Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 11 juli 2000, ingediend door A (A belastingadviseurs) te Q als haar gemachtigde. Het beroep, aangevuld bij brief van gemachtigde van 4 september 2000, is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 3 juli 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting over het boekjaar dat loopt van 29 maart 1996 tot en met 31 december 1997.
Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van
ƒ 864.325. Bij de bestreden uitspraak is het bezwaar tegen de aanslag afgewezen.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 849.762.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 29 mei 2001 is verschenen en gehoord voornoemde gemachtigde, alsmede namens de inspecteur B. Partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. De besloten vennootschap X B.V. (hierna: belanghebbende) is op 29 maart 1996 opgericht door mr. C (hierna: C). Eveneens op 29 maart 1996 is door belanghebbende de besloten vennootschap D B.V. opgericht. Beide vennootschappen vormen vanaf 29 maart 1996 een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Het eerste boekjaar van belanghebbende loopt van 29 maart 1996 tot en met 31 december 1997.
2.2. Volstorting van het bij de oprichting van belanghebbende geplaatste aandelenkapitaal heeft plaatsgevonden door inbreng van een door C voorheen in maatschapsverband gedreven advocatenpraktijk. De resultaten van de ingebrachte onderneming komen vanaf 1 januari 1995 voor rekening van belanghebbende en zijn begrepen in de belastbare winst die in het boekjaar van 29 maart 1996 tot en met 31 december 1997 door belanghebbende is genoten.
2.3. Volgens opgaven van de maatschap waarin C werkzaam is, zoals is vermeld in de bijlagen bij de aangifte vennootschapsbelasting voor het boekjaar 29 maart 1996 tot en met 31 december 1997, bedroeg het niet-aftrekbare deel van de in artikel 8a, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) bedoelde gemengde kosten, rekening houdend met een aftrekbeperking van 25 percent, in het jaar 1995 ƒ 6.636 en in het jaar 1996 ƒ 7.927. Volgens een opgave van voornoemde maatschap bedroeg het niet-aftrekbare deel van de gemengde kosten voor het jaar 1997 ƒ 3.000.
2.4. In haar aangifte vennootschapsbelasting 1996/97 heeft belanghebbende ƒ 3.000 als niet-aftrekbare 'Overige gemengde kosten' aangemerkt en aan de belastbare winst toegevoegd.
2.5. De inspecteur heeft met dagtekening 15 april 2000 ten name van belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd. Daarbij is het belastbaar bedrag als volgt vastge-steld:
Aangegeven belastbaar bedrag ƒ 849.762
Bij: niet-aftrekbare gemengde kosten 14.563 (= 6.636 + 7.927)
Vastgesteld belastbaar bedrag ƒ 864.325
Tegen deze aanslag is belanghebbende op 1 mei 2000 in bezwaar gekomen. De inspecteur heeft dit bezwaar bij uitspraak van 3 juli 2000 afgewezen.
3. Geschil
In geschil is de vraag of belanghebbende terecht een bedrag van ƒ 3.000 als niet-aftrekbare gemengde kosten in aanmerking heeft genomen.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
Ter zitting zijn partijen bij hun standpunten gebleven.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft in haar aangifte over haar eerste lange boekjaar dat loopt van 29 maart 1996 tot en met 31 december 1997 ter zake van de beperking van de gemengde kosten van dat boekjaar een vast bedrag in aanmerking genomen van in totaal ƒ 3.000.
5.2. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat uit artikel 8a, achtste lid, van de Wet, zoals deze bepaling luidt voor het jaar 1997, volgt dat de niet-aftrekbaarheid van de kosten en lasten die verband houden met de in het tweede lid van artikel 8a van de Wet genoemde posten voor het volledige boekjaar dat loopt van 29 maart 1996 tot en met 31 december 1997 wordt beperkt tot een vast bedrag van ƒ 3.000. In de visie van belanghebbende biedt de tekst van de wet, noch de wetsgeschiedenis, ruimte om het in artikel 8a, achtste lid, van de Wet genoemde bedrag van ƒ 3.000 voor een boekjaar dat langer is dan een kalenderjaar tijdsevenredig te verhogen.
5.3. De inspecteur acht het beperken van de niet-aftrekbaarheid van de in artikel 8a, tweede lid, van de Wet bedoelde gemengde kosten tot een bedrag van ƒ 3.000 eerst mogelijk ter zake van kosten en lasten die zijn toe te rekenen aan het gedeelte van het boekjaar 1996/97 dat loopt vanaf 1 januari 1997. De kosten en lasten die zijn toe te rekenen aan het gedeelte van het boekjaar 1996/97 dat loopt tot 1 januari 1997 zijn volgens de inspecteur, ingevolge de voor de jaren 1995 en 1996 geldende tekst van artikel 8a, tweede lid, van de Wet, voor 25 percent niet aftrekbaar. De voor het boekjaar 29 maart 1996 tot en met 31 december 1997 in aanmerking te nemen beperking van de aftrekbaarheid van de in artikel 8a, tweede lid, van de Wet bedoelde kosten en lasten bedraagt dan in totaal ƒ 17.563 (= 6.636 + 7.927 + 3.000). De vraag of hierbij door de inspecteur is uitgegaan van een juiste toerekening van kosten aan de te onderscheiden gedeelten van het boekjaar 1996/97 is tussen partijen niet in geschil.
5.4. Artikel 8a, achtste lid, van de Wet onder meer als volgt:
"Op verzoek van de ondernemer komen, in afwijking van het tweede lid, kosten en lasten die verband houden met de in dat lid genoemde posten voor een bedrag van
f 3000 niet in aftrek (…). Het in de eerste volzin bedoelde verzoek wordt bij de aangifte gedaan."
Deze bepaling is in werking getreden met ingang van 1 januari 1997, Wet van 13 december 1996, Stb. 655, artikel XIX, eerste lid. Voor de bepaling van de winst van belanghebbende geldt artikel 8a, achtste lid, van de Wet met ingang van 1 januari 1997 op grond van de verwijzing naar deze bepaling in artikel 8, tweede lid, van de Wet op de vennootschaps-belasting 1969, zoals gewijzigd in artikel III, aanhef en onderdeel A.2. van de Wet van 13 december 1996, Stb. 655, bezien in samenhang met artikel XVIII van die wet en artikel II, aanhef en onderdeel B, van de Ministeriële regeling van 4 april 1997, nr. WDB97/100, Stcrt. 1997, nr. 70.
5.5. Naar het oordeel van het Hof kan, nu de inspecteur uit de ingediende aangifte heeft begrepen dat belanghebbende in aanmerking wenst te komen voor de in artikel 8a, achtste lid, van de Wet opgenomen beperking van de niet-aftrekbaarheid van gemengde kosten, bij de beoordeling van het geschil ervan worden uitgegaan dat de wijze waarop belanghebbende die beperking in haar aangifte heeft verantwoord, is te beschouwen als het doen van een verzoek als vermeld in artikel 8a, achtste lid, van de Wet.
5.6. Het Hof is van oordeel dat de opvatting van belanghebbende als vermeld onder 5.2 in strijd is met het ter zake van de aftrekbaarheid van gemengde kosten vóór 1 januari 1997 geldende recht. Nu de door belanghebbende aangegeven belastbare winst betrekking heeft op een periode van 29 maart 1996 tot en met 31 december 1997, dient deze winst voor de toepassing van artikel 8a, tweede lid, van de Wet te worden gesplitst in een gedeelte waarop de voor het jaar 1996 geldende tekst van die bepaling betrekking heeft en een gedeelte waarop de voor het jaar 1997 geldende tekst betrekking heeft. Dit betekent dat de met ingang van 1 januari 1997 in werking getreden mogelijkheid van een beperking van de niet-aftrekbaarheid van evenbedoelde kosten tot een vast bedrag van ƒ 3.000 slechts geldt voor de kosten die zijn toe te rekenen aan het gedeelte van het boekjaar 1996/97 dat loopt vanaf 1 januari 1997. Aan de wetsgeschiedenis zijn geen argumenten te ontlenen die op dit punt tot een ander oordeel leiden. Partijen zijn het erover eens dat indien de Wet in deze zin wordt toegepast, bij het opleggen van de aanslag het juiste belastbaar bedrag is vastgesteld.
5.7. Belanghebbende heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat aan een uitlating van de Staatssecretaris van Financiën een in rechte te honoreren vertrouwen is te ontlenen dat ook indien sprake is van een lang boekjaar dat loopt van 29 maart 1996 tot en met 31 december 1997, de niet-aftrekbaarheid van alle aan dat boekjaar toe te rekenen gemengde kosten, zoals bedoeld in artikel 8a, tweede lid, van de Wet, op verzoek tot een vast bedrag van ƒ 3.000 wordt beperkt. Belanghebbende wijst in dit verband op vraag en antwoord nummer 9 van het hierna aangehaalde Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 17 juli 1998, nr. DB98/812M, BNB 1998/304. De inspecteur heeft dit beroep op het vertrouwensbeginsel bestreden.
5.8. Het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 17 juli 1998, nr. DB98/812M, luidt onder meer als volgt:
"Met ingang van 1 januari 1997 is een nieuwe regeling tot stand gekomen inzake de aftrekbeperking van gemengde kosten in de winstsfeer (…). Met betrekking tot deze nieuwe regeling zijn mij vragen gesteld. Hierna wordt daarvan een overzicht gegeven, alsmede van de op de gestelde vragen gegeven antwoorden. Indien niet anders vermeld, wordt daarbij steeds uitgegaan van een natuurlijk persoon (A) die een aanmerkelijk belang heeft in besloten vennootschap X. Vennootschap X heeft een 100% belang in de besloten vennootschappen Y en Z.
(…)
8. Indien een belastingplichtige zijn winst over het gebroken boekjaar 1996/1997 bepaalt, hoe moet hij dan met de aftrekbeperking van de gemengde kosten rekening houden?
Over de periode aanvang boekjaar tot 1 januari 1997 geldt het regime van artikel 8a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet (25%-aftrekbeperking). Over de periode 1 januari 1997 tot einde boekjaar geldt artikel 8a, tweede lid, van de Wet (10%-aftrekbeper-king). Hierbij maakt het niet uit of het een belastingplichtige voor de inkomsten-belasting of een belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting betreft.
9. Indien de fiscale eenheid een boekjaar heeft dat loopt van 1 april tot en met 31 maart en vennootschap X opteert voor de vaste bijtelling van f 3000 moet dan bij de winst in het boekjaar 1996/1997 het bedrag van f 3000 worden herleid tot een lager bedrag? Deze problematiek speelt ook indien het ondernemerschap niet het gehele jaar heeft bestaan: belastingplichtigen die hun onderneming in de loop van het jaar starten of beëindigen.
Het bedrag van f 3000 is een absoluut bedrag dat niet herleid kan worden tot een lager bedrag. In de tekst van genoemde wettelijke bepaling staat immers niet aangegeven dat het om een jaarbedrag gaat. Bij een lang boekjaar (een boekjaar dat met meer dan 12 maanden omvat) biedt de wettekst evenmin ruimte het bedrag van f 3000 tijds-evenredig te verhogen."
5.9. Naar het oordeel van het Hof kan aan het hiervoor aangehaalde besluit niet het in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend dat de niet-aftrekbaarheid van de in artikel 8a, tweede lid, van de Wet bedoelde gemengde kosten in een geval als het onderhavige op verzoek van belanghebbende tot ƒ 3.000 dient te worden beperkt. In vraag en antwoord nummer 8 van voornoemd besluit is immers aangegeven dat bij een boekjaar dat zowel een periode vóór 1 januari 1997 omvat, als een periode na die datum, het voor die perioden geldende regime moet worden toegepast. Vraag en antwoord nummer 9 hebben betrekking op de mogelijkheid het voor het jaar 1997 geldende vaste bedrag van ƒ 3.000 tijdsevenredig toe te passen. Een zodanige toepassing van de wet is in het besluit afgewezen. Hieruit kan evenwel niet worden afgeleid dat in geval van een boekjaar dat zowel een periode vóór 1 januari 1997 omvat, als een periode na die datum, niet het voor die perioden geldende regime dient te worden toegepast.
5.10. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de inspecteur de aanslag naar een juist belastbaar bedrag heeft vastgesteld.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 18 december 2001 door mrs. Van der Ouderaa, voorzitter, Goes en Kooijman, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.