Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 9 mei 2000, ingediend door mr. A (B Belastingadviseurs) te Z als haar gemachtigde en aangevuld bij brief van mr. A van 4 juli 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 30 maart 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting over 1994.
1.2. Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van
ƒ 39.905, zonder verrekening van verliezen uit de jaren 1991 tot en met 1993. Bij de bestreden uitspraak is het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd. Het beroep strekt tot ver-nietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag, na verliesverrekening, van nihil.
1.3. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
1.4. Ter zitting van 10 april 2001 zijn verschenen en gehoord C, directeur van belanghebbende, en voornoemde gemachtigde, alsmede namens de inspecteur mr. D tot bijstand vergezeld van E. Partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van de pleitnota's geldt als hier ingelast.
1.5. Het beroep is ter zitting gelijktijdig behandeld met de beroepen van belanghebbende betreffende de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1992, kenmerk 00/1706, en de aanslag vennootschapsbelasting 1993, kenmerk 00/1707.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. De besloten vennootschap X B.V., belanghebbende, is opgericht op 28 februari 1991. Vanaf de oprichting van X BV is C directeur en enig aandeelhouder van deze vennootschap. X BV hield vanaf haar oprichting 95% van de aandelen in F B.V. De overige 5% van de aandelen in F BV werden gehouden door G.
2.2. F BV heeft in 1991 de activiteiten overgenomen van H B.V. Deze activiteiten bestonden uit advieswerkzaamheden op het terrein van de automatisering. Vóór de overname van deze activiteiten was C sedert 1 mei 1983 in dienst van H BV.
2.3. F BV heeft de activiteiten van H BV, na de overname daarvan, ingebracht in haar dochtervennootschap I B.V. De aandelen in I BV werden voor 100% gehouden door F BV. Daarnaast was F BV voor 100% aandeelhouder in J B.V.B.A., gevestigd in België, en voor 60% aandeelhouder in K Inc. De overige aandelen in K Inc werden gehouden door L en M
2.4. C was tevens enig aandeelhouder in N B.V., welke vennootschap tot 1991 nn B.V. was geheten. N BV was voor 100% aandeelhouder in O B.V.
2.5. In verband met tegenvallende resultaten van X BV en/of N BV en/of haar dochtervennootschappen heeft C in de periode maart 1991 - maart 1995 aan X BV in totaal
ƒ 3.217.592,90 verstrekt. Van deze geldverstrekkingen zijn overeenkomsten opgemaakt, genummerd 1 tot en met 31. De tekst van deze overeenkomsten, voor zover zij aan elkaar gelijk zijn, luidt als volgt:
"Hierdoor deel ik u mede dat ik bereid ben X B.V. een lening te verstrekken, groot (...) geldig tot wederopzegging onder de navolgende voorwaarden:
1. Voor genoemde lening zal het tijdstip van rentebetaling en aflossing nader worden bepaald. De volgende debetrente zal gelden over het van dag tot dag uitstaande bedrag: Het promesse-disconto van De Nederlandsche Bank plus 1% zulks met een minimum van 8% per jaar.
2. Tot zekerheid voor de terugbetaling van al hetgeen (X BV) (...) mij op enig moment schuldig zal blijken te zijn, onverminderd het recht te eniger tijd aanvullende zekerheden te verlangen, waartoe (X BV) (...) zich reeds nu voor alsdan jegens mij verbindt, verplicht (X BV) (...) zich om op de eerste afroep mijnerzijds haar debiteuren aan mij te cederen met maandelijkse indiening van cessielijsten.
3. Het door (X BV) (...) verschuldigde is terstond opeisbaar, zonder ingebrekestelling of opzegging.
4. Bij opzegging of opeising, blijft het onder 1 en 2 van deze overeenkomst van kracht zolang (X BV) (…) niet aan al haar verplichtingen uit welken hoofde ook jegens mij heeft voldaan.
5. Ter wille van de directe beschikbaarheid van onderhavige lening zal bovengenoemd bedrag direct worden gestort op het rekening nummer tgv: (...)
Aldus in tweevoud opgemaakt en getekend op (...)
Hoogachtend, Voor accoord:
(...) (...)
C X B.V."
2.6. In onderdeel 5 van de navolgende overeenkomsten uit 1991, als vermeld onder 2.5, is vermeld dat gelden zijn gestort op een rekening van O BV. Hierna zijn tevens de data vermeld waarop de overeenkomsten zijn opgemaakt.
Datum overeenkomst Bedrag van de geldverstrekking
overeenkomst 4 27 mei 1991 ƒ 50.000
overeenkomst 6 8 juli 1991 200.000
overeenkomst 5 10 juli 1991 100.000
overeenkomst 8 26 augustus 1991 60.000
overeenkomst 10 1 oktober 1991 25.000
overeenkomst 11 4 oktober 1991 100.000
overeenkomst 14 6 november 1991 100.000
Totaal ƒ 635.000
2.7. Sedert 26 oktober 1993 verkeert I BV in staat van faillissement. Sedert 14 juni 1996 verkeren N BV en F BV in staat van faillissement. Belanghebbende is in 1999 in staat van faillissement geraakt.
2.8. De aangifte vennootschapsbelasting 1991 van X BV vermeldt als belastbaar bedrag negatief ƒ 174. De in de aangifte opgenomen fiscale vermogensopstelling vermeldt per 31 december 1991 ter zake van 'Vorderingen op deelnemingen en gelieerde maatschappijen' een bedrag groot ƒ 840.488. Deze post komt tevens voor in een op 29 januari 1993 door drs. bb (B Belastingadviseurs) aan X BV toegezonden fiscale jaarrekening 1991.
2.9. De aangifte vennootschapsbelasting 1992 van X BV vermeldt als belastbaar bedrag negatief ƒ 1.885.033. De in de aangifte opgenomen fiscale vermogensopstelling vermeldt per 31 december 1992 ter zake van 'Vorderingen op deelnemingen en gelieerde maatschappijen' een bedrag groot ƒ 640.313. Ten laste van het resultaat is in 1992 van de 'vorderingen op deelnemingen en gelieerde maatschappijen' ƒ 2.427.985 afgeboekt.
2.10. De inspecteur heeft over het jaar 1992 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opgelegd waarbij het over dat jaar aangegeven belastbaar bedrag is verhoogd met de afboeking op de 'vorderingen op deelnemingen en gelieerde maatschappijen' groot ƒ 2.427.985. De navorderingsaanslag was berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 542.952.
2.11. In een brief van 30 maart 2000 aan cc (dd Advocaten) schrijft de inspecteur met betrekking tot de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1992 onder meer het volgende:
"Beoordeling van het bezwaar
Tijdens het hoorgesprek heeft de heer C bevestigd dat de betrokken vorderingen feitelijk door hemzelf in privé aan de deelnemingen zijn verstrekt; later zou een en
ander administratief zijn rechtgetrokken waardoor X de vorderingen op
de deelnemingen kreeg en de heer C een vordering kreeg op X B.V.
Echter de administratieve verwerkingen hiervan is nooit volledig door de B.V. aange-toond. (...) Echter, gezien het feit dat de belastingplichtige reeds in staat van faillisse-ment is, heb ik besloten gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet te komen en de aanslag te verminderen tot nihil."
De navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1992 is tot nihil verminderd.
2.12. De aangifte vennootschapsbelasting 1993 van X BV vermeldt als belastbaar bedrag ne-gatief ƒ 909.364. De in de aangifte opgenomen fiscale vermogensopstelling per 31 december 1993 vermeldt onder rubriek D.5.2 ter zake van 'Vorderingen op deelnemingen en gelieerde maatschappijen' een bedrag groot ƒ 479.404. Van dit bedrag heeft volgens de bij de aangifte gevoegde toelichting op de fiscale balans ƒ 16.966 betrekking op O BV. Ten laste van het resultaat is in 1993 van de hiervoor genoemde 'vorderingen op deelnemingen en gelieerde maatschappijen' ƒ 311.419 afgeboekt. Van dit afgeboekte bedrag heeft ƒ 15.539 betrekking op O BV.
2.13. De inspecteur heeft over het jaar 1993 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd waarbij het over dat jaar aangegeven belastbaar bedrag is verhoogd met de afboeking op de 'vorderingen op deelnemingen en gelieerde maatschappijen' groot ƒ 311.419, alsmede met een correctie op een pensioenvoorziening van X BV ten bedrage van ƒ 1.156.513. De aanslag was berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 558.568. Nadat X BV tegen deze aanslag in bezwaar is gekomen heeft de inspecteur de aanslag vennootschapsbelasting 1993 tot nihil verminderd.
2.14. In een brief aan de inspecteur van 7 oktober 1997 schrijft de belastingadviseur van X BV inzake de pensioenvoorziening van X BV onder meer het volgende:
"6. (…) Op 1 maart 1991 is de heer C bij X B.V. in dienst getreden (...). Ten aanzien van de indiensttredingsdatum die is gehanteerd bij de berekening van de pensioenvoorziening kunnen wij u het volgende meedelen.
In mei 1983 werd H B.V. opgericht. Met ingang van de oprichtingsdatum was de heer C in dienst van H B.V. In 1991 vond een reorganisatie plaats binnen H. In het kader daarvan werden op 28 februari 1991 X B.V., F B.V. en I B.V. opgericht. Laatstgenoemde vennootschap nam de onderneming van H B.V. gedeeltelijk over. Dit hield in dat het dienstverband van de betrokken management-consultants integraal overging op X B.V (...). Ook het dienstverband van de heer C ging als gevolg van de overgang van de onderneming over op I B.V. Bij overeenkomst van 1 maart 1991 is dit dienstverband overgegaan naar X B.V (...).
Wij zijn (...) van mening dat sprake is van een voortgezet dienstverband bij één en dezelfde onderneming, zodat als indiensttredingsdatum 1 mei 1983, zijnde de oorspron-
kelijke datum van indiensttreding van de heer C bij H B.V. kan worden aan-gehouden."
2.15. De aangifte vennootschapsbelasting 1994 van X BV vermeldt als belastbare winst
ƒ 39.905. Na verrekening van dit bedrag met verliezen uit de jaren 1991 en 1992 bedraagt het over 1994 aangeven belastbaar bedrag nihil. De inspecteur heeft een aanslag opgelegd, gedag-tekend 31 oktober 1997, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 39.905. Na bezwaar is de bestreden aanslag gehandhaafd.
3. Geschil
In geschil is de vraag of de inspecteur bij het vaststellen van het belastbaar bedrag terecht de verrekening van de aangegeven belastbare winst met verliezen uit de jaren 1991, 1992 en 1993 achterwege heeft gelaten. In dat verband zijn meer in het bijzonder de volgende vragen in geschil:
1. of en in hoeverre heeft belanghebbende in de jaren 1992 en 1993 afboekingen op geldverstrekkingen aan gelieerde vennootschappen ten laste van haar resultaat mogen brengen;
2. mag belanghebbende voor de berekening van de voorziening die betrekking heeft op het pensioen van C rekening houden met de jaren waarin C in dienst was van H BV.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en naar de onder 1.4 vermelde pleitnota's.
4.2. Ter zitting is hieraan namens belanghebbende nog het volgende toegevoegd.
Voor de volgorde van de nummering van de overeenkomsten van geldlening, welke volgorde in enkele gevallen afwijkt van de datering van die overeenkomsten, heb ik geen verklaring.
Uiteindelijk zijn alle vennootschappen failliet gegaan, behalve K Inc. X BV is nog niet ontbon-den. De curator hoopt dat er nog geld uit de Verenigde Staten komt. De activiteiten van de G-groep zijn in 1982 begonnen. In 1991 zijn de activiteiten van H BV in het kader van een management buy-out door F BV overgenomen. De aan X BV verstrekte leningen waren afkomstig uit privé-middelen waarover C na de verkoop van een pakket aandelen beschikte. Het was de bedoeling van X BV en de met haar gelieerde vennootschappen dat de verstrekte geldmiddelen als lening zouden worden verstrekt, hetzij in rekening-courant, hetzij langlopend. Dit blijkt uit de commerciële jaarrekeningen en de aangiften vennootschapsbelasting. Na 1991 heeft er bij Aegon geen pensioenopbouw meer plaatsgevonden. Vanaf dat moment is het pensioen in eigen beheer. In 1991 tot en met 1993 moest er nog veel gedoteerd worden. Dat verklaart de grote sprong van de voorziening. De werkzaamheden van C voor X BV verschilden in feite niet van de werkzaamheden die hij voor H BV verichtte. Daarbij kwamen nog houdsteractiviteiten bestaande uit het structureren van geldstromen.
4.3. Ter zitting is namens de inspecteur nog het volgende toegevoegd.
Omtrent de feiten bestaan verschillen van mening, maar deze zijn niet van invloed op de te nemen beslissing. De primitieve aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1992 is conform de aangifte vastgesteld. Het aangegeven negatieve belastbaar bedrag voor het jaar 1991 is juist. De aanslagen 1992 en 1993 zijn vanuit invorderingsoogpunt tot nihil verminderd. De aanslag voor het jaar 1994 wordt niet naar nihil verminderd, omdat sprake is van een voortzetting van de ondernemingen in het concern van C. De geldverstrekking van belanghebbende aan O kwalificeer ik als een geldverstrekking door C in privé. Het is niet logisch dat deze gelden via belanghebbende aan O zouden zijn verstrekt. Indien moet worden aangenomen dat belanghebbende de gelden aan O heeft verstrekt beroep ik mij op het arrest BNB 1993/32. Van een voortgezette dienstbetrekking is geen sprake, omdat C, na de beëindiging van zijn dienstbetrekking bij H B.V. als manager in dienst is getreden van zijn eigen vennootschap.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De bestreden beschikking houdt onder meer in dat de over het jaar 1994 door belanghebbende aangegeven belastbare winst groot ƒ 39.905 niet kan worden verrekend met een verlies uit 1992 dan wel 1993. Het Hof zal eerst nagaan of en in hoeverre de beschikking in dit opzicht juist is.
5.2. Uit de aangifte vennootschapsbelasting 1991 van X BV, waarin geen afboeking op vorderingen op deelnemingen en gelieerde maatschappijen in aanmerking is genomen, leidt het Hof af dat tot de in die aangifte vermelde 'Vorderingen op deelnemingen en gelieerde maat-schappijen' ad ƒ 840.488 een bedrag groot ƒ 635.000 moet worden gerekend, zoals is vermeld onder 2.6, dat in 1991 op een rekening van O BV is gestort
5.3. Vaststaat dat belanghebbende in haar aangifte voor het jaar 1993 een bedrag groot
ƒ 15.539 betreffende een vordering op O BV ten laste van het resultaat over dat jaar heeft gebracht en dat volgens die aangifte van de 'Vorderingen op deelnemingen en gelieerde maatschappijen' per 31 december 1993 een bedrag groot ƒ 16.966 betrekking heeft op O BV. Vaststaat voorts dat belanghebbende ten laste van haar resultaat over 1992 een bedrag groot
ƒ 2.427.985 heeft afgeboekt op haar 'Vorderingen op deelnemingen en gelieerde maatschappijen'. Hieruit leidt het Hof af dat belanghebbende van de in 1991 aan O BV overgemaakte gelden, een gedeelte van tenminste ƒ 602.495 (635.000 -/- 15.539 -/- 16.966) ten laste van het resultaat over 1992 heeft gebracht, welk bedrag deel uitmaakt van voormelde ƒ 2.427.985.
5.4. Door de navorderingsaanslag over het jaar 1992 vast te stellen op ƒ 542.952 heeft de inspecteur, zo volgt uit het overwogene onder 5.3, onder meer de afboeking van de vordering op O BV gecorrigeerd. Vervolgens heeft de inspecteur het over 1992 vastgestelde belastbaar bedrag verminderd tot nihil. Indien deze vermindering geheel wordt toegerekend aan de bij het opleggen van de navorderingsaanslag gecorrigeerde afboeking van de vordering op O BV, dan resteert van de ten laste van de belastbare winst over 1992 gebrachte afboeking op de vordering op O BV een bedrag groot ƒ 59.543 (602.495 -/- 542.952). In zoverre zou, gelet op het vorenoverwogene, de door belanghebbende in aanmerking genomen afboeking van de vordering op O BV bijdragen aan een te verrekenen verlies uit 1992 van belanghebbende.
Aangezien over de jaren 1991 en 1993 geen positieve belastbare winst is vastgesteld, komt een verlies uit 1992 van ƒ 59.543 in aanmerking voor verrekening met de belastbare winst over het jaar 1994 ad ƒ 39.903. Deze verrekening zou ertoe leiden dat de belastbare winst en het belastbaar bedrag over 1994 tot nihil dienen te worden verminderd. In verband hiermee zal het Hof hierna beoordelen of belanghebbende een bedrag groot ƒ 602.495 betreffende een vordering op O BV ten laste van haar resultaat over 1992 heeft mogen afboeken.
5.5. De inspecteur heeft de afboeking op de vordering op O BV primair bestreden met de stelling dat deze geldverstrekking niet afkomstig is van belanghebbende, maar van C in privé. Deze stelling vindt naar het oordeel van het Hof evenwel geen steun in de door belanghebbende overgelegde overeenkomsten, als vermeld onder 2.5 en 2.6, en, gelet op hetgeen is vermeld onder 2.9 en 2.13, evenmin in hetgeen omtrent de post 'Vorderingen op deelnemingen en gelieerde maatschappijen' is opgenomen in de fiscale jaarrekeningen van be-langhebbende over de jaren 1992 en 1993. Het Hof acht het op deze gronden aannemelijk dat de stortingen in 1991 op een rekening van O BV van de bedragen van in totaal ƒ 635.000, als vermeld onder 2.6, door dan wel voor rekening van belanghebbende zijn verricht. Aan dit oordeel doet de enkele omstandigheid niet af dat de stortingen, zoals de inspecteur niet weersproken door belanghebbende heeft gesteld, rechtstreeks afkomstig waren van een bankrekening van C en niet eerst op een rekening van belanghebbende zijn gestort, voordat belanghebbende die gelden naar een rekening van O BV heeft overgemaakt.
5.6. Subsidiair, ervan uitgaande dat belanghebbende in 1991 in totaal ƒ 635.000 aan haar zustervennootschap O BV heeft geleend, heeft de inspecteur gesteld dat de desbetreffende leningen op onzakelijke gronden zijn verstrekt. Tevens heeft de inspecteur in dit verband en onder verwijzing naar het arrest HR 21 oktober 1992, nr. 27 476, BNB 1993/32c* gesteld dat de geldverstrekking aan O BV als een uitdeling ten gunste van C het vermogen van belanghebbende heeft verlaten, zodat een afboeking van die geldverstrekking niet ten laste van het resultaat van belanghebbende kan komen. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur deze stellingen in feitelijke zin niet, althans niet voldoende onderbouwd. In het bijzonder heeft de inspecteur geen feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan aannemelijk zou zijn te achten dat het ten tijde van de verstrekking van de leningen aan O BV in 1991 voor belanghebbende aanstonds duidelijk moest zijn dat O BV niet of niet ten volle tot terugbetaling van de ter beschikking gestelde middelen in staat was. In dit verband acht het Hof ook van belang dat O BV volgens belanghebbende op 11 mei 1993 in staat van faillissement is komen te verkeren en dat de inspecteur, voor zover deze zijn stelling handhaaft dat O BV reeds in 1991 in staat van faillissement zou zijn komen te verkeren, die stelling niet aannemelijk heeft gemaakt. Dat sprake zou zijn geweest van zogenoemd deelnemerschap dan wel dat slechts in schijn door belanghebbende een lening aan O BV zou zijn verstrekt, is door de inspecteur evenmin aannemelijk gemaakt.
5.7. Nu de inspecteur de afboeking in 1992 van de in 1991 aan O BV verstrekte lening verder niet heeft betwist, terwijl er overigens geen reden is om aan te nemen dat deze afwaardering niet gerechtvaardigd zou zijn, leidt het vorenoverwoge tot de conclusie dat een afboeking op de door belanghebbende aan O BV verstrekte lening van tenminste ƒ 602.495 ten laste van de belastbare winst over 1992 kan komen. Dit heeft tot gevolg dat de belastbare winst over 1992 moet worden vastgesteld op een verlies van tenminste ƒ 59.543, welk verlies verrekenbaar is met de voor het onderhavige jaar door de inspecteur vastgestelde belastbare
winst. Het belastbaar bedrag over 1994 bedraagt mitsdien niet meer dan nihil, weshalve de aanslag eveneens naar nihil dient te worden verminderd. Aan de beoordeling van het geschilpunt betreffende de pensioenvoorziening van belanghebbende komt het Hof verder niet toe.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van de normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van de kosten vast op ƒ 710 (waarde van een punt) x 2 (proceshandelingen) x 1,5 (belang van de zaak) = ƒ 2.130.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak en vermindert de aanslag tot nihil,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 2.130
en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad ƒ 450 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is gedaan op 20 november 2001 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa, Hartman, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte van de uitspraak door de griffier in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.