Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op de beroepen van X te Z dan wel van de vennootschap onder firma V.o.f. AX te Z (hierna: de Vof), hierna ieder ook: belanghebbende,
tegen
drie uitspraken van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
X en van de Vof zijn ter griffie drie beroepschriften ontvangen op 16 oktober 2000, alle ingediend door mr. B te C als gemachtigde en aangevuld bij schrijven van 11 december 2000.
De beroepen zijn gericht tegen de uit-spraken van de inspecteur, gedagtekend 29 september 2000, betref-fende de ten name van de Vof opgelegde naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over de tijdvakken 1 januari 1995 tot en met 31 december 1997 (aanslagnummer .....) en 1 januari 1998 tot en met 30 juni 1998 (aanslagnummer .....), ten bedrage van, respectievelijk, ƒ 40.125 en ƒ 6.293 aan enkelvoudige belasting, alsmede tegen de ten name van de Vof opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 30 juni 1998 (aanslagnummer .....) ten bedrage van ƒ 80.898 aan enkelvoudige belasting.
De naheffingsaanslagen zijn alle verhoogd met heffingsrente en met een boete van, per saldo, 50% van het nageheven belastingbedrag.
Na bezwaar tegen de naheffingsaanslagen zijn deze bij de bestreden uitspraken gehandhaafd.
De beroepen zijn door het Hof ambtshalve gevoegd.
Zij strekken tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en, primair, tot vernietiging van de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen dan wel, subsidiair, tot een zodanige vermindering van die naheffingsaanslagen dat de in rekening gebrachte heffingsrente wordt beperkt tot een termijn die eindigt op 30 september 1998 alsmede tot vermindering van de opgelegde boeten tot nihil dan wel tot zodanige bedragen dat rekening wordt gehouden met het overschrijden van de redelijke termijn.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert, primair, tot bevestiging van de bestreden uitspraken dan wel, uiteindelijk en subsidiair, tot vernietiging van de uitspraken voor zover deze de boeten betreffen en tot vermin-dering van die boeten tot, naar het Hof begrijpt, een bedrag van in totaal ƒ 40.000.
Met toestemming van het Hof heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 10 oktober 2001 zijn verschenen de gemachtigde, vergezeld van X en Y, alsmede mr. D namens de inspecteur, tot zijn bijstand vergezeld van E. Partijen hebben ieder ter zitting een pleitnota voorgedragen en (de gemachtigde met één bijlage) overgelegd. De gemachtigde heeft voorts kopieën overgelegd van de onderhavige naheffingsaanslagen. De inspecteur heeft van de bijlage en de aanslagbiljetten kennis kunnen nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten. Hij heeft een kopie van een bladzijde uit het periodiek Fiscaal-up-to-date overgelegd, waarvan de gemachtigde heeft kunnen kennisnemen en waarover de gemachtigde zich heeft kunnen uitlaten. De pleitnota's, de bijlage, de aanslagbiljetten en de kopie uit het periodiek worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. X, geboren in 1958 en gehuwd met Y (hierna: de echtgenoot), heeft in 1992/1993 op franchisebasis een drietal kapsalons overgenomen. Vanaf 1 oktober 1992 geniet zij te dier zake winst uit onderneming in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
2.2. X beschikte niet over het voor het drijven van de kapsalons vereiste middenstandsdiploma. Haar echtgenoot beschikte daar wel over en wenste dat diploma aan haar ter beschikking te stellen. Dat kon volgens hem alleen indien hij voor 40 uren op de loonlijst van X zou staan of met haar een vennootschap onder firma zou aangaan.
2.3. De echtgenoot was in die tijd als rijksambtenaar, in dienst van het Ministerie van Financiën, werkzaam bij de Belastingdienst Ondernemingen te Z.
Bij brief van 8 september 1993 heeft hij het hoofd van zijn eenheid toestemming gevraagd om met X een vennootschap onder firma op te richten. In die brief is onder meer vermeld dat de gekozen rechtsvorm alleen van belang is voor de Kamer van Koophandel, dat kas-, bank- en giroboek door X worden bijgehouden, dat zij aan de hand daarvan maandelijks de loon- en omzet-belastingaangiften invult en dat de overige administratie, de jaarrekening en de aangiften inkomstenbelasting worden verzorgd door F Accountants en Belastingadviseurs te Z.
2.4. Bij brief van 26 oktober 1993 is door het hoofd van de eenheid Ondernemingen Z op grond van de toepasselijke personeelsvoorschriften aan de echtgenoot toestemming verleend om, naast zijn dienstbetrekking bij de Belastingdienst, als werkzaamheid te verrichten "het drijven van een nering" op voorwaarde dat hij zich zou onthouden van "elke bemoeienis met de administratie".
De genoemde brief luidt voorts, voor zover van belang, als volgt:
"U dient er zorg voor te dragen dat de Belastingdienst hiervan geen enkel nadeel ondervindt en u dient ervoor te waken dat uw onafhankelijkheid als belastingambtenaar hierdoor in gevaar komt.
Er mag slechts sprake zijn van een "papieren situatie". Geen deel in de winst mag als vergoeding voor de ter beschikkingstelling van de papieren worden gegeven.".
2.5. Blijkens een tot de gedingstukken behorende kopie van een uittreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Z en omstreken is per 1 april 1994 opgericht de vennootschap onder firma V.o.f. AX (de Vof), met X en haar echtgenoot als vennoten.
Er is geen vennootschapsakte opgemaakt.
2.6.1. Op 1 april 1994 is door X aan de belastingdienst, voor de heffing van loon- en omzetbelasting, opgaaf gedaan van de Vof als startende onderneming (bijlage 2 bij het verweerschrift). Daarbij is onder meer vermeld dat de eenmanszaak van X wordt opgeheven.
2.6.2. In september 1996 zijn de eerste aangiftebiljetten loon- en omzetbelasting ten name van de Vof aan X gezonden, voor de periode 1 januari 1995 tot en met 31 maart 1996. Op het voorblad van het aangiftebiljet loonbelasting/premie volksverzekeringen over het eerste kwartaal van 1996 (bijlage bij bijlage 9 bij het verweerschrift), dat ten name van de Vof is gesteld en door X op 3 november 1996 is ondertekend, is 'vet' gedrukt: "Indien op deze aangifte belasting moet worden betaald, dan eerst de naheffingsaanslag afwachten.".
2.6.3. Tot de gedingstukken (bijlagen 7a, 7b, 8a en 8b bij het verweerschrift) behoren voorts kopieën van aangiftebiljetten loonbelasting/premie volksverzekeringen over de maanden januari 1997 en juni 1998, alsmede van aangiftebiljetten omzetbelasting over de maanden januari 1997 en juni 1998. Op deze aangiftebiljetten ontbreekt de hiervoor geciteerde, 'vet' gedrukte zin.
2.7. Voor de heffing van de inkomstenbelasting is, in ieder geval voor de jaren 1992 tot en met 1998 en voor het jaar 2000, het gehele resultaat van de kapsalons jaarlijks begrepen in het inkomen van X. Over het jaar 1999 is een verlies geleden waarvan, blijkens de aanvulling op zijn aangifte inkomstenbelasting voor dat jaar, de helft in het belastbare inkomen van de echtgenoot is begrepen.
2.8. Tot de gedingstukken (bijlagen 11a tot en met 11f bij het verweerschrift) behoren kopieën van brieven van F Accountants en Belastingadviseurs gericht aan de Belastingdienst/Ondernemingen Z en gedateerd 28 juli 1998. De brieven zijn, blijkens hun opschrift, suppletie-aangiften ten name van de Vof voor respectievelijk de loonbelasting 1995, 1996 en 1997 (loonbelastingnummer van de Vof: .....) en de omzetbelasting 1995, 1996 en 1997 (omzetbelastingnummer van de Vof:.....).
2.9. Tot de gedingstukken (productie 4 bij het beroepschrift) behoort voorts een kopie van een rapport van de FIOD van 30 oktober 1998, inhoudende "Beoordeling (...) op strafbare feiten". In het rapport is onder "B. Strafrechtelijk" -voor zover in deze relevant- onder meer het volgende vermeld:
25-6-98: Gesprek [tussen de echtgenoot] en teamleider (...); [de echtgenoot] verklaart dat de Vof belastingschulden heeft. Over de aard van de schulden wordt behoudens het feit dat het OB en LB schulden betreft vermoedelijk niets aangegeven door [de echtgenoot]. (...)
29-6-98: Gesprek tussen Plv-hoofd O-Z (...), de teamleider van [de echtgenoot] en personeelsfunctionaris. Bij dit gesprek wordt afgesproken om [de echtgenoot] als belastingplichtige de kans te geven om fiscaal gezien de zaken voor wat betreft de Vof in orde te brengen. Er worden afspraken gemaakt omtrent de inlevering van de aangifte IB 1996 van [X] en inlevering van kopie jaarstukken 1996. (...)
2-7-98: De Vaco-inning is op 29-6-98 door het plv-hoofd ingelicht omtrent de afspraken, waarbij de vaco verzocht is om de jaarcijfers 1996 na binnenkomst te beoordelen. Op eigen initiatief neemt de vaco contact op met [de echtgenoot]. In de aantekeningen van dit gesprek staat ondermeer vermeld dat er geld was gereserveerd voor belastingen en dat de schuld per 11-96 (november 1996) iets van
ƒ 80.000,- zou bedragen. Tevens staan er aantekeningen omtrent het inleveren van de jaarcijfers 1997 en over het eerste halfjaar 1998. Deze zouden zo spoedig mogelijk ingeleverd worden. Tussen haakjes staat 17-7. Het gesprek van de vaco doorkruist de eerder gemaakte afspraken en komt tot gedeeltelijk nieuwe afspraken voor wat betreft het inleveren van de jaarstukken 1997 en het eerste halfjaar 1998.
3-7-98: Indiening van de aangifte IB 96 t.n.v. [X] en de daarbij behorende kopie jaarcijfers over dit boekjaar. In de jaarcijfers staat vermeld wat de OB en LB schuld is per ultimo 1996. Er is echter geen aansluitberekening inzake de OB en LB bij deze jaarstukken gevoegd, zodat niet duidelijk is waar de OB- en LB-schulden uit bestaan.
Overigens is ook in de jaarcijfers over 1995 en 1997 melding gemaakt van een OB en LB schuld, eveneens zonder aansluitberekening. (...)
23-7-98: Inlevering conceptjaarcijfers 1997.
28-7-98: Inlevering van suppletie aangiften OB en LB over de jaren 1995 t/m 1997. Door indiening van de zes suppletie aangiften zijn de aangiften over deze jaren juist en volledig. Naar aanleiding van deze suppletie aangiften wordt de boete-fraude coördinator (...) ingelicht en wordt in overleg tussen teamleider, boete-fraude-coördinator en aanslagregelaar (...) besloten om dit onderzoek uit te laten voeren door een controle ambtenaar van O-G.
4-8-98: [De echtgenoot] wordt op de hoogte gebracht over het instellen van een boekenonderzoek.
Advies
Gezien de afspraken die met de ambtenaar zijn gemaakt en de mogelijke ruimte die geboden is om fiscaal orde op zaken te stellen, is vermoedelijk de inkeerbepaling van artikel 69 lid 3 AWR Pro van teoepassing. Dit dient mede gezien te worden in het licht van de relatief korte periode tussen het eerste gesprek en de uiteindelijke inlevering van de suppletie aangiften. (...)".
2.10.1. Het onder 2.9. bedoelde boekenonderzoek (productie 3 bij het beroepschrift) heeft op 11, 12 en 14 augustus 1998 plaatsgevonden. Het daarvan opgemaakte controlerapport is gedateerd 10 maart 2000. Onderzocht zijn de aangiften loon- en omzetbelasting over de periode 1 januari 1993 tot en met 30 juni 1998 (tot 1 januari 1996 ten name van X en vanaf de genoemde datum ten name van de Vof) en de winst uit onderneming voor de jaren 1993 tot en met 1997.
2.10.2. Ten aanzien van de loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1997 wordt in het controlerapport geconcludeerd tot naheffing conform de suppletie-aangiften bedoeld onder 2.8., van een bedrag van ƒ 40.125 aan enkel-voudige belasting; ten aanzien van de omzetbelasting wordt over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1997 eveneens geconcludeerd tot naheffing conform de suppletie-aangiften, van een bedrag van ƒ 72.898 aan enkelvoudige belasting.
Over de eerste helft van 1998 wordt in het controlerapport geconcludeerd tot naheffing van ƒ 6.293 aan (enkelvoudige) loonbelasting en van ƒ 8.000 aan (enkel-voudige) omzetbelasting.
2.10.3. In het controlerapport wordt onder 7.1. inzake de boete geconcludeerd dat ten aanzien van de suppleties loon- en omzetbelasting bij de beide vennoten de juiste cijfers bekend waren doch dat deze niet aan de belastingdienst zijn bekendgemaakt, dat de vennoten willens en wetens onjuiste aangiften loon-en omzetbelasting hebben ingediend, dat zij bewust niet de juiste en volledige verschuldigde belasting hebben betaald en dat de naheffingsaanslagen moeten worden verhoogd met een vergrijp-boete van 50%.
2.11. De conform 2.10.2. aangekondigde, onderhavige, naheffingsaanslagen zijn opgelegd met dagtekening 20 juli 2000 (loonbelasting) en 29 augustus 2000 (omzetbelasting).
De in de naheffingsaanslagen begrepen heffingsrente is, naar het Hof begrijpt, steeds berekend over de periode die aanvangt op 1 januari van het jaar volgend op het desbetreffende belastingjaar en die eindigt op de dag van de dagtekening van het desbetreffende aanslagbiljet. Aldus is met betrekking tot het belastingjaar 1995 aan heffingsrente geheven: ƒ 12.824; met betrekking tot het belastingjaar 1996: ƒ 354; met betrekking tot het belastingjaar 1997: ƒ 1.542 en met betrekking tot de eerste helft van het belastingjaar 1998: ƒ 709.
De naheffingsaanslagen zijn tevens verhoogd met een boete van 50% van de nageheven belasting.
2.12. De echtgenoot is uiteindelijk per medio september 1999 uit zijn ambt ontslagen.
3. Geschil
Tussen partijen zijn de antwoorden op de volgende vragen in geschil:
3.1. Zijn de naheffingsaanslagen, vanwege een onjuiste tenaamstelling, nietig?
3.2. Dienen de bedragen aan heffingsrente te worden beperkt omdat de belasting-dienst onzorgvuldig heeft gehandeld door (te) lang te wachten met het opleggen van de naheffingsaanslagen?
3.3. Is sprake van vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) zodat om die reden geen boeten kunnen worden opgelegd?
4. Standpunten van partijen
4.1. Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting hebben partijen bij hun standpunten gepersisteerd en daaraan, zakelijk weergegeven, het volgende toegevoegd.
De gemachtigde:
4.2.1. Ik overleg hierbij de originele aanslagbiljetten. Ik weet niet of deze conform de suppletie-aangiften zijn opgelegd.
Het is bij een suppletie-aangifte niet mogelijk om op die aangifte te betalen. Er moet worden gewacht op de naheffingsaanslag. Een depotstorting is hoogst ongebruikelijk.
Bijlage 9 bij het verweerschrift is geen suppletie-aangifte. Dat is de eerste aangifte op naam van de Vof.
4.2.2. Er is bij de belastingdienst geen sprake van een strikte scheiding tussen arbeids-rechtelijke en fiscale relaties. Het gesprek van 25 juni 1998 was niet een puur arbeidsrechtelijk gesprek.
4.2.3. Ik zie in de uitspraak van dit Hof van 27 juni 2001, van welke uitspraak de inspecteur thans een samenvatting overlegt, geen overeenkomsten met het onderhavige geval. Het gaat nu niet om getreuzel van de inspecteur, maar om het niet op aangifte kunnen betalen van de belasting.
De echtgenoot:
4.2.4. De 50/50 winst-, of beter gezegd, verliesverdeling in de jaarrekening over 1999 is een fout van onze nieuwe accountant geweest. Mijn echtgenote had wel al het gehele verlies in het door haar aangegeven belastbare inkomen begrepen. Ik weet niet of dit later is gecorrigeeerd. Bij de jaarrekening over 2000 is weer alle winst aan mijn echtgenote toegerekend. Met betrekking tot 1999 is het gewoon fout gegaan.
4.2.5. Het was de bedoeling dat het gesprek van 25 juni 1998 een algemeen, arbeidsrechtelijk gesprek met mijn teamleider zou zijn, maar toen het gesprek door hem op de kapperszaak werd gebracht, heb ik hem medegedeeld dat sprake was van (loon- en omzet)belastingschulden. Ik was opgelucht dat te kunnen opbiechten want die situatie hing als een zwaard van Damocles boven mijn hoofd.
De teamleider is kennelijk nog diezelfde dag naar het plaatsvervangend hoofd gegaan en samen hebben zij contact opgenomen met het hoofd invordering. Er is naderhand geen datum genoemd voor het betalen van de belastingschulden. Ik heb F gevraagd om de suppletie-aangiften te dienen. F heeft daarover nog contact gehad met de vaco-inning. Alles is vóór aanvang van het boekenonderzoek geschied. Ik ben op 4 of 5 augustus over dat onderzoek ingelicht. De suppletie-aangiften waren toen al gedaan. Er is geen termijn genoemd voor het doen van de vrijwillige verbetering.
Het FIOD-rapport is mij in 1999 opgestuurd, in verband met de arbeidsrechtelijke zaak. De daarin genoemde data kloppen wel.
De inspecteur:
4.2.6. Een zogenoemde witte of handmatige aangifte wordt aan starters uitgereikt. Daarop staat dat de inhoudingsplichtige/belastingplichtige niet moet betalen maar eerst de aanslag moet afwachten. Dit is om "Apeldoorn" de tijd te geven een en ander te verwerken. Bijlage 9 bij het verweerschrift is zo'n witte aangifte.
Bij reguliere aangiften moet meteen betaald worden. Bij suppletie-aangiften kan ook meteen betaald worden, desnoods door een depotstorting bij de ontvanger, of kan worden gewacht op de naheffingsaanslag. Alleen bij witte aangiften moet worden gewacht op de naheffingsaanslag.
4.2.7. Weliswaar hadden de naheffingsaanslagen eerder kunnen worden opgelegd, maar men was bang zijn rechten ten aanzien van de boete-oplegging te verspelen. Er moest nog worden onderzocht of sprake was van een verzuim of een vergrijp.
4.2.8. Het gesprek van de echtgenoot met de teamleider op 25 juni 1998 was een functioneringsgesprek, het ging uit van de teamleider. Dat was dus in de relatie werkgever/werknemer en niet belastingplichtige/belastingdienst. De dossiers van medewerkers van de belastingdienst (en van VIP's) liggen in een aparte kast, bij een aparte functionaris. Ook de dossiers van X en van de Vof lagen daar.
4.2.9. Zo er al een inkeerperiode is, vangt deze aan met het gesprek van de echt-genoot met de teamleider en eindigt deze op 17 juli 1998. Dat die termijn tot 17 juli is gesteld blijkt uit het rapport van de FIOD. Dat is het enige stuk waaruit die uiterste termijn blijkt. Elf dagen ná 17 juli is er geen sprake meer van inkeer. Als er geen uiterste termijn was gesteld, zou er wel sprake zijn van inkeer en zou de boete moeten vervallen.
4.2.10. Het boekenonderzoek heeft voor de loon- en omzetbelasting niets nieuws opgeleverd.
4.2.11. Ik overleg hierbij aan de gemachtigde een kopie van een bladzijde uit het periodiek Fiscaal-up-to-date, waar de uitspraak van dit Hof van 27 juni 2001 is samengevat.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. In haar primaire, meest vergaande standpunt stelt belanghebbende dat de Vof nietig was en dat derhalve ook de naheffingsaanslagen nietig zijn, althans nietig behoren te worden verklaard.
5.1.2. Ingevolge vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (zie onder meer het arrest van 10 mei 1996, nr. 15.987, RvdW 1996/117) is een vennootschap onder firma nietig indien één der vennoten, in strijd met het eerste lid van artikel 7A:1672 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), is uitgesloten van de door de vennootschap te behalen winst.
5.1.3. De bewijslast dat in het onderhavige geval bij het aangaan van de Vof een dergelijk beding zou zijn gemaakt, berust bij belanghebbende. Zij heeft daartoe gesteld dat uit zowel de onder 2.4. bedoelde afspraken van de echtgenoot met de eenheid Ondernemingen Z van de Belastingdienst, als de door X en de echtgenoot -in ieder geval tot en met 1998- gehanteerde feitelijke winstverdeling blijkt dat de echtgenoot niet was gerechtigd tot enige door de Vof te behalen winst. De omstandigheid dat de echtgenoot, in kennelijke strijd met de met de Belasting-dienst daaromtrent gemaakte afspraak, wel enige administratieve handelingen namens en ten behoeve van de Vof heeft verricht, houdt nog niet in dat (ook) de afspraak omtrent de winstverdeling zou zijn geschonden, aldus belanghebbende.
5.1.4. Het Hof acht een en ander onvoldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat de echtgenoot van iedere winstgerechtigdheid tot de Vof was uitgesloten in de onder 5.1.2. bedoelde zin. Immers, vaststaat dat in het onderhavige geval géén vennoot-schapsakte is opgemaakt zodat geen sprake is van een uitdrukkelijk, schriftelijk vastgelegd beding van dien aard. Gelet op het ongebruikelijke karakter van het gestelde beding, op de omstandigheden dat de echtgenoot zijn middenstandsdiploma ter beschikking van de Vof had gesteld, dat hij kennelijk wel werkzaamheden voor de Vof verrichtte en dat de echtelieden zich jegens derden als een Vof presenteerden zodat -gelet op het toepasselijke burgerlijke recht- de echtgenoot jegens derden ook hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden van de Vof moet worden geacht, alsmede op de omstandigheid dat de echtgenoot over enig jaar kennelijk (wèl) in het resultaat van de Vof heeft gedeeld, acht het Hof door belanghebbende onvoldoende aannemelijk gemaakt dat tussen de echtgenoten was afgesproken om de echtgenoot volledig van de winst van de Vof uit te sluiten. Veeleer ligt het in dit geval voor de hand dat de echtgenoot wel degelijk een beloning in de vorm van een winstaandeel zou toekomen, maar dat in het midden was gelaten op welk moment en tot welk bedrag hem dat winstaandeel feitelijk zou worden uitgekeerd en dat dit laatste mede verband hield met het feit dat zijn werkgever daartegen bezwaar had gemaakt. Voor de hand ligt tevens dat de situatie van jaar tot jaar zou kunnen worden bezien.
Mede in het licht van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de overeenkomst tussen de echtgenoot en diens werkgever strekte tot een (voorwaar-delijke) accordering van de door X en de echtgenoot voorgestane Vof-constructie, en dat zij niet zodanig mag worden uitgelegd dat zij -tevens- ertoe strekte dat bij die Vof-constructie door de echtgenoot een beding van niet-winstgerechtigdheid (als bedoeld onder 5.1.2.) zou worden gemaakt.
5.1.5. Op grond van al het vorenoverwogene wordt het standpunt van belang-hebbende, dat de Vof nietig was, door het Hof verworpen. In het eerste geschilpunt is het gelijk derhalve aan de inspecteur.
5.2.1. Voor zover niettemin zou moeten worden aangenomen dat de Vof, mede gelet op de feitelijke handelwijze van X en de echtgenoot, in ieder geval in de periode waarop de onderhavige naheffingsaanslagen betrekking hebben (1 januari 1995 tot en met 30 juni 1998) nietig was, overweegt het Hof als volgt.
5.2.2. In dat geval was de jure in die periode sprake van een door X gedreven eenmanszaak. Dit betekent dat de onderhavige naheffingsaanslagen ten name van X, en niet van de Vof, hadden moeten worden opgelegd.
5.2.3. In beginsel is een naheffingsaanslag die niet ten name van een inhoudings-plichtige of belastingplichtige is gesteld, nietig.
Onderzocht dient te worden of de omstandigheid dat de onderhavige naheffingsaanslagen ten name van de Vof zijn gesteld een dusdanige onvolkomenheid oplevert dat de naheffingsaanslagen nietig verklaard dienen te worden, zoals X heeft gesteld.
5.2.4. Het Hof is van oordeel dat van nietigheid van de onderhavige aanslagen geen sprake is.
Het Hof heeft hierbij het volgende in aanmerking genomen.
Het huidige geschil omtrent de identiteit van de inhoudingsplichtige/belastingplichtige voor de loon- en omzetbelasting is hoofdzakelijk aan X zelf te wijten, doordat zij in april 1994 de Vof als zodanig bij de Belastingdienst heeft aangemeld. De Belastingdienst, die in zoverre als een derde dient te worden beschouwd, zal in de regel afgaan op de rechtsvorm van de inhoudingsplichtige/belastingplichtige zoals die door de (vertegenwoordigende) natuurlijke persoon aan haar wordt gepresenteerd. Daarbij mag de Belastingdienst, naar 's Hofs oordeel in beginsel en ook in het onderhavige geval, uitgaan van het rechtsgeldig bestaan van die rechtsvorm. Met name kan niet van de Belastingdienst worden verwacht dat zij de rechtsgeldigheid van ieder bij haar aangemeld samenwerkingsverband controleert. X kan zich in deze niet beroepen op de onder 2.4. bedoelde afspraak met de Belastingdienst, nu die afspraak een persoonlijk en dus vertrouwelijk karakter had, zodat mag worden aangenomen dat zij deel zal hebben uitgemaakt van het personeelsdossier van de echtgenoot maar niet van de belastingdossiers van X of van de Vof. Daar komt nog bij dat de onderhavige kwestie -de persoon van de inhoudings-/ belastingplichtige- daarin niet was geregeld en dat X mitsdien geenszins gehouden was voor de heffing van loon- en omzetbelasting de Vof (en niet zichzelve) als inhoudingsplichtige/belastingplichtige te presenteren.
Sedert 1996 heeft de heffing van loon- en omzetbelasting van X plaats gehad door middel van stukken welke dezelfde tenaamstelling droegen als de onderhavige naheffingsaanslagen, terwijl tegen die tenaamstelling niet eerder is opgekomen.
Voorts heeft X ook zelf de suppletie-aangiften welke tot de onderhavige naheffingsaanslagen hebben geleid ten name van de Vof gesteld of doen stellen.
5.2.5. Gelet op alle vorenstaande feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien, alsmede op de omstandigheid dat uit de stukken blijkt dat bij X geen enkel misverstand heeft bestaan omtrent haar status van inhoudings-/ belastingplichtige voor de loon-/omzetbelastingheffing, gaat het niet aan dat X zich in de onderhavige zaak jegens de inspecteur op de onjuiste tenaamstelling van de naheffingsaanslagen beroept. X dient de ten name van de Vof gestelde aanslagen als alleen aan haar gericht te beschouwen. Zij heeft geen in rechte te eerbiedigen belang bij haar klacht over de onjuiste tenaamstelling.
Zulks klemt te meer nu X door de onjuiste tenaamsteling van de naheffingsaanslagen noch materieel, in het bedrag van de door haar verschuldigde belasting, noch formeel, in de door haar aan te wenden rechtsmiddelen, is geschaad. Van nietigverklaring van de naheffingsaanslagen behoort in het onderhavige geval geen sprake te zijn. Dit zou slechts anders zijn indien de inspecteur vóór het opleggen van de onderwerpelijke naheffingsaanslagen op de hoogte was geraakt of gesteld van feiten of omstandigheden op grond waarvan hij had moeten begrijpen dat in het onderhavige geval sprake was van een nietige Vof. Zodanige feiten of omstandigheden zijn gesteld noch gebleken.
5.2.6. Ook ingeval van een nietige Vof is in het eerste geschilpunt het gelijk derhalve aan de inspecteur.
5.3.1. Ingevolge artikel 30f, tweede lid, van de AWR is heffingsrente verschuldigd ingeval een naheffingsaanslag wordt vastgesteld vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting méér beloopt dan die welke is aangegeven. De heffingsrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag ná het einde van het kalenderjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet (artikel 30f, derde lid, onderdeel c, sub 2, en onderdeel d, sub 1, van de AWR).
5.3.2. Het Hof stelt voorop dat bij de heffing van loon- en omzetbelasting het initiatief bij de inhoudings-/belastingplichtige ligt. Hij dient uit eigen beweging de belasting op aangifte af te dragen of te voldoen, en door de belasting tijdig af te dragen respectievelijk te voldoen kan hij voorkomen dat heffingsrente wordt verschuldigd.
Belanghebbende betoogt dat het tijdsverloop van circa twee jaren tussen 28 juli 1998 (de datum van indiening van de suppletie-aangiften) en het tijdstip waarop de naheffingsaanslagen zijn opgelegd (20 juli respectievelijk 29 augustus 2000), behoudens een termijn van ongeveer twee maanden het gevolg is van een aan de inspecteur toe te rekenen vertraging en dat zulks ertoe dient te leiden dat vanaf 30 september 1998 geen heffingsrente in rekening kan worden gebracht.
Dit betoog faalt aangezien, ook al zou de inspecteur de naheffingsaanslagen eerder hebben kunnen opleggen, de regeling van artikel 30f e.v. van de AWR naar tekst en strekking geen ruimte biedt om in een geval als het onderhavige op die grond het in rekening brengen van heffingsrente achterwege te laten. Immers, ten tijde van het doen van de suppletie-aangiften wist belanghebbende dat zij nog een aanzienlijk bedrag aan loon- en omzetbelasting diende te voldoen. Zij heeft er toen voor gekozen dit bedrag niet onmiddellijk te voldoen, doch het opleggen van naheffingsaanslagen door de inspecteur af te wachten. De stelling van belanghebbende dat het bij suppletie-aangiften niet mogelijk is de op die aangiften verschuldigde belasting spontaan te voldoen, wordt verworpen.
Het Hof acht, mede gelet op de verklaring van de inspecteur ter zitting (zie 4.2.6.), voldoende aannemelijk dat belanghebbende die belasting zonder meer, onder vermelding van haar loon- en omzetbelastingnummer, had kunnen betalen, zulks desnoods door middel van een depotstorting bij de ontvanger. Ook toen de naheffingsaanslagen uitbleven, heeft belanghebbende er kennelijk niet voor gekozen de nog verschuldigde belasting -alsnog- op eigen initiatief te voldoen.
Op grond van de wettelijke bepalingen inzake de heffingsrente is in de voren-omschreven situatie heffingsrente verschuldigd over de gehele periode tot 20 juli respectievelijk 29 augustus 2000.
5.3.3. Nu belanghebbende de verschuldigdheid van heffingsrente had kunnen voorkomen door uit eigen beweging de nog verschuldigde loon- en omzetbelasting te voldoen en niet de naheffingsaanslagen af te wachten, kan niet worden gezegd dat de inspecteur door het in rekening brengen van heffingsrente heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel.
5.3.4. Het door belanghebbende met betrekking tot de heffingsrente in de pleitnota gestelde verstaat het Hof aldus, dat (volgens belanghebbende) de indertijd aan de Belastingdienst te wijten vertraging, aanvankelijk bij de uitreiking van de eerste, 'witte' aangiftebiljetten (in september 1996 terwijl al in april 1994 daarom was verzocht, zie 2.6.1. en 2.6.2.) en vervolgens bij de betaling van de op die aangiften verschuldigde loon- en omzetbelasting (eerst na ontvangst van naheffingsaanslagen, zie 2.6.2.), meebrengt dat ook thans, bij de onderhavige naheffingsaanslagen, daarmee rekening dient te worden gehouden in die zin dat thans (over de loon- en omzetbelasting voor de jaren 1995 en 1996 tot 1 oktober?) geen heffingsrente (meer) in rekening mag worden gebracht.
Met haar voorgaande stelling miskent belanghebbende echter dat de thans aan de orde zijnde heffingsrente niet ter zake van de op de door haar bedoelde 'witte' aangifte verschuldigde belasting wordt geheven, doch ter zake van de op de onderhavige naheffingsaanslagen verschuldigde belasting, welke eerder nu juist niet is aangegeven en afgedragen.
Het Hof vermag dan ook niet in te zien uit welken hoofde thans van de wettelijke regeling omtrent de verschuldigdheid van heffingsrente bij naheffingsaanslagen zou moeten worden afgeweken. Daarbij merkt het Hof, in zoverre ten overvloede, nog op dat te dezen geen sprake is van een straf maar van het wegnemen van een -ten onrechte genoten- rentevoordeel wegens te late betaling.
5.3.5. Gelet op al het vorenstaande is ook in het tweede geschilpunt het gelijk aan de inspecteur.
5.4.1. De vergrijpboete van 50% van de nageheven loon- en omzetbelasting is opgelegd op grond van artikel 67f AWR, ter zake van het opzettelijk of door grove schuld (gedeeltelijk) niet (tijdig) betalen van de verschuldigde loon- en omzet-belasting. Belanghebbende heeft erkend dat in het onderhavig geval sprake is van een zodanige (niet-) betaling. Zij heeft echter primair een beroep gedaan op de toepassing van de zogenoemde inkeerbepaling van artikel 67n AWR.
5.4.2. Ingevolge arikel 67n van de AWR wordt een vergrijpboete niet opgelegd aan de belastingplichtige die -kort gezegd en voor zover hier van belang- alsnog juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.
5.4.3. De inspecteur heeft betwist dat in het onderhavige geval van de hiervoor bedoelde inkeer sprake is. Ter zitting heeft hij zijn standpunt nader aangevuld (zie 4.2.9.) in die zin dat, indien komt vast te staan dat geen uiterste termijn, eindigend op 17 juli 1998, (het Hof verstaat: voor het verstrekken van juiste en volledige informatie ten aanzien van de loon- en omzetbelastingschulden van belanghebbende/ de Vof) was gesteld, er wèl sprake is van inkeer en de boeten moeten vervallen.
5.5.1. De bewijslast, dat van een uiterste termijn welke eindigt op 17 juli 1998 sprake was, rust op de inspecteur. Deze heeft het bestaan daarvan uitsluitend afgeleid uit het rapport van de FIOD, waarin is vermeld dat de aantekeningen van de "Vaco-inning" omtrent het inleveren van de jaarcijfers 1997/1998 tussen haakjes "17-7" vermelden (zie 2.9.).
5.5.2. Uit het onder 2.9. geciteerde gedeelte van het FIOD-rapport, mede bezien in het licht van het ter zitting door partijen over en weer verklaarde, leidt het Hof af dat de echtgenoot in zijn functioneringsgesprek van 25 juni 1998 uit eigen beweging, met de intentie 'schoon schip te maken', over de loon- en omzetbelastingschulden van zijn echtgenote/de Vof heeft verklaard, en dat hij tijdens het daaropvolgende gesprek met het plaatsvervangend hoofd van de eenheid Ondernemingen Z, zijn teamleider en de personeelsfunctionaris (op 29 juni 1998) tot een volledige inkeer is gekomen in die zin dat hij heeft aangegeven alle openstaande fiscale zaken, waaronder de litigieuze loon- en omzetbelastingschulden, met betrekking tot de onderneming van zijn echtgenote/de Vof tot klaarheid te willen brengen en te willen afwikkelen. Klaarblijkelijk is toen aan de echtgenoot die gelegenheid ook geboden en zijn in dat kader afspraken gemaakt omtrent de inlevering van kopieën van de jaarstukken over 1996. Blijkens het in het FIOD-rapport vermelde is vervolgens, tijdens het gesprek met de vakgroepcoördinator invordering van 2 juli 1998, in zoverre iets anders afgesproken, dat (ook) de jaarstukken over 1997 en over de eerste helft 1998 "zo spoedig mogelijk" zouden worden ingeleverd.
Dat in dit verband door de vakgroepcoördinator wellicht de datum 17 juli is genoemd, wil het Hof niet uitsluiten, doch de enkele vermelding, in de aantekeningen van de vakgroepcoördinator, "(17-7)" is tegenover de gemotiveerde ontkenning daarvan door de echtgenoot onvoldoende bewijs voor het bestaan van de volgens de inspecteur aan de echtgenoot gestelde fatale termijn na ommekomst van welke de inkeer geacht zou zijn te komen te vervallen.
5.6.1. Het Hof begrijpt het ter zitting nader aangevulde standpunt van de inspecteur aldus, dat deze voor dat geval van mening is dat alle opgelegde vergrijpboeten dienen te vervallen.
5.6.2. Nu vaststaat dat op 3 juli 1998 en 23 juli 1998 de jaarcijfers 1996 en de concept jaarcijfers 1997 waren ingeleverd, dat daarin reeds de (ongespecificeerde) loon- en omzetbelastingschulden waren opgenomen, en dat op 28 juli 1998 de suppletie-aangiften zijn gedaan waarop na controle door de fiscus geen correcties zijn toegepast, moet naar 's Hof oordeel worden geconcludeerd dat de juiste en volledige inlichtingen en gegevens zo spoedig mogelijk zijn verstrekt, althans dat belang-hebbende op voldoende voortvarende wijze aan haar onder 5.5.2. bedoeld voornemen -de litigieuze loon- en omzetbelastingschulden tot klaarheid te brengen- uitvoering heeft gegeven en dat derhalve, mede gelet op het onder 5.5.2. overwogene, sprake is van (volledige) inkeer in de zin van artikel 67n AWR.
Dit betekent dat het standpunt van de inspecteur dat voor dit geval de boeten moeten vervallen, juist is. Het Hof zal dienovereenkomstig beslissen.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur moet worden vernietigd en de aanslag verminderd acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb.
Het Hof stelt het bedrag van de te vergoeden kosten, ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht en overeen-komstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2,5 (beroepschrift, repliek en mondelinge behandeling) x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.207,50.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart de beroepen van belanghebbende gegrond;
- vernietigt de uitspraken van de inspecteur voor zover het de daarin begrepen beschikkingen ten aanzien van de boeten betreft en vernietigt die beschikkingen;
- bevestigt de uitspraken voor het overige;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 204,20 (ƒ 450) aan belanghebbende te vergoeden; en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.207,50 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is gedaan op 30 januari 2002 door mrs. Smit, Faase en Happé, in tegenwoordig-heid van mr. Koning als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.