nihil, subsidiair tot een vastgesteld naar een opbrengst van aandelen van ƒ 306.500 (32.500 + 274.000) en een verhoging naar een opbrengst van aandelen van ƒ 189.000, en meer subsidiair tot een vastgesteld naar een opbrengst van aandelen van
ƒ 367.600 en een verhoging naar een opbrengst van aandelen van ƒ 189.000.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een nader door het Hof vast te stellen bedrag. Bij brief van 12 oktober 2000 heeft de inspecteur een aanvulling op het verweerschrift ingezonden, waarvan de griffier op 17 oktober 2000 een afschrift aan belanghebbende heeft toegezonden.
1.4. Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
1.5. Ter zitting van 29 mei 2001 zijn verschenen C, directeur van belanghebbende, en namens de inspecteur mr. D. Namens belanghebbende is op 18 mei 2001 aan het Hof een brief toegezonden, voorzien van een bijlage. Hiervan is ter zitting een kopie verstrekt aan de inspecteur die daarvan heeft kunnen kennisnemen en zich erover heeft kunnen uitlaten. De inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als ingelast in deze uitspraak geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Van de besloten vennootschap X B.V. (hierna: belanghebbende), een naar Nederlands recht opgericht lichaam, was in 1993 de te Z gevestigde besloten vennootschap D B.V. de bestuurder. De enig aandeelhouder van belanghebbende was in 1993 C die in dat jaar woonachtig was in België.
2.2. Het eigen vermogen van belanghebbende bedraagt volgens de balans per 1 januari 1993
ƒ 1.758.681, te weten ƒ 35.000 aan gestort aandelenkapitaal en ƒ 1.723.681 aan winstreserves. Volgens de balans per 31 december 1993 bedragen de winstreserves van belanghebbende
ƒ 2.027.623.
2.3. Naar aanleiding van een boekenonderzoek is in het verleden tussen de inspecteur en belanghebbende een vaststellingsovereenkomst tot stand gekomen waarin onder meer is bepaald dat de rekening-courantschuld van C aan belanghebbende, welke schuld per 31 december 1992 ƒ 869.725 bedroeg, per 31 december 1993 zou zijn afgelost tot ƒ 615.000 en per 31 december 1994 tot ƒ 100.000.
2.4. Op 7 oktober 1993 heeft C de economische eigendom van de panden a-weg te Q en b-weg te Q voor in totaal ƒ 1.010.000 aan belanghebbende verkocht. In de van deze transactie opgemaakte akte is onder meer het volgende vermeld:
"AKTE HOUDENDE ECONOMISCHE EIGENDOMSOVERDRACHT
1. C (...) hierna te noemen: verkoper;
1. (...) X B.V. (...) hierna te noemen: koper;
De ondergetekenden verklaarden als volgt:
A. Verkoper heeft verkocht aan koper, die heeft gekocht:
1. het woonhuis met garage, erf, ondergrond en verdere aanhorigheden aan de a-weg, (...) Q (...), sectie A nummer 4864, groot vijf are vijf centiare;
2. het woonhuis met garage, erf, ondergrond en verdere aanhorigheden aan de b-weg (...)Q (...), sectie A nummer 4112, groot vier are achtennegentig centiare;
3. het perceeltje grond aan de a-weg te Q (...), sectie A nummer 4862, groot drieënveertig centiare;
4. een stukje grond gelegen achter het perceel a-weg (...), uitmakende een gedeelte ter grootte van ongeveer een are tweeënzeventig centiare van het kadastrale perceel (...), sectie A nummer 4966,
hierna te noemen: registergoed.
B. Voormelde verkoop en koop is geschied voor de koopsom van ƒ 685.000,-- voor zover het betreft de percelen hiervoor onder 1, 3 en 4 genoemd en ƒ 325.000,-- voor zover het betreft het perceel hiervoor onder 2 genoemd ofwel een totaal koopsom van ƒ 1.010.000,--.
Gemelde koopsom is door koper voldaan als volgt:
- een gedeelte groot ƒ 500.113,-- middels schuldoverneming van de restantschulden
van de bestaande hypothecaire inschrijvingen (...).
- een gedeelte groot ƒ 509.887,-- middels verrekening in rekening-courant tussen
verkoper en koper.
(...)
C. Voormelde overeenkomst van verkoop en koop is geschied onder de volgende bepalingen:
1. Verkoper verplicht zich aan de koper een recht van volle en vrije eigendom te verschaffen, dat (...)
I. onvoorwaardelijk is en niet aan inkorting, wederinkoop, ontbinding of aan welke nietigheid of vernietiging blootstaat;
II. niet bezwaard is met hypotheken dan voor wat betreft het registergoed onder 1 genoemd (...). Tevens zijn de percelen niet met andere zakelijke rechten of beslagen belast.
Het registergoed sub 1 gemeld is verhuurd aan E, geboren op 10 september 1953 en haar zoon F, geboren op 9 mei 1983, terwijl het registergoed sub 2 gemeld is belast met het levenslang persoonlijk recht van gebruik en bewoning ten behoeve van (...) G, geboren op 25 augustus 1923, welk recht is vastgesteld in een akte, d.d. 31 december 1991 (...).
(...)
11. De onroerende zaak (...) zal voor een nader door koper te bepalen periode geheel of gedeeltelijk ten name van verkoper bij het kadaster teboekgesteld blijven staan.
(...)
D. (...)
1. De verkoper verbindt zich het verkochte op eerste vordering van de koper aan de koper juridisch te leveren."
2.5. In een overeenkomst van 31 december 1991 is onder meer het volgende bepaald:
"VASTSTELLINGSOVEREENKOMST
Ondergetekenden,
I. G (...) wettig-gescheiden van de heer H;
II. C (...);
in aanmerming nemende:
(...)
- dat de ex-echtgenoten en de ondergetekende sub II (...) overeen zijn gekomen dat het na te melden onroerend goed overgedragen zou worden aan de ondergetekende sub II (...);
- dat als waarde voor het onroerend goed bij scheiding en deling aangenomen is een bedrag van ƒ. 275.000,-- in onbewoonde staat danwel ƒ 165.000,-- in bewoonde staat;
(...)
partijen stellen vast en komen voor zonodig overeen:
1. dat in onderhavige overeenkomst al hun rechten en verplichtingen over en weer met
betrekking tot de (...) eigendom van (...) b-weg 18 (...) zijn vastgelegd.
(…)
3. dat de ondergetekende sub II enig en alleen juridisch- en economisch eigenaar is van voormeld onroerend goed (...);
4. dat de ondergetekende sub I het persoonlijk en niet voor vererving of overdracht vatbare recht krijgt voormeld onroerend goed te blijven bewonen zolang zij zulks verkiest en dat alle kosten en lasten op gemeld onroerend goed rustende door de ondergetekende sub I zullen worden gedragen en betaald op een zodanige-wijze dat voor beide partijen een fiscale nul-positie ontstaat voor zover dit betreft de heffing van inkomstenbelasting."
2.6. Een taxatierapport van 26 januari 1994 van Credit Lyonnais Bank Nederland (hierna: CLN) vermeldt met betrekking tot het object b-weg een geschatte onderhandse verkoopwaarde, leeg, van ƒ 330.000.
2.7. Een taxatierapport van 17 maart 1995 van I Makelaardij o.g. vermeldt met betrekking tot het object b-weg onderhandse verkoopwaarde, vrij van huur en gebruik, van ƒ 380.000.
2.8. Een rapport van de Belastingdienst/Registratie en Successie te R van 3 maart 1998 vermeldt inzake het object b-weg 18 onder meer het volgende:
"Verslag
Datum taxatie Aangegeven waarde
20 jan 1998 f 325.000
Getaxeerde waarde Waardebegrip
f 169.000 verhuurd
(...)
Betreft een vrijstaande bungalow met aangebouwde garage, ondergrond en erf. De vrije verkoopwaarde per 7-3-1993 van f. 325.000,- is juist.
Op 31-12-1991 heeft (...) G echter het recht verkregen de woning kosteloos te blijven bewonen zolang zij wil. Een koper, die deze last moet overnemen, betaald nooit de vrije verkoopwaarde. De waardedrukkende factor van deze last wordt o.a. bepaald door de leeftijd van de bewoonster. Ik ben van mening, dat deze gelijkgesteld kan worden aan een zakelijk recht van gebruik en bewoning. Volgens de tabel in art. 2 uitvoeringsbesluit Pro belasting van rechtsverkeer is de waarde van bovengenoemd recht van iemand van 69 jaar 48%.
Het bloot eigendom is dan 52%. De prijs die de B.V. maximaal dient te betalen is dus 52% van f.325.000,- is f.169.000,-."
2.9. Een handgeschreven notitie, gedagtekend 31 december 1991 en ondertekend door G vermeldt onder meer het volgende:
"In aanvulling op het heden gesloten contract tussen C en G betreffende het pand b-weg (...) verklaart G het pand onmiddellijk te zullen ontruimen, als (...) C het om financiële redenen nodig oordeelt het pand te verkopen, zodat het in onbewoonde staat kan worden verkocht."
2.10. Vóór de verkoop van de economische eigendom daarvan aan belanghebbende op 7 oktober 1993 werd het pand a-weg bewoond door E, de voormalige echtgenote vanC, en haar zoon.
2.11. Ingaande 7 oktober 1993 heeft belanghebbende het pand a-weg, voorzien van voldoende meubilering en stoffering, voor een huurprijs van ƒ 5.250 per kwartaal aan voornoemde E verhuurd. De tussen belanghebbende en E overeengekomen huurovereenkomst vermeldt onder meer het volgende:
"De ondergetekenden verklaren deze overeenkomst te hebben aangegaan:
a. voor onbepaalde tijd (...) met een opzeggingstermijn van zoveel maanden als de wet zal bepalen met een minimum van 1 maand;"
2.12. Van het pand a-weg is de vrijwillige onderhandse verkoopwaarde op 18 augustus 1987 door I makelaardij o.g. getaxeerd op ƒ 440.000.
2.13. Voormeld taxatierapport van CLN vermeldt met betrekking tot het pand a-weg een geschatte onderhandse verkoopwaarde, leeg, van ƒ 575.000.
2.14. Een rapport van I, taxateur, betreffende een taxatie op 16 maart 1995 van het pand a-weg vermeldt als onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik ƒ 660.000.
2.15. Een rapport van de Belastingdienst/Registratie en Successie te R van 3 maart 1998 vermeldt inzake het object a-weg onder meer het volgende:
"Verslag
Datum taxatie Aangegeven waarde
3 feb 1998 f 660.000
Getaxeerde waarde Waardebegrip
f 600.000 vrij
(...)
Mooie vrijstaande villa met inpandige garage. Op 7-10-1993 verkocht aan X B.V. voor f.685.000,-. De woning wordt sinds die datum verhuurd voor f.21.000,- per jaar. (...)
De vrije verkoopwaarde per 7-10-1993 taxeer ik op maximaal f.600.000,-. Uitgaande van de taxatie van 1987 van f.440.000,- geeft dit een stijging van ongeveer 37% en uitgaande van de taxatie per 1995 van f.660.000,- geeft dit een stijging van 10%. Dit zijn redelijke percentages voor Q.
Na de taxatie van 1987 en vlak voor de verkoop van 7-10-1993 is de kadastrale grootte van 5.05 are gewijzigd in totaal 7.20 are. Bij notariele akte van 18 december 1992 is er een strook grond van 1 are 72 centiare bijgekocht. Dit betreft een stukje bos grenzend aan de noordkant van het reeds in eigendom toebehorende erf. Aangekocht voor de prijs van f.8.600,- (dus f.50,- per m2). Bij notariele akte van 9 maart 1993 wordt een fout van de landmeetkundige Dienst gerectificeerd en wordt de noord- en westzijde van de erfgrens gecorrigeerd. Totaal wordt er 43 centiare grond om niet verkregen.
Bovengenoemde transacties hebben niet geleid tot een enorme waardestijging. Het aangekochte bosje van 1.72 are gaf al de mooie vrije ligging (was onderdeel van de kloostertuin). Nu als eigenaar moet het zelf onderhouden worden! Overigens geeft de prijs van f.50,- per m2 al aan, dat het hier niet om dure grond gaat! Het herstellen van een fout van de landmeetkundige dienst heeft nu geen waarde verhogend effect. Deze grond werd al in 1981 gekocht!
De stijging van de taxatie van 1987 van f.440.000,- naar de taxatie van 7-10-1993 van f.600.000,- met de tussentijdse grondaankoop meegenomen is dus iets lager dan 37%, stel 33%, gezien de statistieken nog steeds normaal! Overigens in 1987 was de woonsituatie aantrekkelijker t.w. een kloostertuin als buur en geen villa's!
Een zakelijke huur per 1993 t/m 1995 is ongeveer f.30.000,- per jaar. De verhuurde waarde is dan f.360.000,-. Deze prijs zou de B.V. m.i. maximaal dienen te betalen."
2.16. Een handgeschreven notitie, ondertekend door C en E en gedagtekend 2 september 1990, vermeldt onder meer het volgende:
"E en C komen bij deze overeen, dat na het vertrek (verhuizing) van C uit het pand a-weg (...) E in het pand mag blijven wonen. E zal het pand echter vrijwillig verlaten, indien het pand ooit om financiële redenen verkocht moet worden, dit uitsluitend ter beoordeling aan C."
2.17. Op 11 november 1998 zendt de inspecteur aan belanghebbende een rapport van een boekenonderzoek en schrijft haar dat hij overeenkomstig dat rapport een naheffingsaanslag dividendbelasting 1993 zal opleggen. Het rapport van het boekenonderzoek vermeldt onder meer het volgende:
"1.1.1 b-weg
(...)
Het verschil tussen de overdrachtsprijs van F 325.000,- en de zakelijke prijs van
F 169.000,- is F 156.000,- is (...) een bewuste bevoordeling van de aandeelhouder.
(...)
1.1.2 a-weg
(...)
Het verschil tussen de overdrachtsprijs van F 685.000,- en de zakelijke prijs van
F 360.000 is F 325.000,- is (...) een bewuste bevoordeling van de aandeelhouder.
(...)
Ook voor de te lage huur, in 1993 betreft dit het vierde kwartaal, is er (...) sprake van een uitdeling.
(...)
1.2 Rekening courant aandeelhouder
(...)
Het verschil tussen de debetstand per 31-12-1993 van F 659.134,- en de overeenge-komen toegestane stand van F 615.000,- is F 44.134,- en wordt conform de vaststellingsovereenkomst aangemerkt als een uitdeling.
1.3. Kas
Per 31-12-1993 bedraagt het kassaldo F 5.485,-. Middels een voorafgaande journaalpost wordt het kassaldo weggeboekt als resultaat deelneming J Ltd. Dit is onjuist. Het kassaldo is ontstaan door verkoop van één aandeel K door dhr. C namens X B.V. aan een derde. Het is niet duidelijk wat er met het geld is gebeurd. Ik ga er dan ook vanuit dat dit geldt door dhr. C in privé opgenomen is. Naar mijn mening is er dan ook sprake van een uitdeling aan de aandeelhouder.
(...)
2. Naheffingsaanslag dividendbelasting
(...)
Specificatie uitdelingen van winst in 1993:
Punt 1.1.1 b-weg 156.000
Punt 1.1.2 a-weg 325.000
Huur 4e kwartaal
(7.500-/-5.250) 2.250
Punt 1.2 Rekening courant 44.134
Punt 1.3 Kas 5.485
Totaal 532.869
(...)
De naheffingsaanslag dividendbelasting 1993 bedraagt 15% * 100/85 * F 532.869,- is F 94.035
3. Boete dividendbelasting
(...)
De verschuldigde dividendbelasting wordt wegens gebleken onjuistheden nageheven (artikel 20 en Pro 21 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen), waarvan ik op grond van § 21 lid 2 van het VAB 50% zal kwijtschelden."
2.18. De in geschil zijnde naheffingsaanslag dividendbelasting over het tijdvak 1993 is, gedagtekend 17 december 1998, overeenkomstig het hiervoor vermelde verslag van een boekenonderzoek naar een bedrag van ƒ 94.035 aan enkelvoudige belasting en met een verhoging van ƒ 47.017 opgelegd. De aanslag vermeldt onder meer het volgende:
"Deze aanslag is opgelegd op grond van artikel (...) 21 (...) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
(...)
- Artikel 21 bepaalt Pro dat de in een naheffingsaanslag begrepen belasting wordt verhoogd met honderd percent."
Tegen deze aanslag is namens belanghebbende op 17 december een bezwaarschrift ingediend.
2.19. De uitspraak op het bezwaarschrift van 7 februari 2000 vermeldt onder meer het volgende:
"Ambtshalve overweging m.b.t. de opgelegde boete.
In de mededeling met betrekking tot de boete (...) is geen specifieke motivering opgenomen voor het als uitdeling gekwalificeerde te lage huursom 4e kwartaal
(F 2.250,-), het deel van de rekening-courantschuld dat in strijd met de vaststellings-overeenkomst niet is afgelost (groot F. 44.134,-) en evenmin voor de door C in privé genoten opbrengst van een aandeel (...) (groot F. 5.485,-). De bij de naheffingsaanslag dividendbelasting opgelegde boete over deze winstuitdelingen zal ik daarom laten vervallen."
3. Geschil
In geschil zijn de volgende vragen:
1. Heeft ter zake van de verkoop aan belanghebbende door haar groot-aandeelhouder van de economische eigendom van de panden b-weg en a-weg te Q een uitdeling van winst plaatsgevonden en, indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, wat is daarvan de grootte?
2. Is, indien ter zake van de verkoop van de economische eigendom van de panden b-weg en a-weg een uitdeling van winst heeft plaatsgevonden, met betrekking tot deze uitdeling terecht een verhoging opgelegd en, indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, in welke mate van deze verhoging kwijtschelding dient te worden verleend?
3. Houdt de verhuur door belanghebbende van het pand a-weg te Q een uitdeling van winst in en, indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, wat is daarvan de grootte?
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en naar de onder 1.5 vermelde pleitnota.
4.2. Ter zitting is hieraan namens belanghebbende - kort samengevat en zakelijk weergegeven - nog het volgende toegevoegd. In verband met familie-omstandigheden is mr. A niet verschenen. Er is zakelijk gehandeld. Dat in 1993 aan belanghebbende vanuit Nederland leiding werd gegeven wordt niet betwist. De prijzen waarvoor de panden aan belanghebbende werden verkocht zijn bepaald in een dialoog tussen Bijl als aandeelhouder en belanghebbende, waarbij werd uitgegaan van prijzen per m² en m³ die op dat moment geldend waren. De inhoud van de handgeschreven notities van G en E is destijds met de bestuurder van belanghebbende besproken. Deze notities hadden betrekking op een situatie van geldnood. Daarmee is bedoeld dat niet langer aan de hypothecaire verplichtingen kon worden voldaan. De hypotheekverstrekking was aanzienlijk minder dan de waarde. De hypothecaire schuld betreffende twee panden is door belanghebbende overgenomen. Deze schulden zijn wel op naam van C blijven staan. Daarmee zijn de financiële verplichtingen als bedoeld in de
verklaringen van G en E niet vervallen, gelet op de positie van C als aandeelhouder van belanghebbende. Bij deze verklaringen hadden de huurders belang vanwege de hoogte van de huur en had C belang met het oog op de verkoopbaarheid van de panden. Het was niet nodig deze verklaringen bij een notaris te laten vastleggen. De hypotheekbank beschikte al over een eigen ontruimingsverklaring.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting - kort samengevat en zakelijk weergegeven - nog het volgende toegevoegd. De woningen zijn op het moment van verkoop aan belanghebbende niet getaxeerd. C is op dit gebied geen deskundige. De waarde van de woningen ten tijde van de verkoop aan belanghebbende is getaxeerd door deskundigen van de Belastingdienst. Dat het pand a-weg inmiddels veel meer waard is zegt niets. Aan het voornemen om de boete te laten vervallen voor zover deze betrekking heeft op de als uitdeling aangemerkte huurwaarde van de woning a-weg 18, het niet afgeloste gedeelte van de rekening-courantschuld van C aan belanghebbende en de door C genoten opbrengst uit hoofde van de verkoop van een aandeel door belanghebbende, is nog geen uitvoering gegeven.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft op 7 oktober 1993 van C, haar enig aandeelhouder, voor de som van ƒ 325.000 de economische eigendom gekocht van het pand b-weg te Q. Op dit object rustte een levenslang persoonlijk recht van gebruik ten behoeve van G, de moeder van C, geboren 25 augustus 1923. Op grond van het taxatierapport als vermeld onder 2.8 heeft de inspecteur de waarde van het aan belanghebbende verkochte pand gelijk gesteld met de waarde van de blote eigendom van dat pand. De waarde van deze blote eigendom is in genoemd taxatierapport berekend op ƒ 169.000. Het verschil tussen de overeengekomen koopsom en de waarde van de blote eigendom van het pand bedraagt ƒ 156.000 (325.000 - 169.000). Dit bedrag is volgens de inspecteur op onzakelijke gronden aan het vermogen van belanghebbende onttrokken en dient volgens hem als uitdeling te worden aangemerkt.
5.2. Belanghebbende heeft gesteld dat zij weliswaar op de hoogte was van het persoonlijk recht van G, maar zag daarin geen waardedrukkende factor, omdat de woning bij een eventuele verkoop vrij kon worden opgeleverd. Daarvoor baseert belanghebbende zich op de verklaring van G, als vermeld onder 2.9, waarin zij zich jegens C bereid verklaart de woning aan de b-weg onmiddellijk te zullen ontruimen, indien C dat om financiële redenen nodig oordeelt. Van deze verklaring heeft de inspecteur betwist dat zij van invloed was op de waarde van het pand aan de b-weg bij de verkoop van de economische eigendom daarvan aan belanghebbende.
5.3. Voor de beoordeling van hetgeen in het kader van de koop van de economische eigendom van het pand b-weg te Q tussen belanghebbende en C is overeengekomen geldt als uitgangspunt dat moet worden bezien wat daarover is vermeld in de desbetreffende overeenkomst. In de onder 2.4 aangehaalde Akte houdende economische eigendomsoverdracht is vermeld dat genoemd pand belast was met een persoonlijk recht van gebruik ten behoeve van G. Een vermelding van of verwijzing naar de verklaring van G als aangehaald onder 2.9 komt in deze akte niet voor. Dat belanghebbende in het kader van de koop van het pand b-weg
overigens rechten heeft verkregen die zouden zijn te ontlenen aan de verklaring die G jegens C heeft afgelegd, wat daarvan verder de betekenis mag zijn, en dat de prijs die belanghebbende bij de koop van dat pand heeft betaald mede op de verwerving van zodanige rechten betrekking zou hebben, is naar het oordeel van het Hof niet door belanghebbende aannemelijk gemaakt. Dit betekent dat de prijs die belanghebbende voor de koop van het pand b-weg heeft betaald niet mede kan worden verklaard uit hetgeen G in 1991 aan C heeft toegezegd.
5.4. Gelet op het door de inspecteur overgelegde rapport van de Belastingdienst/Registratie en Successie, als vermeld onder 2.8, acht het Hof het aannemelijk dat het persoonlijk recht van gebruik van de woning b-weg een waardedrukkende factor vormt, waarmee in de overeenkomst tussen belanghebbende en C ter zake van de verkoop van genoemd pand ten onrechte geen rekening is gehouden. De omvang van deze waardedrukkende factor is door de inspecteur, met inachtneming van de bijlage behorende bij het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer, bepaald op ƒ 156.000. Dat ter zake van de omvang van het persoonlijk recht van gebruik als waardedrukkende factor een ander bedrag in aanmerking dient te worden genomen is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. In het bijzonder kan het Hof belanghebbende niet volgen in haar stelling dat voor de berekening van de waarde van het vruchtgebruik moet worden uitgegaan van de waarde van het pand in bewoonde staat. Mitsdien acht het Hof het aannemelijk dat ƒ 169.000 (325.000 - 156.000) bij de verkoop van de economische eigendom van het pand b-weg op 7 oktober 1993 als zakelijke prijs daarvan heeft te gelden. Zoals ook blijkt uit de akte, waren belanghebbende en Bijl met evengenoemde waardedrukkende factor bekend en is deze factor niet in de overeengekomen prijs tot uiting hebben gebracht. Dat die prijs overigens zou zijn te verklaren uit omstandigheden die niet in de Akte houdende economische eigendomsoverdracht tot uiting zijn gebracht is niet aannemelijk geworden. Gelet op deze feiten en omstandigheden, bezien ook in verband en samenhang met de hoedanigheid van C als enig aandeelhouder van belanghebbende, acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende en C zich redelijkerwijs ervan bewust moeten zijn geweest dat de verkoop van het pand b-weg een onttrekking aan het vermogen van belanghebbende inhield ter grootte van de waarde van het aan G verleende persoonlijk recht van gebruik van dat pand ad ƒ 156.000. Deze onttrekking vormt een uitdeling van winst als bedoeld in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de dividendbelasting 1965, welke ingevolge artikel 2 van Pro deze wet als opbrengst van aandelen aan de heffing van dividendbelasting is onderworpen.
5.5. Eveneens op 7 oktober 1993 heeft belanghebbende van C voor de som van ƒ 685.000 de economische eigendom gekocht van het pand a-weg te Q, alsmede twee aangrenzende percelen grond. Met betrekking tot het pand a-weg is in de Akte houdende economische eigendomsoverdracht vermeld dat het is verhuurd aan E en haar zoon. In het beroepschrift is sprake van een recht van gebruik en bewoning van genoemd pand dat E heeft verkregen bij beëindiging van haar relatie met C, welk recht waarschijnlijk deel uitmaakte van de onderhoudsverplichting van C tegenover zijn ex-echtgenote en/of hun zoon. Op grond van het taxatierapport als vermeld onder 2.8 heeft de inspecteur de waarde van het aan belanghebbende verkochte pand, met inachtneming van het recht op bewoning van E en haar zoon, bepaald op ƒ 360.000. Het verschil tussen de in genoemd taxatierapport vastgestelde waarde bewoond ad ƒ 360.000 en de tussen belanghebbende en C overeengekomen koopsom ad ƒ 685.000 bedraagt ƒ 325.000. Dit bedrag is volgens de inspecteur op onzakelijke gronden aan het vermogen van belanghebbende onttrokken en dient volgens hem als uitdeling te worden aangemerkt.
5.6. Belanghebbende heeft gesteld dat het recht van gebruik en bewoning van E en haar zoon geen drukkende invloed had op de waarde van het pand a-weg, omdat deze woning bij een eventuele verkoop vrij kon worden opgeleverd. Daarvoor baseert belanghebbende zich op de verklaring van verklaring van C en E, als vermeld onder 2.16, waarin E zich bereid verklaart het door haar bewoonde pand vrijwillig te zullen verlaten, indien dat pand ooit, en zulks ter beoordeling van C, om financiële redenen zou moeten worden verkocht. Van deze verklaring heeft de inspecteur betwist dat zij van invloed was op de waarde van het pand a-weg bij de verkoop van de economische eigendom daarvan aan belanghebbende.
5.7. Voor de beoordeling van hetgeen in het kader van de koop van het pand a-weg te Q tussen belanghebbende en C is overeengekomen geldt als uitgangspunt dat moet worden bezien wat daarover is vermeld in de daarop betrekking hebbende overeenkomst. In de onder 2.4 aangehaalde Akte houdende economische eigendomsoverdracht is vermeld dat het pand aan E en haar zoon was verhuurd. Het Hof gaat ervan uit dat deze vermelding ziet op het recht op bewoning van het pand dat E en/of haar zoon konden doen gelden en dat naar het Hof vermoedt een onderdeel vormde van onderhoudsverplichting van C na zijn scheiding van E. Een vermelding van of verwijzing naar de afspraak tussen C en E als vermeld onder 2.16 komt in de akte niet voor. Dat belanghebbende in het kader van de koop van het pand a-weg overigens rechten heeft verkregen die zouden zijn te ontlenen aan de afspraak tussen C en E uit 1990, wat ook van de desbetreffende notitie verder de betekenis mag zijn, en dat de prijs die belanghebbende bij de koop van dat pand heeft betaald mede op de verkrijging van zodanige rechten betrekking zou hebben, is naar het oordeel van het Hof niet door belanghebbende aannemelijk gemaakt. Dit betekent dat de prijs die belanghebbende voor de koop van het pand a-weg heeft betaald niet mede kan worden verklaard uit hetgeen E in 1990 jegens C heeft verklaard.
5.8 Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de tussen hem en belanghebbende overeenge-komen prijs mede wordt verklaard door wijzigingen in de perceelgrootte. Met inbegrip van de in de Akte houdende economische eigendomsoverdracht vermelde belendende percelen, bedraagt de totale grondoppervlakte van het perceel waarop het pand a-weg is gebouwd 720 m2. Uit het door de inspecteur ingebrachte taxatierapport, als vermeld onder 2.15, blijkt echter dat bij de waardering van genoemd pand de in de akte vermelde belendende percelen groot 1 are 72 centiare en 43 centiare mee in aanmerking zijn genomen. De gestelde wijzigingen in de perceelgrootte kunnen het verschil tussen de door C en belanghebbende overeengekomen prijs en de in genoemd taxatierapport vastgestelde prijs dan ook niet verklaren.
5.9. Gelet op het door de inspecteur overgelegde rapport, als vermeld onder 2.15, acht het Hof het aannemelijk dat het recht op bewoning van E en/of haar zoon, welk recht door belanghebbende is gecontinueerd in de vorm van een op 7 oktober 1993 tussen haar en E overeengekomen verhuur, een waardedrukkende factor vormt waarmee door belanghebbende en C bij de bepaling van de prijs voor de verwerving van de economische eigendom van het pand a-weg ten onrechte geen rekening is gehouden. Met inachtneming van deze waarde-drukkende factor is de waarde bewoond van genoemd pand door de inspecteur bepaald op
ƒ 360.000. Dat in verband met het waardedrukkend effect van het recht op bewoning van het pand door E en haar zoon een andere waarde in aanmerking dient te worden genomen is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.
Gelet op voormeld rapport is ter zake van de verkoop van de economische eigendom van het pand a-weg ƒ 360.000 als zakelijke prijs te beschouwen. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende en C bij de totstandkoming van de koopovereenkomst met het waardedrukkend effect van het recht van bewoning van E en/of haar zoon bekend waren, maar dit effect desondanks niet in de overeengekomen prijs tot uiting hebben gebracht. Dat de tussen partijen overeengekomen prijs overigens is te verklaren uit omstandigheden die niet in de Akte houdende economische eigendomsoverdracht tot uiting zijn gebracht, is niet aannemelijk geworden. Gelet op deze feiten en omstandigheden, bezien ook in verband en samenhang met de hoedanigheid van C als enig aandeelhouder van belanghebbende, acht het Hof het aannemelijk dat C en belanghebbende zich redelijkerwijs ervan bewust moeten zijn geweest dat de verkoop van de economische eigendom van het pand a-weg een onttrekking aan het vermogen van belanghebbende inhield ter grootte van het waardedrukkend effect van het recht op bewoning van E en/of haar zoon ad ƒ 325.000. Deze onttrekking vormt een uitdeling van winst als bedoeld in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de dividendbelasting 1965, welke ingevolge artikel 2 van Pro deze wet als opbrengst van aandelen aan de heffing van dividendbelasting is onderworpen.
5.10. Vaststaat dat het pand aan de a-weg te Q vanaf 7 oktober 1993 voor ƒ 5.250 per kwartaal door belanghebbende wordt verhuurd aan E. Met betrekking tot de huur van genoemd pand vermeldt het onder 2.15 genoemde taxatierapport dat een zakelijke huur in de jaren 1993 tot en met 1995 ongeveer ƒ 30.000 per jaar zou bedragen. Hiervan uitgaande heeft de inspecteur ter zake van deze verhuur een uitdeling in aanmerking genomen ten belope van het verschil tussen de overeengekomen huur en de in het taxatierapport gestelde zakelijke huur. Over het laatste kwartaal van 1993 bedraagt dit verschil ƒ 2.250 (7.500 - 5.250). Dat belanghebbende met E een lagere huurprijs is overeengekomen dan gebruikelijk is, is door haar op zichzelf niet betwist. Zij stelt zich evenwel op het standpunt dat met een lagere huur genoegen is genomen, omdat E zich bereid heeft verklaard het pand vrijwillig te verlaten indien dat pand om financiële redenen moet worden verkocht.
5.11. De tussen belanghebbende en E overeengekomen huurovereenkomst bevat geen enkele verwijzing naar een bereidheid van E om, in afwijking van hetgeen gebruikelijk is, het pand te verlaten in geval van financiële moeilijkheden van de aandeelhouder van belanghebbende. Dat de hoogte van de huursom mede is afgestemd op deze bereidheid, acht het Hof niet aannemelijk. Bovendien is niet in te zien welk vennootschappelijk belang ermee is gediend om genoegen te nemen met een lagere huur vanwege een afspraak tussen haar huurder en C. Naar het oordeel van het Hof vormt het genoegen nemen door belanghebbende met een lagere huur dan gebruikelijk een onttrekking, waarvan de omvang in 1993, nu deze door belanghebbende verder niet is betwist, ƒ 2.250 bedraagt. Het Hof acht het voorts aannemelijk dat belanghebbende en haar aandeelhouder zich, gelet ook op de betrokkenheid bij de in geschil zijnde transacties van C, van de onttrekking bewust moeten zijn geweest. Deze onttrekking vormt een uitdeling van winst als bedoeld in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de dividendbelasting 1965, welke ingevolge artikel 2 van Pro deze wet als opbrengst van aandelen aan de heffing van dividendbelasting is onderworpen.
5.12. Met betrekking tot de verhoging heeft de inspecteur in de uitspraak op het bezwaarschrift als standpunt ingenomen dat deze dient te worden beperkt tot de uitdelingen van winst die betrekking hebben op de verkoop van de economische eigendom van de panden b-weg en a-weg te Q. Ter zitting heeft de inspecteur desgevraagd verklaard dat het voornemen om de verhoging tot deze twee transacties te beperken niet tot een verminderingsbeschikking heeft geleid. Dit betekent dat de uitspraak moet worden vernietigd en dat de grondslag voor de opgelegde verhoging moet worden beperkt tot de uitdelingen van winst die betrekking hebben op de verkoop van de economische eigendom van de panden b-weg en a-weg te Q.
5.13. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende door bij de totstandkoming van voornoemde transacties geen deskundige op het gebied van de waardering van onroerende zaken in te schakelen dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Het lichtvaardig handelen volgt mede uit de beslissende rol die C daarbij, naar eigen zeggen, als aandeelhouder heeft gespeeld. Op deze grond is het Hof van oordeel dat de inspecteur bij het opleggen van de in geschil zijnde aanslag terecht een verhoging heeft opgelegd. Dat belanghebbende opzettelijk er naar heeft gestreefd dat te weinig belasting is geheven, is naar het oordeel van het Hof evenwel niet voldoende door de inspecteur aannemelijk gemaakt. In dit verband acht het Hof de notities als vermeld onder 2.9 en 2.16 van belang. Ofschoon, zoals ook volgt uit de onderdelen 5.3 en 5.7 van deze uitspraak, belanghebbende aan deze notities voor de beoordeling van de tussen C en belanghebbende overeengekomen prijzen in redelijkheid niet de betekenis heeft kunnen toekennen die zij heeft gesteld daaraan toe te kennen, acht het Hof het mogelijk dat belanghebbende toch in enige - zij het beperkte - mate in de veronderstelling heeft kunnen verkeren dat evenbedoelde notities een verklaring voor de overeengekomen prijzen konden leveren. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat de verhoging na kwijtschelding daarvan dient te worden beperkt tot 25 percent van de belasting betreffende de onder 5.4 en 5.9 vermelde uitdelingen met een gezamenlijk bedrag van ƒ 481.000 (156.000 + 325.000).
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur niet in stand blijft, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden de kosten vastgesteld op ƒ 710 x 1.5 (voor proceshandelingen) x 2 (voor gewicht van de zaak), uitkomend op ƒ 2.130.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gedeeltelijk gegrond,
- vernietigt de uitspraak van beroep,
- vermindert de aanslag tot een naar een opbrengst van aandelen van ƒ 532.869, met een
verhoging van de nageheven belasting, berekend naar een opbrengst van aandelen van
ƒ 481.000,
- stelt de kwijtschelding van de verhoging vast op 75 percent,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van ƒ 2.130
en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te vergoeden, en
- gelast de Staat het betaalde griffierecht van ƒ 450 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 18 september 2001, door mrs. Van der Ouderaa, voorzitter, Goes en Kooijman, leden, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
De belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.