Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van vennootschap onder firma X te Y, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 8 juni 2000, ingediend door Mr. A als gemachtigde en aangevuld bij brief van 13 juli 2000.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 19 mei 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996.
Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag opgelegd van ƒ 10.627 aan enkelvoudige belasting en een boete van 50% ten bedrage van ƒ 5.313.
Na bezwaar zijn de naheffingsaanslag en de boete bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de naheffingsaanslag en de boete tot nihil.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Met toestemming van het Hof heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 14 mei 2001 zijn verschenen mr. C als gemachtigde, alsmede namens de inspecteur D vergezeld van E en F. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met bijlage overgelegd. De inspecteur heeft van de bijlage kennis kunnen nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten. De pleitnota en de bijlage worden tot de gedingstukken gerekend.
Het beroep is gelijktijdig behandeld met de beroepen van Q en R welke bij het Hof zijn geadministreerd onder nummers P:00/02041 tot en met P:00/02046.
Op 28 mei 2001 heeft het Hof mondeling uitspraak gedaan, waarvan het proces-verbaal op 5 juni 2001 aangetekend aan partijen is verzonden. Bij brief van 26 juni 2001, ter griffie ingekomen op dezelfde datum, heeft belanghebbende verzocht de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Het verschuldigde griffierecht ad ƒ 315 is tijdig op de postrekening van het Gerechtshof bijgeschreven.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, een vennootschap onder firma (hierna de vennootschap), exploiteert het café-restaurant X. Vennoten zijn Q en R. De vennoten zijn een winstdeling van 50% per vennoot overeengekomen. De vennootschap is ondernemer voor de heffing van omzetbelasting.
2.2. In het café-restaurant waren in het in geding zijnde tijdvak telkens twee speelautomaten geplaatst. De vennootschap exploiteerde de speelautomaten tezamen met L B.V. te M (hierna de exploitant). De vennootschap ontving 55% van de opbrengst en de exploitant 45%.
2.3. Op 11 februari 1997 is in het kader van een landelijke actie gericht op speelautomaten bij belanghebbende een boekenonderzoek aangevangen ten einde de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 1993 tot en met 1996 van beide vennoten alsmede van de aangiften omzetbelasting van de vennootschap over de jaren 1994 tot en met 1996. Bij de exploitant is in 1999 een derden-onderzoek ingesteld.
2.4. Van de uitkomst van dit boekenonderzoek is op 8 april 1999 een verslag uitgebracht.
2.5. De speelautomaten werden geregeld tussentijds, dat wil zeggen niet uitsluitend bij de afrekening met de exploitant, geleegd. Hiervan werd geen administratie bijgehouden. De afrekeningen met de exploitant vonden periodiek plaats via een geldloper van de exploitant aan de hand van de tellerstanden. Van deze afrekeningen werden boekingsbonnen opgemaakt. Op de boekingsbonnen van tijdvakken vóór juni 1996 is geen melding gemaakt van een afrekendatum of van naam, adres en vestigingsplaats van café-restaurant X. Per afrekening met de geldloper komt in de administratie één boekingsbon voor.
2.6. Tot de inwerkingtreding van het Besluit "Tellers in speelautomaten" van 12 april 1996, AFZ 95/4121M, V-N 1996, blz. 1884 e.v. werden de tellerstanden niet geregisteerd, dan wel werd de registratie van deze standen niet bewaard.
2.7. Over de jaren 1993 tot en met 1998 waren de volgende ontvangsten ter zake van de exploitatie van de speelautomaten verwerkt in de jaarrekening van de vennootschap:
1993 ƒ 14.174
1994 ƒ 11.383
1995 ƒ 12.663
1996 (januari t/m mei) ƒ 7.710
(juni t/m/ december) ƒ 18.413
ƒ 26.123
1997 ƒ 40.413
1998 ƒ 40.043
2.8. In het controlerapport van 8 april 1999 is de volgende passage opgenomen:
"Op (...) 25 februari 1997 heb ik een bezoek gebracht aan (...) Q. Ik heb hem gevraagd of hij de in het jaar 1996 sterk gestegen automatenopbrengsten toe kon lichten. Hij heeft toen mondeling het volgende verklaard.:
- In tegenstelling tot de concurrentie in en om P en M was er sprake van een stijgende baromzet. Als gevolg daarvan ("Een gokker zit niet graag alléén in een café, bar of snackbar") waren de gokopbrengsten gestegen.
- Met name een toeloop van allochtone jongeren zou een stijging van gokguldens opleveren. Deze toeloop leverde ook een forse stijging van drugsproblematiek op.
- De automatenopbrengsten vóór en na het besluit Tellers in Automaten zouden volledig verantwoord zijn. (...)
In het bijzijn van de boekhouder (...) heb ik op 17 maart 1997 een tweede gesprek gevoerd met de heer Q. Ik heb hen medegedeeld dat de baromzet in 1996 ten opzichte van 1995 weliswaar licht is gestegen, maar ten opzichte van 1994 licht en ten opzichte van 1993 zelfs sterk is gedaald. Grote omzetstijgers in 1996 waren de faktuuropbrengsten (bruiloften en partijen) en het carnavalsweekend. (...). De eerdere verklaring van de heer Q omtrent de relatie stijging baromzet en stijging automatenomzet is niet uit de boekhouding naar voren gekomen.
Ik heb tevens meegedeeld dat uit landelijk onderzoek (…) gemiddelde omzetbedragen zijn berekend van diverse speelautomaten. (…) Dit landelijk gemiddelde ad ƒ 34.599 (ex OB) wijkt zeer sterk af van de door belastingplichtige in de periode 1 januari 1993 tot en met 2 mei 1996 verantwoorde speelautomatenomzetten.(…)"
2.9. De aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995 van beide vennoten zijn conform de aangiften vastgesteld en gedagtekend 31 mei 1997. De aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 van beide vennoten zijn conform de aangiften vastgesteld en gedagtekend respectievelijk 30 januari 1998 voor Q en op 16 januari 1998 voor Z.
2.10. De bevindingen van het boekenonderzoek waren voor de inspecteur aanleiding om aan beide vennoten navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting op te leggen voor de jaren 1994, 1995 en 1996 en een naheffingsaanslag in de omzetbelasting aan de vennootschap over het tijdvak 1994 tot en met 1996.
2.11. De omzetcorrectie van de vennootschap is als volgt berekend:
In de periode juni 1996 tot en met december 1998 is de gemiddelde maandomzet speelautomaten aan de hand van de administratie van belanghebbende berekend op ƒ 3.189.
Correctie
1994: 12 x ƒ 3.189 = ƒ 38.268 - ƒ 11.383 (verantwoord) = ƒ 26.885
1995: 12 x ƒ 3.189 = ƒ 38.268 - ƒ 12.663 (verantwoord) = ƒ 25.605
1996: 5 x ƒ 3.189 = ƒ 15.945 - ƒ 7.710 (verantwoord) = ƒ 8.235
Voor de heffing van omzetbelasting leidt dit tot de volgende correctie:
ƒ 26.885 x 17,5% = ƒ 4.705
ƒ 25.605 x 17,5% = ƒ 4.481
ƒ 8.235 x 17,5% = ƒ 1.441
totaal ƒ 10.627
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
- Is de naheffingsaanslag terecht vastgesteld.
- Mocht belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen hebben dat, gelet op het ingestelde boekenonderzoek de onderhavige omzetcorrectie achterwege zou blijven, zulks mede gelet op de omstandigheid dat de aanslagen inkomstenbelasting 1995 en 1996 voor beide vennoten conform de aangiften werden vastgesteld alvorens het boekenonderzoek was afgerond en de onderhavige naheffingsaanslag was opgelegd?
- Dient de bewijslast in casu te worden omgekeerd?
- Is terecht een boete opgelegd en zo ja, is deze terecht opgelegd tot een percentage van 50%?
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van de partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
4.2. Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan het volgende toegevoegd:
namens belanghebbende:
De correcties zijn exclusief omzetbelasting. In zoverre heeft de inspecteur gelijk.
Een mogelijke verklaring voor de stijging van de omzet van de speelautomaten zou kunnen zijn dat er een toename is geweest van het aantal intensieve gokkers of dat een illegale gokgelegenheid is gesloten. Het is inherent aan een onzichtbare gebeurtenis dat er geen bewijsstukken en/of gegevens beschikbaar zijn. Een dergelijke bewijsvoering kan niet van belanghebbende worden verlangd. Er is enkel geconstateerd dat er meer gokkers binnenkomen. Deze correctie is schrijnend omdat belanghebbende in bewijsnood verkeert.
Ik heb geen gegevens over 1997 en 1998.
Gedurende het boekenonderzoek had aan belanghebbende moeten worden medegedeeld dat de kans bestond dat een boete zou worden opgelegd. Een navordering is nog geen boete. Ineens werd er gesproken over opzet en kwade trouw. In de beleving van belanghebbende is geen blijk gegeven van ongeloof en wantrouwen. Er is een afschrift van het controlerapport overhandigd waarin melding is gemaakt van het voornemen ter zake een boete op te leggen.
de inspecteur
De essentie is de plotselinge stijging van de omzet in 1996. Daar gaat de gemachtigde niet op in. Volgens jurisprudentie dient belanghebbende de oorzaak te geven. Veronderstellingen zijn onvoldoende.
Ik kan niet uitsluiten dat er meer gokkers zijn gekomen. Dit is echter erg onwaarschijnlijk en belanghebbende bewijst niets. De essentie van de onderhavige naheffingsaanslag ligt in de omstandigheid dat de omzet significant is gestegen na de invoering van het tellerstandenbesluit en dat belanghebbende daarvoor geen afdoende verklaring heeft gegeven. Omkering van de bewijslast plaats te vinden omdat belanghebbende niet heeft gereageerd op mijn meerdere malen herhaald verzoek een verklaring te geven voor deze afwijking. Belanghebbende wilde ineens niet meer praten. Er zijn verklaringen gedaan die niet juist waren. Hij wilde geen schriftelijke verklaring geven.
De administratieve afwikkeling heeft wel degelijk voor meerdere jaren plaatsgevonden, hetgeen niet ongebruikelijk is. De oorzaak van het abuis bij de belastingdienst is onbelangrijk.
De bedragen die in de aanslagen staan zijn juist.
In 1997 en 1998 zijn de omzetten hetzelfde gebleven. Er is bewust geen rekening gehouden met een vooruitgang omdat er sprake is van een benadering.
Bij L heeft een derdenonderzoek plaatsgevonden naar de omzetverantwoording op een bepaalde dag. Bonnen waren aan een dagstaat gehecht. Het was niet na te gaan welke bon bij welke exploitant hoorde. Er is niet geconstateerd dat L meer omzet had dan belanghebbende en ook niet dat er ineens een piek in 1996 was. Wat bij L is geconstateerd zegt niets. Het zou kunnen zijn dat er meer bonnen waren, maar dat is niet te traceren. Er zijn wel twee bonnen gevonden waarop tellerstanden van X stonden. Er is niet bij L nageheven.
Er zijn veel onderzoeken gedaan. Daar hoort ook een eindgesprek en een eindverslag bij. Het is steeds kenbaar gemaakt dat wij geen geloof hechtten aan de verklaringen. Belanghebbende had moeten beseffen dat er correcties zouden volgen. Voor wat betreft de inkomstenbelasting/premie volksverzekering acht ik de kwade trouw bewezen. Als daarvan geen sprake zou zijn, dan zou een nieuw feit vereist zijn. Het nieuwe feit ontbreekt hier. In casu is sprake van een schrijf- of tikfout omdat niet in het systeem is ingevoerd dat er een behandelvoornemen bestond. Ik acht het uitgesloten dat belanghebbende heeft gedacht dat er geen correctie kwam. Er is nooit aangegeven dat het onderzoek was beëindigd. Dit geldt ook voor de omzetbelasting. De kwade trouw uit zich in de omzetverzwijging.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De lijn van de omzet van de speelautomaten vertoont een significante stijging vanaf juni 1996, zijnde het tijdstip waarop de registratie van de tellerstanden en het bewaren daarvan een aanvang heeft genomen. Tussen de verantwoorde opbrengst van de speelautomaten vanaf juni 1996 tot en met 1998 en de verantwoorde opbrengsten in de periode 1994 tot en met mei 1996 bestaat een dusdanig groot verschil dat het op de weg van belanghebbende ligt dit verschil te verklaren. Als verklaring heeft belanghebbende een aantal mogelijkheden genoemd, onder meer een toename van het aantal intensieve gokkers in het café. Deze stellingen heeft belanghebbende evenwel niet nader onderbouwd. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met het noemen van een mogelijke omstandigheid, waarbij belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat en in hoeverre deze omstandigheid zich ook daadwerkelijk heeft voorgedaan, de geconstateerde omzetstijging niet heeft verklaard.
5.2. Gelet op het vorenoverwogene heeft de inspecteur terecht met een hogere opbrengst van de speelautomaat in de jaren 1994 tot en met 1996 rekening gehouden. Een door belanghebbende nader opgemaakte berekening heeft de inspecteur gemotiveerd betwist. Mede gelet op de door de inspecteur overgelegde gegevens inzake de gemiddelde jaarlijkse opbrengst van de desbetreffende automaten is het Hof van oordeel dat de inspecteur de met de automaten behaalde omzet op aanvaardbare wijze heeft bepaald.
5.3. De bezwaren die belanghebbende heeft inzake de omkering van de bewijslast behoeven gelet op het hiervoor overwogene geen behandeling meer.
5.4. Belanghebbende heeft gesteld dat bij hem het vertrouwen is gewekt dat de inspecteur geen omzetbelasting zou naheffen over de periode 1994 tot en met 1996. Hij voert daarvoor aan dat na de aanvang van het boekenonderzoek de aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1995 en 1996 overeenkomstig de ingediende aangiften zijn opgelegd. De inspecteur heeft dienaangaande toegegeven dat bij de administratieve verwerkingen van evenbedoelde aanslagen fouten zijn gemaakt, maar heeft betwist dat bij belanghebbende daardoor het vertrouwen is gewekt dat de inspecteur genoegen zou nemen met de verantwoorde omzet inzake speelautomaten. Hij heeft daartoe onder meer aangevoerd dat het belanghebbende - en in elk geval haar adviseur - vanaf het begin van het boekenonderzoek duidelijk moet zijn geweest dat de administratie op het punt van de speelautomaten niet zonder meer door hem werd aanvaard.
5.5. Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat hij erop mocht vertrouwen dat de inspecteur door het opleggen van de in geding zijnde aanslagen akkoord ging met de door belanghebbende verantwoorde omzet inzake speelautomaten. Uit hetgeen partijen omtrent het onderzoek hebben aangevoerd, leidt het Hof af dat ten tijde van het opleggen van de aanslagen, mei 1997 respectievelijk januari 1998, niets erop wees dat de inspecteur zijn tijdens het onderzoek ingenomen standpunt zou verlaten. Belanghebbende moet dan ook hebben begrepen dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslagen geen weloverwogen standpunt heeft ingenomen in die zin, dat hij de administratie op het punt van de speelautomaten had aanvaard. Zulks moet temeer duidelijk zijn geweest voor de adviseur die belanghebbende bijstond.
5.6. Uit het onder 5.5. overwogene volgt dat de inspecteur door het opleggen van de naheffingsaanslag het vertrouwensbeginsel niet heeft geschonden.
5.7. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de inspecteur de naheffingsaanslag terecht heeft opgelegd.
5.8. De hoogte van de verzwegen omzet, zoals die door de inspecteur aannemelijk is gemaakt, is naar het oordeel van het Hof zowel in absolute als in relatieve zin aanzienlijk geweest. Ter zake is een boete opgelegd van 50 procent van de nageheven belasting. Uit hetgeen hiervoor is overwogen leidt het Hof af dat belanghebbende stelselmatig gedurende een aantal jaren aanzienlijke bedragen aan omzet van speelautomaten heeft verzwegen. De inspecteur heeft daarmede bewezen dat het aan opzet van belanghebbende te wijten is dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. De opgelegde boete acht het Hof passend en geboden. De omstandigheid dat niet reeds gedurende het instellen van het boekenonderzoek is aangegeven dat er een mogelijkheid bestond dat een boete zou kunnen worden opgelegd staat naar 's Hofs oordeel niet in de weg aan de mogelijkheid een boete op te leggen. In dit verband merkt het Hof op dat door belanghebbende niet wordt betwist dat het controlerapport, waarin begrepen een kennisgeving van het voornemen een boete op te leggen en de gronden waarop dat voornemen berust, tijdig aan belanghebbende is verstrekt.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus is de uitspraak schriftelijk vastgesteld op 11 februari 2002 ter vervanging van de mondelinge uitspraak, gedaan door mrs. Bijl, voorzitter, Vrouwenvelder en Rijkels, leden, in tegenwoordigheid van mr. Milder-Wolbers als griffier.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.