Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijftiende Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 5 maart 2001, aangevuld bij brief van 19 mei 2001.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 24 januari 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomsten-belasting/pre-mie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 11.767. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot nihil.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Ter zitting van 2 november 2001 is verschenen belanghebbende, alsmede A namens de inspecteur. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1950 en ongehuwd, is sinds 1982 a-arts. Tot 1995 was hij als zodanig in dienstbetrekking werkzaam, laatstelijk aan de B. Sindsdien heeft hij geen inkomsten meer genoten uit werkzaamheden als a-arts. In 1997 heeft hij enige malen gesolliciteerd naar een betrekking als a-arts.
2.2. Belanghebbende heeft over het jaar 1997 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van -/- ƒ 4.446, als volgt gespecificeerd:
inkomsten uit arbeid nihil
aftrekbare kosten ƒ 10.703
zuivere inkomsten uit arbeid -/- ƒ 10.703
dividend ƒ 851
rente ƒ 11.368
onzuiver inkomen ƒ 1.516
premies voor lijfrenten ƒ 5.839
rente van schulden ƒ 123
ƒ 5.962
belastbaar inkomen -/- ƒ 4.446
De vermelde aftrekbare kosten zijn als volgt gespecificeerd:
Beroepsverenigingen ƒ 2.644
Boeken en tijdschriften op vakgebied ƒ 1.769
Schrijfwaren, porti ƒ 198
Telefoonkosten (zakelijke gesprekskosten) ƒ 453
Sollicitatiekosten ƒ 1.421
Reiskosten (commissievergaderingen beroepsverenigingen) ƒ 838
Registratie BIG-register Min. van VWS ƒ 130
Congressen ƒ 3.250
ƒ 10.703
Bij brief van 13 augustus 1999 aan de inspecteur heeft belanghebbende gesteld dat de in aftrek gebrachte reiskosten moeten worden verhoogd met ƒ 1.132 en de in aftrek gebrachte kosten beroepsverenigingen met ƒ 623. De aftrekbare kosten komen daarmee, aldus belanghebbende, op (ƒ 10.703 + ƒ 1.132 + ƒ 623 =) ƒ 12.458.
2.3. De inspecteur heeft zich bij het op leggen van de aanslag op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende opgevoerde kosten niet zijn aan te merken als aftrekbare kosten. Voorts heeft hij een niet meer in geschil zijnde correctie aangebracht van ƒ 5.634 wegens afkoop van een lijfrenteverzekering. Tevens heeft de inspecteur een bedrag van ƒ 124 als verlies verrekend. Niet in geschil is dat de verliesverrekening ten onrechte heeft plaatsgevonden. De inspecteur heeft het belastbare inkomen van belanghebbende vastgesteld op (-/- ƒ 4.446 + ƒ 10.703 + ƒ 5.634 - ƒ 124 =) ƒ 11.767.
3. Geschil
In geschil is of de door belanghebbende vermelde kosten zijn aan te merken als aftrekbare kosten en, zo nee, of zij buitengewone lasten ter zake van studie vormen.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken. Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd.
Door belanghebbende: In C en het D heb ik mijn vak uitgeoefend. In C heb ik het hele jaar 1997 twee volle dagen per week gewerkt. In het D werkte ik een dag per week. Ik heb geopereerd zonder daarvoor betaling te ontvangen. Dat was nodig om mijn registratie te kunnen handhaven. Ik zou liever betaald werken, maar dat kon niet. Ik doe het liever voor niets, dan helemaal niet. In 1997 heb ik zes keer gesolliciteerd, steeds zonder succes. Het betrof steeds functies in Nederland. De sollicitaties hadden soms betrekking op een dienstverband, soms op inkoop in een maatschap. Ik heb een aanbod afgeslagen voor een functie als E; dan zou ik het vak hebben moeten opgeven. Daarnaast heb ik ook enige malen telefonisch informaties ingewonnen bij vacatures. Ik ben vier keer uitgenodigd voor een of meer gesprekken. A-artsen zijn impopulair in ziekenhuizen, want a is duur. Ik was gespecialiseerd in f. Ik denk dat deze specialisatie mede de reden is dat ik moeilijk aan de slag kan komen. Mijn dienstverband in B was voor bepaalde tijd en is in verband met bezuinigingen niet verlengd. Ik kreeg geen afkoopsom of iets dergelijks. In 1998 volgde ik een postdoctorale opleiding technieken van wetenschappelijk onderzoek en statistiek. Dat is voor een a-arts een pré. Het is geen wijziging in mijn beroep. In 1997 bestond inderdaad geen uitzicht op een concrete dienstbetrekking in of kort na afloop van het jaar. In 2001 heb ik op de g-vergadering namens het D een voordracht gehouden. Een verlies uit 1995 is ten onrechte met het inkomen over 1997 verrekend. Ik heb geen verletkosten. Het verzoek om schadevergoeding trek ik in.
Namens de inspecteur: Van het gesprek naar aanleiding van de aangifte dat belanghebbende met mij en een collega heeft gehad zijn niet echt aantekeningen gemaakt. Wij hadden het gevoel dat we onvoldoende zicht hadden op de situatie. Er zijn wel enige gegevens verstrekt, met name met betrekking tot 1998. Ik betwist de door belanghebbende ter zitting afgelegde verklaring niet. Als het Hof van oordeel is dat de bedoelde kosten kunnen worden aangemerkt als uitgaven ter zake van studie, accepteer de totaalsom. Ik stel voor dat geval niet dat bepaalde kosten daartoe niet behoren. Ik weet niet waarom de aanschrijving uit 1976 inzake sollicitatiekosten niet van toepassing zou zijn.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende stelt dat de kosten die hij heeft gemaakt in verband met zijn beroep als a-arts zijn aan te merken als aftrekbare kosten, hoewel hij in het onderhavige jaar geen inkomsten uit arbeid heeft genoten. Naar 's Hofs oordeel kunnen onder de in artikel 35, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) bedoelde kosten tot verwerving, inning en behoud van inkomsten niet worden gerekend kosten als de onderhavige die niet zijn gemaakt in verband met een bepaalde toekomstige dienstbetrekking. Weliswaar kan ook buiten het geval van een reeds aanvaarde toekomstige dienstbetrekking van zodanige kosten sprake zijn, maar dan is wel vereist dat op grond van gevoerde onderhandelingen of anderszins redelijkerwijs moet kunnen worden aangenomen dat een bepaalde dienstbetrekking zal worden aanvaard (Hoge Raad 4 december 1991, nr. 27.832, BNB 1992/75). Dat deze laatste omstandigheid zich in dit geval voordoet, is niet gesteld of aannemelijk geworden.
5.2. Belanghebbende heeft zich beroepen op de mededeling van de Directie Particulieren van 14 april 1993, nr. DGM93-242, V-N 1993, blz. 1417. Het Hof is van oordeel dat uit die mededeling duidelijk blijkt dat deze slechts betrekking heeft op activiteiten waarvan is gebleken dat die op enig moment nadat de kosten zijn gemaakt positief financieel resultaat opleveren. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. Belanghebbende kan aan deze mededeling dan ook niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de in geding zijnde kosten als aftrekbare kosten in aftrek kunnen worden gebracht.
5.3. Belanghebbende beroept zich voorts op het arrest van de Hoge Raad van 3 december 1975, nr. 17.779, BNB 1976/28. In de bij dat arrest besliste casus konden kosten van sollicitaties worden aangemerkt als kosten tot verwerving, inning en behoud van een werkloosheidsuitkering. Aangezien belanghebbende niet een dergelijke uitkering geniet, faalt zijn beroep op dat arrest.
5.4. Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat de door hem opgevoerde kosten kunnen worden aangemerkt als buitengewone lasten ter zake van studie. Volgens de inspecteur maakt belanghebbende de kosten voor het op peil houden van zijn kennis, niet voor een studie of opleiding voor een beroep. Bovendien verbetert belanghebbende met de gemaakte kosten niet zijn maatschappelijke positie, aldus de inspecteur.
5.5 Daargelaten of het onderscheid tussen enerzijds de initiële opleiding, anderzijds het op peil houden van kennis en vaardigheden niet reeds in het algemeen slecht houdbaar is in het licht van de hedendaagse noodzaak van permanente educatie, voor medisch specialisten in het bijzonder is het onhoudbaar. Na voltooiing van de initiële opleiding van arts tot specialist - die stellig kwalificeert als opleiding of studie voor een beroep in de zin van artikel 46, eerste lid, onderdeel c, van de Wet - wordt de specialist immers slechts voor de beperkte tijd van vijf jaar ingeschreven in het voor zijn specialisme ingestelde register (artikel 29, eerste lid, van de KNMG-regeling inzake de opleiding en registratie van specialisten, een regeling als bedoeld in artikel 14, eerste lid, van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg). Nadien is herregistratie vereist, waartoe echter slechts wordt overgegaan indien de specialist een minimumaantal uren per week besteedt aan patiëntgebonden zorgverlening (Besluit nr. 28-2000 van het Centraal College Medische Specialismen). Voldoet de specialist niet aan die eis, dan wordt zijn inschrijving in het register doorgehaald (artikel 30, zesde lid, van de KNMG-regeling), met gevolg dat hij zijn wettelijk beschermde titel verliest.
5.6 De activiteiten die een medisch specialist moet ondernemen om voor herregistratie in aanmerking te komen dienen er dus toe te voorkómen dat hij zijn beroep verliest. Naar het oordeel van het Hof moeten deze activiteiten daarom - evenzeer als de initiële opleiding, die nodig is voor de eerste registratie - aangemerkt worden als opleiding of studie voor een beroep in de zin van de Wet. De tegengestelde opvatting zou tot de merkwaardige consequentie voeren dat belanghebbende na eventueel verlies van zijn titel (bijvoorbeeld doordat hij niet in staat zou zijn de thans opgevoerde kosten te dragen wanneer hem daarvoor geen aftrek wordt verleend) de kosten van hernieuwde opleiding weer wél in aftrek zou kunnen brengen.
5.7 Terzijde merkt het Hof op dat de kosten die een medisch specialist maakt om voor herregistratie in aanmerking te komen vrijwel steeds in mindering gebracht zullen kunnen worden op de opbrengst van een bron van inkomen. In het voorliggende, uitzonderlijke geval geldt dat niet. In zodanig geval is buitengewone lastenaftrek op grond van het voorgaande mogelijk.
5.8 Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat zijn onbezoldigde werkzaamheden in C en het D precies de omvang hebben die vereist is om zijn herregistratie veilig te stellen. Aannemelijk is dat alle opgevoerde kosten zijn gemaakt om die werkzaamheden naar behoren te kunnen verrichten. Overigens heeft de inspecteur niet bestreden dat alle opgevoerde kosten in aftrek kunnen worden gebracht indien het Hof - zoals het doet - buitengewone lastenaftrek in beginsel mogelijk acht.
5.9 Uit hetgeen belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld omtrent zijn in 1997 ondernomen sollicitaties, en omtrent de vermoedelijke reden dat deze vooralsnog zonder succes zijn gebleven, volgt genoegzaam dat hij zijn studie (in vorenbedoelde zin) niet uit liefhebberij onderneemt, maar met het oogmerk zijn huidige maatschappelijke positie van onbezoldigd a-arts te verbeteren tot die van bezoldigd a-arts.
5.11. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen behoeft geen behandeling de vraag of belanghebbende de gemaakte sollicitatiekosten in aftrek mag brengen op grond van de aanschrijving van 15 september 1976, nr. 27-615.921, BNB 1976/259.
5.12. Het vorenoverwogene brengt mee dat het belastbare inkomen van belanghebbende als volgt moet worden berekend:
inkomsten uit arbeid nihil
dividend ƒ 851
rente ƒ 11.368
afkoopsom lijfrente ƒ 5.634
onzuiver inkomen ƒ 17.853
premies voor lijfrenten ƒ 5.839
rente van schulden ƒ 123
studiekosten ƒ 12.458
drempel 2% van ƒ 17.853 ƒ 357
buitengewone lasten ƒ 12.101
ƒ 18.063
belastbaar inkomen -/- ƒ 210
Daaruit volgt dat de aanslag moet worden verminderd tot nihil (artikel 64, eerste lid, onderdeel c, en tweede lid, van de Wet).
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van reiskosten voor het bijwonen een zitting te Amsterdam en van kosten van het raadplegen van een belastingadviseur in verband met de voorbereiding van de zitting. Voor de reiskosten voor het bijwonen van een zitting te Amsterdam kent het Hof belanghebbende een vergoeding toe bij de uitspraak in het beroep van belanghebbende met rolnummer 00/03670, welk beroep gelijktijdig met de onderhavige zaak ter zitting is behandeld. In deze uitspraak zal ter zake geen vergoeding worden toegekend (artikel 2, eerste lid, onderdeel c, van het Besluit proceskosten bestuursrecht in verbinding met artikel 6, eerste lid, onderdeel III, en derde lid, van het Besluit tarieven in strafzaken). Ten aanzien van de kosten van het raadplegen van een belastingadviseur oordeelt het Hof als volgt. Deze kosten zijn aan te merken als kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, die in aanmerking worden genomen overeenkomstig het puntentarief opgenomen in de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Voor het verschijnen ter zitting, met inbegrip van de voorbereiding daarvan, wordt één punt toegekend. Nu de belastingadviseur slechts een gedeelte van deze proceshandeling heeft verricht, te weten een bijdrage in de voorbereiding van de zitting, brengt een redelijke toepassing van het Besluit naar 's Hofs oordeel mee dat een gedeelte van één punt wordt toegekend. Het Hof schat dat de advisering de belastingadviseur evenveel tijd heeft gekost als besteed had moeten worden aan de daaropvolgende verschijning ter zitting. Het Hof kent daarom voor deze proceshandeling een half punt toe. Het Hof stelt de vergoeding overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op: 0,5 (proceshandelingen) ´ 1 (wegingsfactor gewicht van de zaak) ´ ¦ 710, ofwel ¦ 355. Ingevolge het Besluit is zonder belang of de geraadpleegde belastingadviseur wellicht een hoger bedrag aan belanghebbende in rekening brengt.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot nihil;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad ƒ 60 aan belanghebbende te vergoeden; en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van ƒ 355 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 14 december 2001 door mr. Van Maanen, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.