Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Enkelvoudige Belastingkamer
PROCES-VERBAAL
van de mondelinge uitspraak in het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
de uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te Z, de inspecteur, gedagtekend 9 november 2000, betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1997.
Het beroep is behandeld ter zitting van 9 oktober 2001.
BESLISSING
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
GRONDEN
1. Belanghebbende, geboren in 1937, was tot 1994 als dramaturg werkzaam bij A. Belanghebbende beschikt in zijn woning over een werkruimte en beschikt niet tevens over werkruimte buiten die woning. In augustus 1997 ging belanghebbende met pensioen. Tot aan zijn pensionering ontving belanghebbende vanaf 1994 ter overbrugging een uitkering van A. In de periode 1994-1997 was belanghebbende vrijgesteld van het verrichten van werkzaamheden ten behoeve van A. In 1997 ontving belanghebbende uit hoofde van genoemde uitkering een bedrag van f 34.759. Uit hoofde van pensioen ontving belanghebbende in dat jaar f 25.298. Belanghebbende heeft beide genoemde bedragen alsmede een bedrag van f 4.701 ter zake van winst uit onderneming tot zijn belastbare inkomen van 1997 gerekend. Bij de berekening van zijn winst uit onderneming heeft belanghebbende rekening gehouden met een bedrag van f 2.971 ter zake van kosten voor een werkruimte. Belanghebbende genoot over 1997 geen andere inkomsten uit tegenwoordige of vroegere dienstbetrekking. Het bedrag van f 2.971 is door verweerder niet in aftrek aanvaard.
2. Belanghebbende stelt dat voor het antwoord op de vraag of het onder 1 genoemde bedrag van f 2.971 voor aftrek op de voet van artikel 8b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten 1°, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in aanmerking komt, niet alleen rekening moet worden gehouden met de inkomsten die worden genoten na afloop van het kalenderjaar, maar tevens dat rekening dient te worden gehouden met de inkomsten die hij voorafgaand aan zijn pensionering heeft ontvangen van A. Volgens belanghebbende hebben deze inkomsten het karakter van doorbetaald salaris en niet die van een NWW-uitkering. Volgens belanghebbende vormen de inkomsten een voortgezette vergoeding voor vroegere arbeidsprestaties welke steeds in de werkruimte thuis zijn verricht. Belanghebbende wijst er voorts op dat de wettekst niets vermeldt over het tijdstip waarop de vergoedingen zijn gegenereerd. Belanghebbende stelt voorts dat er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel.
3. De inspecteur stelt dat op de uitkering welke belanghebbende van A vanaf 1994 tot aan zijn pensionering ontving blijkens de jaaropgave ter zake van de inhouding van loonbelasting en premies volksverzekeringen de groene tabel is toegepast en dat deze uitkering derhalve een zogenoemde NWW-uitkering is, te weten een uitkering krachtens de nieuwe Werkloosheidswet. De inspecteur stelt voorts dat ook wanneer, zoals het Hof heeft gedaan in zijn mondelinge uitspraak van 9 mei 2000 inzake de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996, kenmerk: P99/02465, rekening wordt gehouden met toekomstige winst, niet aannemelijk is dat voldaan is aan het inkomenscriterium van artikel 8b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten 1°, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet).
4.1 In verband met de vraag of het onder 1 genoemde bedrag van f 2.971 in aanmerking komt voor aftrek op de van artikel 8b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten 1°, van de Wet, acht het Hof het volgende van belang. Op grond van het bepaalde in artikel 8b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten 1°, van de Wet, naar de tekst zoals deze luidde met ingang van 1 januari 1997 en voor zover hier van belang komen de kosten en lasten van een werkkamer die niet tot het ondernemingsvermogen van de ondernemer behoort in een geval als het onderhavige waarin de ondernemer niet tevens soortgelijke werkruimte buiten de woning ter beschikking heeft, niet voor aftrek in aanmerking als hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst en inkomsten uit arbeid niet hoofdzakelijk in of vanuit de werkruimte in die woning of niet in belangrijke mate in die woning verwerft.
4.2 Partijen verschillen van mening over de vraag welk gedeelte van het gezamenlijke bedrag van de door belanghebbende genoten winst en inkomsten uit arbeid in of vanuit de werkruimte is verworven. Tot dat gezamenlijke bedrag dienen in ieder geval de in 1997 genoemde inkomsten te worden gerekend ten bedrage van in totaal f 64.758 (= 34.759 + 25.298 + 4.701) welke belanghebbende in 1997 heeft genoten. De vraag of tot dit gezamenlijke bedrag ook nog inkomsten dienen te worden gerekend die belanghebbende vóór dan wel na 1998 heeft genoten en waarvoor hij in 1997 werkzaamheden in of vanuit zijn werkruimte heeft verricht kan blijven rusten, aangezien belanghebbende de aanwezigheid van zodanige inkomsten niet heeft gesteld en aannemelijk gemaakt. Met betrekking tot de in 1997 door belanghebbende genoten uitkering van f 34.759 heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij daarvoor in 1997 als tegenprestatie werkzaamheden in of vanuit zijn werkruimte heeft verricht. Indien en voorzover zou kunnen worden aangenomen dat deze uitkering verband houdt met werkzaamheden die vóór 1997 door belanghebbende zijn verricht, kan deze uitkering evenwel niet als in of vanuit de werkruimte verworven worden aangemerkt. Naar het oordeel van het Hof ziet de aftrek van kosten van een werkruimte als bedoeld in artikel 8 b, eerste lid, aanhef en onderdeel 1, ten 1°, van de Wet slechts op kosten die verband houden met het gebruik van die werkruimte in het jaar waarin die aftrek geldend wordt gemaakt. Naar dit criterium beoordeeld kan de uitkering van A van f 34.759, voor zover al zou zijn aan te nemen dat deze uitkering verband houdt met werkzaamheden die vóór 1997 door belanghebbende zijn verricht, niet worden beschouwd als inkomsten die in of vanuit de werkruimte van belanghebbende zijn verworven.
4.3 Uit het vorenstaande volgt dat in 1997 voor de toepassing van artikel 8b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten 1°, van de Wet slechts een bedrag groot f 4.701 als in of vanuit de werkruimte verworven in aanmerking kan worden genomen. Dit bedrag is in verhouding tot het gezamenlijke bedrag van de in aanmerking te nemen inkomsten te gering om ter zake van de kosten van de werkruimte recht te hebben op een aftrek van de winst.
4.4 Belanghebbende heeft voorts gesteld dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Ter toelichting op deze stelling heeft belanghebbende verwezen naar de hiervoor genoemde uitspraak van 9 mei 2000. Het Hof begrijpt uit deze verwijzing dat belanghebbende zich op het standpunt stelt dat artikel 8b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten 1°, van de Wet tot een verschil in behandeling leidt tussen een ondernemer (a) die het gezamenlijke bedrag van zijn winst en inkomsten uit arbeid meer dan hoofdzakelijk in of vanuit de werkruimte in de woning verwerft en een ondernemer (b) die het gezamenlijke bedrag van zijn winst en inkomsten uit arbeid niet hoofdzakelijk in of vanuit de werkruimte in de woning verwerft, dan wel dit bedrag niet in belangrijke mate in die woning verwerft, en dat dit verschil in behandeling een schending inhoudt van het non-discriminatieverbod van artikel 26 van Pro het Internationaal verdrag inzake burgerlijke en politieke rechten (hierna: IVBPR) en van artikel 14 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in verbinding met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol van laatstgenoemd verdrag.
4.5 Voor de beoordeling van de stelling van belanghebbende dient in de eerste plaats te worden nagegaan of rechtens en in feite sprake is van gelijke gevallen. Deze vraag dient in het onderhavige geval te worden beantwoord op een voor de toepassing van artikel 8b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten 1°, van de Wet, relevant aspect. De vraag of sprake is van gelijke gevallen op een voor de toepassing van genoemde bepaling relevant aspect beoordeelt het Hof in het licht van het doel van die bepaling. Dit doel is in de parlementaire geschiedenis van de Wet van 13 december 1996, Stb. 655, omschreven als het beperken van de aftrek van de werkkamerkosten tot die gevallen waarin er een ondubbelzinnige band bestaat tussen die kosten van de werkkamer en de genoten inkomsten (Kamerstukken II, 1996-1997, 25 051, nr. 3, blz. 18-19). Van deze doelstelling vormen de in artikel 8b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten 1°, van de Wet opgenomen inkomenscriteria een uitwerking. Bezien tegen de achtergrond van dit doel, welk doel het Hof op zichzelf niet in strijd acht met de hiervoor genoemde verdragsbepalingen, kunnen de hiervoor onder (a) en (b) onderscheiden ondernemers niet als gelijke gevallen worden beschouwd. Echter, in het bijzonder met betrekking tot gevallen die zich net aan de éne zijde dan wel aan de andere zijde van de hiervoor bedoelde inkomenscriteria bevinden, doet zich de mogelijkheid voor dat de rechtsgevolgen die uit hoofde van genoemde bepaling aan het daarin gemaakte onderscheid worden verbonden niet in een redelijke verhouding staan tot het tussen het rechtens en in feite tussen de hiervoor onderscheiden ondernemers bestaande verschil. Hierover oordeelt het Hof nader als volgt.
4.6. Het Hof stelt voorop dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door voornoemde verdragsbepalingen verboden ongelijke behandeling niet iedere ongelijke behandeling wordt verboden, doch alleen die waarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere vrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of de rechtsgevolgen welke zijn verbonden aan een in de wet tussen bepaalde gevallen gemaakt onderscheid, in een redelijke verhouding staan tot het onderscheid dat tussen die gevallen wordt gemaakt.
4.7. Door middel van de inkomenscriteria van artikel 8b eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten 1°, van de Wet heeft de wetgever een verband gelegd tussen het veronderstelde privé-element in de kosten van een werkruimte en de mate waarin de inkomsten die voortvloeien uit in die werkruimte verrichte werkzaamheden bijdraagt aan het gezamenlijke bedrag van de door belanghebbende genoten winst en inkomsten uit arbeid. Hierbij heeft de wetgever onder meer het volgende overwogen (Wet van 27 april 1989, Kamerstukken II, 1988-1989, 20 874, nr. 6, blz. 14):
"De factor werktijd is niet meer doorslaggevend. Het voordeel hiervan is dat de (...) gesignaleerde controleproblematiek met betrekking tot urenopgaven sterk in relevantie vermindert omdat in veel gevallen een gemakkelijker inzicht kan worden verkregen in de vraag of winst en inkomsten in de werkkamer worden gegenereerd dan in de vraag hoeveel tijd in die werkkamer wordt doorgebracht."
Voorzover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat tussen - enerzijds - het privé-element in de kosten van een werkruimte en - anderzijds - de mate waarin de inkomsten die voortvloeien uit in die werkruimte verrichte werkzaamheden bijdraagt aan het gezamenlijke bedrag van de door belanghebbende genoten winst en inkomsten uit arbeid, geen dan wel niet een voldoende verband bestaat, oordeelt het Hof dat op belanghebbende, in het kader van zijn beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel, de last rust die stelling aannemelijk te maken. In dit bewijs acht het Hof belanghebbende niet geslaagd. Ook overigens ziet het Hof geen reden om te treden in de aanvaardbaarheid van evenbedoeld verband.
4.8. Dat de keuzen die de wetgever bij de uiteindelijke vormgeving van de inkomenscriteria heeft gemaakt een arbitrair karakter hebben is welhaast onvermijdelijk en - zij het in algemene bewoordingen - door de wetgever onderkend. Zo is uit de parlementaire geschiedenis van de Wet van 27 april 1989, Stb. 124, af te leiden dat met de invoering van artikel 8b van de Wet werd beoogd om op pragmatische, soms arbitraire wijze een beperking aan te brengen in de aftrekbaarheid van gemengde kosten (Kamerstukken II, 20 874, nr. 3, blz. 2) en voorts, dat is beoogd om op forfaitaire wijze meer rekening te houden met het privé-element in bepaalde uitgaven (Wet van 27 april 1989, Stb. 123, Kamerstuk 20 873 B, blz. 11). Het Hof verbindt hieraan de conclusie dat uit hoofde van redenen van doelmatigheid voor de wijze waarop de wetgever met het privé-element in het gebruik van de in artikel 8b van de Wet bedoelde werkruimte heeft rekening gehouden een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Het beroep op schending van de hiervoor genoemde verdragsbepalingen faalt derhalve.
5. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
De uitspraak is gedaan op 23 oktober 2001 door mr. Van der Ouderaa, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Okhuizen als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken. Hiervan is opgemaakt dit proces-verbaal, ondertekend door het lid van de belastingkamer en de griffier.
Het lid van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
Vervanging
U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak is griffierecht verschuldigd.
De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in mindering gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht.