Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Registratie en successie te P,
de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 8 februari 2000, ingediend door A te Q als haar gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 17 januari 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting ter zake van een verkrijging van onroerende zaken op 30 juni 1997. De naheffingsaanslag beloopt ƒ 5.490.000 aan enkelvoudige belasting en is opgelegd zonder verhoging. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en van de naheffingsaanslag.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Bij brief van 13 april 2001 heeft de gemachtigde van belanghebbende een nader stuk ingediend. De inspecteur heeft van dit stuk kennis genomen en heeft zich er tijdens de na te noemen zitting over uitgelaten. Het Hof rekent dit stuk tot de gedingstukken.
Ter zitting van 11 mei 2001 zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van B, alsmede C namens het Hoofd van de Belastingdienst Grote Ondernemingen R, naar welk hoofd de bevoegdheid van de inspecteur ten aanzien van het onderhavige beroep is overgegaan, tot bijstand vergezeld van D. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan de uitspraak is gehecht. Het Hof rekent de namens de inspecteur ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota tot de gedingstukken.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Blijkens een akte, op 30 juni 1997 verleden voor notaris mr. E te S, is een commanditaire vennootschap opgericht, genaamd F C.V. en gevestigd te Z (hierna: de CV). De CV kent geen in aandelen verdeeld kapitaal. De beherende vennoten van de CV zijn belanghebbende en de te S gevestigde besloten vennootschap G Nederland B.V., de commanditaire vennoten zijn een tiental in de voormelde akte met name genoemde besloten vennootschappen, welke blijkens het beroepschrift behoren tot de 'H-organisatie'. In deze akte zijn voorwaarden en bepalingen opgenomen betreffende de CV - in de akte aangeduid als 'de vennootschap' - , welke voor zover hier van belang als volgt luiden:
"Doel.
Artikel 2.
1. De vennootschap heeft ten doel het beleggen van gelden en wel uitsluitend of nagenoeg uitsluitend in in Nederland gelegen registergoederen, in in door Nederlandse instellingen uitgegeven effecten en in in Nederlandse valuta luidende andere vermogenswaarden, zodanig dat de risico's daarvan worden gespreid, teneinde de vennoten in de opbrengst te doen delen.
2. Onder het doel zijn begrepen alle handelingen en verrichtingen, in de ruimste betekenis, die kunnen bijdragen tot zijn verwezenlijking.
(...)
Toetreding en uittreding.
Artikel 4.
1. Met instemming van alle vennoten kunnen nieuwe vennoten toetreden, alsmede kan met deze instemming overdracht van het belang voortvloeiende uit de onderhavige overeenkomst plaats hebben. (...)
Inbreng arbeid en kapitaal.
Artikel 5.
1. Behalve de door de beherende vennoten in te brengen werkkracht, brengen de commanditaire vennoten in de vennootschap in ieder hun gerechtigdheid in de registergoederen (hierna te noemen: de portefeuille) zoals nader omschreven in de onder de slotbepaling bedoelde afzonderlijke akte, welke portefeuille een tussen partijen vastgestelde waarde heeft van (...) (ƒ 183.000.000,--).
2. (...)
3. Geen van de vennoten zal zonder toestemming van zijn medevennoten enig kapitaal uit de vennoot-schap kunnen opeisen.
Bestuur en vertegenwoordiging. Besluitvorming.
Artikel 6.
1. De vennootschap wordt bestuurd door de beherend vennoten tezamen of indien er slechts één beherend vennoot resteert door die beherend vennoot.
2. De beherend(e) venno(o)ten is/zijn bevoegd alle rechtshandelingen voor rekening van de vennoot-schap te verrichten, die redelijkerwijze tot de verwezenlijking van het doel dienstig kunnen zijn.
3. De commanditaire vennoten hebben door hun toetreding in de vennootschap een onherroepelijke volmacht verstrekt aan ieder van de beherende vennoten om de aan de vennootschap toebehorende eigendom te beheren en daarover in de meest ruime zin te beschikken, vervreemding en/of bezwaring (waaronder met zekerheidsrechten ten behoeve van derden tot zekerheid voor de nakoming van de verplichtingen van de vennootschap en/of de beherende vennoten) daaronder begrepen.
4. De vennootschap wordt in en buiten rechte vertegenwoordigd door iedere beherend vennoot.
Boekjaar en jaarrekening.
Artikel 7.
1. (...)
3. De jaarrekening wordt binnen zes maanden na afloop van het boekjaar door de vennoten vast-gesteld, naar goed koopmans gebruik.
Winst en verlies.
Artikel 8.
1. De commanditaire vennoten ontvangen gezamenlijk jaarlijks een rentevergoeding van maximaal (...) (7,5%) over hun kapitaalinbreng, doch nimmer minder dan (...) (ƒ 686.250,-), welke vergoeding in halfjaarlijkse termijnen zal geschieden voordat andere winstuitkeringen, kapitaals of andere vergoedingen plaatsvinden.
De beherende venno(o)t(en) ontvangt/ontvangen gezamenlijk een vergoeding voor de door hem voor de vennootschap verrichte werkzaamheden.
Van de resterende winst wordt (...) (5%) uitbetaald aan de commanditaire vennoten gezamenlijk, welke winstuitkering in mindering komt op de reeds ontvangen rentevergoeding.
In geval in enig jaar de (...) (5%) winstdeling derhalve een lager bedrag beloopt dan bedoeld bedrag van (...) (ƒ 686.250,-) zal geen verdere uitkering aan de commanditaire vennoten plaatsvinden.
De resterende winst komt toe aan de beherende venno(o)t(en gezamenlijk).
2. Bij toetreding van een nieuwe vennoot wordt diens winstaandeel door de vennoten vastgesteld.
3. Met inachtneming van het navolgende dragen de commanditaire vennoten niet verder in het verlies dan ten belope van het bedrag van hun gezamenlijke kapitaalrekening. (...)
(...)
Deelgerechtigdheid.
Artikel 11.
1. Alle activa van de vennootschap worden door de beherende en commanditaire vennoten gezamenlijk in eigendom bezeten en wel de beherende vennoten gezamenlijk voor (...) (95%) en ieder van de commanditaire vennoten voor (...) (5%) in het/de door die commanditaire vennootschap ingebrachte registergoed(eren).
2. De vennoten constateren derhalve uitdrukkelijk dat ieder van de commanditaire vennoten voor (...) (5%) belanghebbende zal blijven in het/de specifiek door deze commanditaire vennoot in te brengen registergoed(eren).
3. De commanditaire vennoten verklaren hierbij dat de beherende vennoten gerechtigd en bevoegd zijn over alle activa van de vennootschap te beschikken.".
2.2. De afzonderlijke akte, bedoeld in het zojuist aangehaalde artikel 5, eerste lid, is verleden voor notaris mr. J te P, eveneens op 30 juni 1997. Uit deze akte blijkt dat de commanditaire en beherende vennoten van de CV een participatie-overeenkomst hebben gesloten en dat in die overeenkomst, waarin de commanditaire vennoten worden aangeduid als 'de inbrenger' of als 'de vennoot-schappen sub 1.a tot en met j' en de CV als 'de vennootschap', onder meer het volgende is bepaald:
"Inbrenger zal inbrengen in de vennootschap die deze inbreng zal aanvaarden: de registergoederen als vermeld op aangehechte bijlage I, indien hierna niet anders aangeduid, zo tezamen als ieder afzonderlijk te noemen het "registergoed".
De waarde van het registergoed is tussen partijen vastgesteld op ƒ 183.000.000.
De vennootschap zal aan de inbrenger wegens overinbreng uitkeren een bedrag van 95% van de inbrengwaarde, zijnde ƒ 173.850.000, hierna te noemen "de overwaarde".
De overwaarde komt de vennootschappen sub 1.a tot en met j genoemd toe in de verhouding van hun inbreng, die vennootschappen in onderling overleg zullen bepalen.".
2.3. In de onder 2.2 bedoelde akte is, na de weergave van bepalingen uit de participatie-overeenkomst en uit de onder 2.1 bedoelde akte, het volgende bepaald:
"Ter uitvoering hiervan worden bij deze ten titel van inbreng geleverd aan de CV, in wiens activa ieder van de commanditaire vennoten voor (...) (5%) zakenrechtelijk gerechtigd blijft wat betreft het/de door die commanditaire vennoot specifiek ingebrachte registergoed(eren) en de beherende vennoten voor (...) (95%) gerechtigd worden: de aan het slot van deze akte omschreven registergoederen;
deze levering wordt bij deze door de (...) beherende vennoten aanvaard.
De comparanten verklaarden dat de hiervoor genoemde overwaarde ad (...) (ƒ 173.850.000,-) op heden door de CV aan de inbrenger is betaald.
(...)
Voorts verklaarden de comparanten (...):
1. (...)
3. partijen doen een beroep op artikel 15 lid 1 letter e Wet op belastingen van rechtsverkeer, zodat geen overdrachtsbelasting verschuldigd is;
(...)".
2.4. Ter zake van de verkrijging van onroerende zaken door de CV bij de onder 2.2 bedoelde akte heeft de inspecteur de in geding zijnde naheffingsaanslag opgelegd, aangezien hij de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) niet van toepassing achtte. De van belanghebbende nageheven overdrachtsbelasting heeft hij berekend op de helft van 6% van ƒ 183.000.000.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de verkrijging van onroerende zaken door de CV bij de onder 2.2 bedoelde akte van 30 juni 1997 is vrijgesteld van overdrachtsbelasting ingevolge artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet, hetgeen belang-hebbende verdedigt en de inspecteur bestrijdt. Indien het gelijk op dit punt aan de inspecteur is, is tevens in geschil of de inspecteur met het opleggen van de in geding zijnde naheffingsaanslag heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken en het aan de uitspraak gehechte proces-verbaal van de mondelinge behandeling.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet, in de voor het jaar 1997 geldende tekst, is voor zover hier van belang bepaald, dat van overdrachtsbelasting is vrijgesteld de verkrijging krachtens inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft. Tussen partijen is niet in geschil dat de CV geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft. Het geschil spitst zich in de eerste plaats toe op de vraag of de CV kan worden aangemerkt als een vennootschap in de zin van de onderhavige wetsbepaling. Indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord is vervolgens nog in geschil of de in geding zijnde verkrijging van onroerende zaken door de CV is geschied krachtens inbreng.
5.2. Het begrip vennootschap in de voormelde wetsbepaling moet worden opgevat in zijn burgerrechtelijke betekenis. Die betekenis blijkt uit de omschrijving van het begrip maatschap in artikel 7A:1655 van het Burgerlijk Wetboek. In dit artikel is bepaald dat de maatschap een overeenkomst is, waarbij twee of meer personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstaande voordeel met elkander te delen. In zijn arrest van 8 juli 1985, nr. 22 395, NJ 1986/358, BNB 1985/239, heeft de Hoge Raad beslist dat een overeenkomst, die niet ertoe strekt de partijen in actieve samenwerking in het economische verkeer door middel van hun inbreng voordeel te doen behalen, geen maatschap is in de zin van voormeld artikel 7A:1655 en mitsdien evenmin een vennootschap in de zin van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet.
5.3. De onder 2.1 opgenomen voorwaarden en bepalingen betreffende de CV houden onder meer in, dat de commanditaire vennoten hun gerechtigdheid in één of meer onroerende zaken in de CV inbrengen, dat die zaken na de inbreng voor 95% gezamenlijk worden bezeten door de beherende vennoten en dat iedere commanditaire vennoot een belang van 5% behoudt in de door haarzelf in de CV ingebrachte onroerende zaak of zaken. Tevens is bepaald dat de CV aan de commanditaire vennoten 95% van de waarde van de inbreng uitkeert en dat die vennoten over de resterende 5% gezamenlijk een rentevergoeding van ten minste 7,5% per jaar ontvangen. Ook is voorzien in een winstuitkering van 5% ten gunste van de commanditaire vennoten, waarop evenwel de rentevergoeding in mindering komt. De beherende vennoten zijn voorts onherroepelijk gemachtigd om de onroerende zaken van de CV te beheren en daarover in de meest ruime zin te beschikken, vervreemding en/of bezwaring daaronder begrepen, ook wat betreft het aandeel van 5% van de commanditaire vennoten in die zaken. De beherende vennoten brengen geen onroerende zaken in de CV in.
5.4. Uit de onder 5.3 weergegeven voorwaarden en bepalingen, te zamen en in hun onderlinge verband bezien, leidt het Hof af dat de onderhavige overeenkomst er niet toe strekte partijen bij die overeenkomst in actieve samenwerking in het economische verkeer door middel van hun inbreng voordeel te doen behalen. Er zijn geen feiten en omstandigheden gesteld of gebleken waaruit zou kunnen worden afgeleid, dat de intentie van partijen bij de overeenkomst niettemin was gericht op het tot stand brengen van een actieve samenwerking in het economische verkeer.
5.5. Aan het onder 5.4 gegeven oordeel doet niet af dat de onderhavige overeenkomst is gesloten in de vorm van een vennootschapscontract en evenmin dat bij die overeenkomst aan de als commanditaire vennoten aangeduide partijen bevoegdheden zijn toegekend welke zijn verbonden aan de hoedanigheid van vennoot. Daaruit kan immers op zichzelf niet worden afgeleid dat van een vennootschap in de onder 5.2 bedoelde zin sprake moet zijn geweest. Evenmin is voor de strekking van de overeenkomst beslissend, dat de zojuist bedoelde partijen in enig jaar mogelijk aanspraak kunnen maken op een winstuitkering welke de rentevergoeding over dat jaar te boven gaat.
5.6. De CV kan derhalve niet worden aangemerkt als een vennootschap in de zin van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet. De vraag of de in geding zijnde verkrijging van onroerende zaken door de CV is geschied krachtens inbreng in een zodanige vennootschap komt dan niet meer aan de orde. Met betrekking tot het eerste geschilpunt is dus het gelijk aan de inspecteur.
5.7. Belanghebbende beroept zich voorts op het gelijkheidsbeginsel en voert in dit verband aan dat de inspecteur de inbrengvrijstelling heeft toegestaan in een situatie waarin de inbrenger voor minder dan 1% in het kapitaal van de desbetreffende commanditaire vennootschap participeert. Dienaangaande is het Hof van oordeel dat, ook indien dit laatste juist zou zijn, zulks de inspecteur niet behoeft te beletten om in andere gevallen het standpunt in te nemen dat van een vennootschap in de zin van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet geen sprake is. De omvang van de deelname van de inbrenger is daarvoor op zichzelf immers niet beslissend. Nader bewijs van deze stelling van belanghebbende door middel van getuigenverhoor kan dan ook achterwege blijven. Ook met betrekking tot het tweede geschilpunt is dus het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig om een partij te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 24 januari 2002 door mrs. Onnes, Van Loon en Holdert, in tegenwoordigheid van mr. Brands als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. De naam en het adres van de indiener;
b. De dagtekening;
c. Een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. De gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van dit beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.