Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur te P.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 25 september, ingediend door gemachtigde.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 29 september 2000, betreffende de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1999. De naheffingsaanslag werd berekend op ƒ 10.878 aan enkelvoudige belasting en ƒ 200 heffingsrente. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en van de naheffingsaanslag.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van de Elfde Enkelvoudige Belastingkamer van 11 april 2001 zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, A en B, alsmede de inspecteur. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota doen voordragen en overleggen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
Het Hof heeft de inspecteur verzocht nadere inlichtingen te verstrekken, hetwelk de inspecteur heeft gedaan bij brief van 9 mei 2001. Belanghebbende heeft daartoe in de gelegenheid gesteld, bij brief van 29 mei 2001 gereageerd op de door de inspecteur verstrekte inlichtingen. Het Hof merkt deze stukken aan als gedingstukken.
Ter zitting van 4 juli 2001 zijn dezelfde personen als op 11 april 2001 verschenen. De genoemde enkelvoudige kamer heeft het geschil vervolgens verwezen naar een meervoudige kamer.
Ter zitting van de Tweede Meervoudige Belastingkamer op 8 oktober 2001 zijn dezelfde personen verschenen als op 11 april 2001 en 4 juli 2001.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende oefent haar onderneming uit in de vorm van een vennootschap onder firma. Vennoten zijn A en B. De activiteiten van de vennootschap bestaan voor zover hier van belang uit het verrichten van echografieën. De feitelijke werkzaamheden worden verricht door A. Zij is een gediplomeerd radiodiagnostisch laborant en als zodanig ingeschreven in het register van het Ministerie van Volksgezondheid Welzijn en Sport. Na de opleiding tot radiodiagnostisch laborant te hebben afgerond heeft zij nog een echografie-opleiding gevolgd. De echografiepraktijk wordt aan huis uitgeoefend. Op of naast de deur van de woning is als aanduiding "Proline Echografiepraktijk" geplaatst. Belanghebbende is ter zake ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.2. Belanghebbende werft haar klanten onder meer via advertenties in de Gouden Gids. Klanten benaderen belanghebbende op eigen initiatief. Belanghebbendes activiteiten bestaan voor ongeveer 98 % uit het op verzoek van de klant maken van foto's en filmpjes van het ongeboren kind in de baarmoeder. Daarnaast worden er op verzoek van de klant ook andersoortige echografieën gemaakt zoals gynaecologische echografieën en mammografieën (ongeveer 2 %). Zij past geen andere beeldvormende technieken toe dan echografie.
2.3. A werkt zelfstandig, dat wil zeggen niet op aanwijzing of onder verantwoordelijkheid van een arts. Het komt wel voor dat belanghebbende naar aanleiding van een door haar gemaakte echo de klant adviseert zich tot een arts te wenden.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of ter zake van de activiteiten van belanghebbende op het gebied van de echografie de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet van toepassing is, welke vraag belanghebbende bevestigend en de inspecteur ontkennend beantwoordt.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding alsmede naar de pleitnota's.
4.2. Ter zitting van 11 april 2001 en van 4 juli 2001 hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd:
namens belanghebbende:
Het beroep van radiodiagnostisch laborant is één van de beroepen die is geregeld in of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: de Wet BIG). Radiodiagnostisch laboranten worden in de praktijk regelmatig (mede) ingezet voor het verrichten van echografische diensten. Het is niet relevant dat er voor echografische diensten geen specifieke opleidingseisen zijn gesteld in het Besluit houdende regels inzake de opleiding tot en de deskundigheid van de radiodiagnostisch laborant en de radiotherapeutisch laborant van 19 november 1997, Stb. 1997/551. Dat de werkzaamheden die belanghebbende op dit terrein verricht niet onder verantwoordelijkheid of verwijzing van een arts geschieden is, gelet op het Besluit van de Staatssecretaris van 19 augustus 1999, VB 99/1701, V-N 1999/48.20, inzake de vrijstelling voor paramedici en de aanwezigheid van verwijsbriefjes, evenmin relevant. Uit dit besluit blijkt dat in de praktijk het verwijzingsbriefje uitsluitend betekenis heeft in het kader van de verzekerings-wetgeving. Belanghebbende vraagt niet of de klant over een verwijsbriefje door een arts beschikt. Voor haar is dit gegeven niet van belang omdat zij toch altijd aan de klant declareert en het diens verantwoordelijkheid is of de desbetreffende kosten mogelijk door een ziektekostenverzekeraar worden vergoed. Belanghebbende weet dus ook niet of en in hoeverre de echo's op verwijzing van een arts worden gemaakt. Belang-hebbende merkt voorts op dat ook in een ziekenhuis echo's niet altijd op verwijzing van een arts worden gemaakt; bijvoorbeeld ook een verloskundige kan naar het ziekenhuis verwijzen om een echo te laten maken.
namens de inspecteur:
Zowel omdat het beroep van echografist niet geregeld is bij of krachtens de Wet BIG als omdat de desbetreffende echografische werkzaamheden niet plaatsvinden onder verantwoordelijkheid van een arts mist de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet toepassing. De inspecteur verwijst voor wat betreft de verantwoordelijkheid van een arts naar artikel 26 van Pro het Besluit houdende regels inzake de opleiding tot en de deskundigheid van de radiodiagnostisch laborant en de radiotherapeutisch laborant van 19 november 1997, Stb. 1997/551 waarin is opgenomen dat tot het gebied van deskundigheid van de radiodiagnostisch laborant wordt gerekend het in opdracht van een arts of tandarts uitvoeren van een radiodiagnostisch onderzoek. Nu A de werkzaamheden geheel zelfstandig uitvoert mist de vrijstelling toepassing. De inspecteur maakt een onderscheid tussen het om verzekeringstechnische redenen beschikken over een "verwijsbriefje" en het al dan niet onder verantwoordelijkheid of in opdracht van een arts werken. Het "verwijsbriefje" is in dezen niet relevant. Wel relevant is het antwoord op de vraag of de echo's onder verantwoordelijkheid van een arts worden gemaakt, hetgeen in casu niet het geval is. Naar zijn weten worden echografieën in een ziekenhuis altijd onder verantwoordelijkheid van een arts gemaakt. Ingeval in een ziekenhuis echografieën onder dezelfde condities zouden worden gemaakt als belanghebbende doet zou de vrijstelling eveneens toepassing missen.
4.3. Ter zitting van 8 oktober 2001 heeft belanghebbende nog verklaard dat het beroep van echografist als zodanig niet is geregeld in of krachtens de Wet BIG. Echografie maakt deel uit van (onder meer) de opleiding tot radiodiagnostisch laborant. Ook andere opleidingen, zoals bijvoorbeeld voor verloskundigen en artsen, bevatten een onderdeel inzake echografie.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet zijn, voor zover hier van belang, vrijgesteld de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG.
5.2. Op grond van artikel 34, eerste lid, van de Wet BIG kan bij Algemene Maatregel van Bestuur ter bevordering van een goede uitoefening van individuele gezondheidszorg de opleiding tot een bij de maatregel aangewezen beroep worden geregeld of aangewezen. Ingevolge het tweede lid van dit artikel wordt, indien toepassing wordt gegeven aan het eerste lid, de deskundigheid omschreven van personen die de krachtens het eerste lid geregelde of aangewezen opleiding hebben voltooid.
5.3. Het beroep van radiodiagnostisch laborant is krachtens voornoemd artikel 34 van Pro de Wet BIG geregeld in het Besluit opleidingseisen en deskundigheidsgebied radiodiagnostisch laborant en de radiotherapeutisch laborant, van 19 november 1997, Stb. 1997/551 (hierna: het Besluit). Ingevolge artikel 3 van Pro het Besluit omvat een opleiding voor medisch beeldvormende en radiotherapeutische technieken de volgende onderdelen:
"a. het centrale vakgebied radiodiagnostiek met een studielast van (…);
b. het centrale vakgebied radiotherapie met een studielast van (…);
c. stages radiodiagnostiek en radiotherapie met een gezamenlijke studielast van (…);
d. het medische vakgebied, waaronder anatomie, fysiologie, pathologie en oncologie;
e. de ondersteunende vakken, waaronder natuurkunde, stralingshygiëne, computertoepassingen, patiëntenzorg en kwaliteitszorg."
Artikel 26 van Pro het Besluit inzake de deskundigheid van de radiodiagnostisch laborant luidt als volgt:
"Tot het gebied van deskundigheid van de radiodiagnostisch laborant wordt gerekend het in opdracht van een arts of een tandarts uitvoeren van een radiodiagnostisch onderzoek."
5.4. In de nota van toelichting bij het Besluit is onder meer het volgende opgenomen:
"Algemeen
(…)
Met betrekking tot de bij dit besluit aan te wijzen twee beroepen dient krachtens artikel 34, tweede lid, het gebied van deskundigheid van hen die een van de in dit besluit geregelde opleidingen hebben voltooid, omschreven te worden. (…)
(…)
II. Artikelsgewijs
(…)
Artikelen 3 en 4
(…)
Afgestudeerden kunnen op grond van hun opleidingspakket tevens de beroepen van echografist en medisch nucleair werker uitoefenen, doch deze aspecten vallen buiten het kader van dit besluit. Echografie en nucleaire geneeskunde maken derhalve geen onderdeel uit van de in dit besluit aan de MBRT-opleiding te stellen eisen.
(…)
Artikel 26
De radiodiagnostiek is een medisch specialistisch vakgebied dat gericht is op het onderzoeken met behulp van beeldvormende apparatuur van lichaamsdelen of organen van patiënten. Doorgaans wordt hierbij gebruik gemaakt van ioniserende straling. Afhankelijk van de lokale situatie en de vraagstelling bij het onderzoek kan ook een beroep worden gedaan op andere beeldvormende technieken, zoals echografie en kernspinresonantietomografie. (…)"
5.5. Vaststaat dat A, vennote van belanghebbende, bevoegd is de titel van radiodiagnostisch laborant te voeren en derhalve ook bevoegd is het beroep van radiodiagnostisch laborant uit te oefenen. Vaststaat voorts dat de werkzaamheden van belanghebbende liggen op het terrein van de echografie en bestaan uit het maken van baby-echo's en incidenteel ook andersoortige echo's. Die werkzaamheden worden, niet in opdracht van een (tand)arts, zelfstandig ten behoeve van particulieren verricht, zonder dat navraag wordt gedaan naar een eventuele verwijzing door een arts.
5.6. Beoordeeld dient te worden of de in geding zijnde werkzaamheden door belanghebbende in het kader van de uitoefening van het beroep van radiodiagnostisch laborant worden verricht. In dit verband is tussen partijen niet in geschil dat de omstandigheid dat belanghebbende en niet A ondernemer is niet afdoet aan een eventuele toepassing van de vrijstelling. Partijen hebben zich daarbij naar 's Hofs oordeel niet op een juridisch onjuist standpunt gesteld.
5.7. De Wet BIG geeft regels inzake handelingen op het gebied van de individuele gezondheidszorg en verstaat daaronder blijkens artikel 1 handelingen Pro op het gebied van de geneeskunst en alle andere verrichtingen die rechtstreeks betrekking hebben op een persoon en ertoe strekken diens gezondheid te bevorderen of te bewaken.
5.8. In de nota van toelichting bij het Besluit is, zoals onder 5.3. is weergegeven, vermeld dat het beroep van echografist buiten het kader van het Besluit valt.
5.9. In artikel 26 van Pro het Besluit is het gebied van de deskundigheid van een radiodiagnostisch laborant omschreven als het in opdracht van een arts of een tandarts uitvoeren van een radiodiagnostisch onderzoek.
5.10. Uit de onder 5.7. tot en met 5.9. omschreven feiten en omstandigheden leidt het Hof af dat het enkele maken van echo's, zonder enig verband met een medisch behandeling van een persoon of het bevorderen of bewaken van de gezondheid van die persoon, niet behoort tot de uitoefening van het beroep van radiodiagnostisch laborant. Naar 's Hofs oordeel kunnen de werkzaamheden die belanghebbende verricht niet worden aangemerkt als handelingen op het gebied van de individuele gezondheidszorg en vallen de werkzaamheden ook buiten de specifieke deskundigheid van radiodiagnostisch laborant welke is gericht op het uitvoeren van een radiodiagnostisch onderzoek. Daarvan uitgaande worden de in geding zijnde werkzaamheden van belanghebbende naar 's Hofs oordeel niet verricht in het kader van het beroep van radiodiagnostisch laborant. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat belanghebbende in voorkomend geval de cliënt adviseert zich tot een arts te wenden.
5.11. De desbetreffende werkzaamheden van belanghebbende vallen mitsdien niet onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet. Het Hof merkt hierbij op dat dit oordeel strookt met het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 14 september 2000, nr. C-384/98, VN 2000/45.17, inzake de met artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet corresponderende bepaling van artikel 13, A, eerste lid, sub c, van de Zesde richtlijn met betrekking tot het aldaar gebezigde begrip "gezondheidskundige verzorging van de mens". Dit begrip leent zich volgens dat arrest niet voor een uitlegging die medische handelingen omvat die met een ander doel zijn verricht dan diagnose, behandeling en voor zoveel mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen (ov. 18.).
5.12. Voor zover belanghebbende beoogt een beroep te doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel met haar stelling dat ook in ziekenhuizen echografieën niet altijd onder verantwoordelijkheid van een arts worden gemaakt - bijvoorbeeld na verwijzing door een verloskundige - en dat de vrijstelling dan toch wordt toegepast, geldt dat belanghebbende deze stelling naar 's Hofs oordeel, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt. De inspecteur heeft gemotiveerd gesteld dat echografieën in een ziekenhuis, ook na verwijzing door een verloskundige, onder verantwoordelijkheid van een arts in het kader van een onderzoek worden gemaakt. Alsdan is naar de mening van de inspecteur de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet van toepassing. De vrijstelling mist evenwel toepassing, aldus de inspecteur, ingeval in een ziekenhuis echo's worden gemaakt onder dezelfde voorwaarden als waarin belanghebbende haar werkzaamheden verricht. Deze situatie is hem echter niet bekend. Nu niet aannemelijk is geworden dat het hier gaat om met dat van belanghebbende vergelijkbare gevallen en daarnaast ook niet aannemelijk is geworden dat de inspecteur vergelijkbare gevallen anders heeft behandeld dan belanghebbende verwerpt het Hof het beroep op het gelijkheidsbeginsel.
5.13. Voor zover belanghebbende zich beroept op het besluit van de Staatssecretaris van 19 augustus 1999, VB 99/1701, V-N 1999/48.20, inzake de vrijstelling voor paramedici, met name fysiotherapeuten, en de aanwezigheid van verwijsbriefjes geldt het volgende. In dit besluit is onder meer het volgende opgenomen:
"Ook in de nieuwe regelgeving is er sprake van een verwijzingsvoorwaarde. Nadat met behulp van het vorenstaande is vastgesteld dat sprake is van beroepsbeoefenaren in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de wet, komt derhalve de vraag aan de orde of de diensten door die personen ook van BTW-heffingen kunnen zijn vrijgesteld indien ze niet op verwijzing van een (huis)arts plaatsvinden, terwijl het op die beroepsbeoefenaren betrekking hebbende AMvB wel melding maakt van een verwijzingsvoorwaarde. Na overleg met het ministerie van VWS is geconcludeerd dat binnen het systeem van de Wet BIG voor het bepalen van de bevoegdheid van de desbetreffende paramedische beroepsbeoefenaren, dat wil zeggen het bepalen of de prestaties van die personen vallen binnen het kader van het desbetreffende beroep, het verwijsbriefje geen enkele betekenis heeft. De vermelding van de verwijzingsvoorwaarde is uitsluitend gebeurd omdat 'het op verwijzing leren werken' een van de eindtermen is van de desbetreffende beroepsopleidingen. Dit betekent dat door het opnemen van 'het op verwijzing (leren) werken' als examenonderdeel, de opleiding wordt geacht voldoende aan te sluiten bij de eisen die de uitoefening van het beroep stelt aan de afgestudeerden. In de praktijk heeft het verwijzingsbriefje uitsluitend betekenis in het kader van de verzekeringswetgeving; voor ziekenfondsverzekerden is de financiering van de op verwijzing verrichte behandeling in elk geval gewaarborgd."
5.14. In het Besluit wordt, anders dan bijvoorbeeld in het Besluit van 13 oktober 1997, houdende regels inzake de opleiding tot en de deskundigheid van de fysiotherapeut, geen melding gemaakt van een verwijzing en de wijze waarop dit dient te geschieden, maar wordt tot het gebied van de deskundigheid van de radiodiagnostisch laborant gerekend het in opdracht van arts of tandarts uitvoeren van een radiodiagnostisch onderzoek. Naar 's Hofs oordeel kan aan het onder 5.13. genoemde besluit van de staatssecretaris inzake de verwijzingsvoorwaarde en de noodzaak over een verwijsbriefje te beschikken, welk briefje kennelijk uitsluitend betekenis heeft in het kader van de verzekeringswetgeving, niet het in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend dat het al dan niet in opdracht van een arts werken bij het uitvoeren van een diagnostisch onderzoek niet relevant zou zijn voor de afbakening van het deskundigheids-gebied van de radiodiagnostisch laborant. Reeds om die reden faalt ook dit beroep van belanghebbende.
5.15. Uit het vorenoverwogene volgt dat de werkzaamheden van belanghebbende niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 5 november 2001 door mrs. Bijl, voorzitter, Vrouwenvelder en Van Hilten, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Milder-Wolbers als griffier.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.