Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 24 juli 2000, ingediend door A als gemachtigde van belanghebbende en aangevuld bij schrijven van 13 oktober 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 4 juli 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993.
1.2. De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.088.803. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 58.803.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert daarin tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
1.4. De gemachtigde heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
1.5. Ter zitting van 21 november 2001 zijn verschenen de gemachtigde alsmede de inspecteur. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met één bijlage overgelegd. De inspecteur heeft van deze bijlage kennis kunnen nemen en zich daarover kunnen uitlaten. Ter zitting is door de inspecteur een aanvulling op bijlage 9 bij het verweerschrift ingebracht. Het betreft een kopie van de drie overige bladzijden van de 'opgaaf gegevens startende onderneming'. De wederpartij heeft van deze bladzijden kennis genomen en zich erover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, die is geboren in 1944, was gehuwd met Y, die is overleden op 30 september 1990.
2.2. Y was houder van 51% van het geplaatste aandelenkapitaal van B B.V. Houder van de resterende 49% van het aandelenkapitaal was zijn broer C.
2.3. Na het overlijden van Y werd belanghebbende door vererving houder van het genoemde 51%-pakket aandelen in B BV. Belanghebbende was toen al ongeveer twintig jaar werkzaam in het bedrijf van de BV.
2.4. Na het overlijden van Y, die binnen het bedrijf van de B BV de beleidsbepalende persoon was, werd het bedrijf van de vennootschap aanvankelijk geleid door belanghebbende, de heer C en een bedrijfsleider. De vennootschap had circa 35 werknemers in dienst.
2.5. Nadat belanghebbende binnen het bedrijf steeds meer op de voorgrond ging treden, werd in overleg besloten dat C zijn aandelen in B BV zou verkopen aan belanghebbende.
2.6. Bij akte van 18 maart 1991 (bijlage 7 bij de aanvulling van het beroepschrift) heeft C de door hem gehouden aandelen in B BV overgedragen aan D Holding B.V. in oprichting, welke vennootschap bij die gelegenheid werd vertegenwoordigd door belanghebbende. De koopprijs bedroeg ƒ 2.000.000, waarvan ƒ 1.000.000 uiterlijk 1 mei 1991 contant diende te worden betaald en het restant ad ƒ 1.000.000 rentedragend schuldig werd gebleven tot uiterlijk 1 mei 1993. D Holding B.V. (hierna te noemen: Holding BV), een persoonlijke houdstervennootschap waarvan alle aandelen werden gehouden door belanghebbende, werd opgericht op 19 september 1991.
2.7. Bij akte van 20 december 1991 heeft Holding BV 51 aandelen, elk nominaal groot ƒ 1.000 bij belanghebbende geplaatst en heeft belanghebbende ter voldoening aan haar stortingsplicht met betrekking tot deze aandelen de door haar gehouden 51 aandelen, elk nominaal groot ƒ 1.000, in B BV in Holding BV ingebracht.
2.8. Bij notariële akte van 5 januari 1993 heeft Holding BV 10 van de 100 door haar gehouden aandelen in B BV verkocht en geleverd aan A-X dan wel E B.V. in oprichting. De koopprijs bedroeg ƒ 400.000. E BV, een persoonlijke houdstervennootschap waarvan alle aandelen werden gehouden door genoemde A-X, dochter van belanghebbende, werd op 2 juni 1993 opgericht. A-X was ten tijde van de aandelenoverdracht 23 jaar oud en sinds een zestal jaren werkzaam in het bedrijf van B BV.
2.9. In de loop van 1993 kwam overleg met de Belastingdienst op gang over de fiscale behandeling van de aandelenruil van 20 december 1991 in het kader van de aanslagregeling 1991. In zijn brief van 22 november 1993 stelt de inspecteur zich op het standpunt dat niet aan alle wettelijke vereisten voor een gefacilieerde aandelenruil als bedoeld in artikel 40a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1993; de Wet) is voldaan, dan wel een situatie als bedoeld in artikel 8b, zesde lid Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 (tekst 1993; de Uitvoeringsregeling) is ontstaan. Dit brengt hem tot de conclusie dat belanghebbende terzake van de aandelenruil op 20 december 1991 aanmerkelijkbelangwinst heeft gerealiseerd.
2.10. Bij brief, gericht aan de inspecteur, van 23 december 1993 (bijlage 12 bij de aanvulling op het beroepschrift) heeft de gemachtigde van B BV een verzoek gedaan als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, strekkende tot het toestaan van een fiscale eenheid tussen Holding BV (moedermaatschappij) en B BV (dochtermaatschappij) met als ingangsdatum 1 januari 1993. Dit verzoek werd ingewilligd.
2.11. Bij notariële akte van 30 december 1993 heeft A-X, daarbij handelend voor zichzelf en voor E BV, de door de (door E BV nog niet bekrachtigde) aankoop op 5 januari 1993 verworven aandelen in B BV terugverkocht en geleverd aan Holding BV. De koopprijs bedroeg ook nu ƒ 400.000.
2.12. Bij brief, gericht aan de inspecteur, van 19 december 1994 heeft een kantoorgenoot van de gemachtigde van belanghebbende namens de betrokken vennootschappen een verzoek gedaan als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, strekkende tot het toestaan van een fiscale eenheid tussen Holding BV (moedermaatschappij) en B BV (dochtermaatschappij) met als ingangsdatum 1 januari 1994. Dit verzoek werd ingewilligd.
2.13. Belanghebbende heeft voor het jaar 1991 geen winst uit aanmerkelijk belang in haar aangifte inkomstenbelasting verantwoord. De inspecteur heeft een winst van ƒ 2.030.000 in de aanslag betrokken. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt en is tegen de afwijzende uitspraak op haar bezwaarschrift in beroep gekomen bij dit Hof. Het Hof heeft op 20 oktober 1999 uitspraak gedaan (kenmerk 96/489) waarbij belanghebbende in het gelijk is gesteld.
2.14. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een belastbaar inkomen ƒ 58.803. De inspecteur begrijpt in de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen een aanmerkelijkbelangwinst van ƒ 2.030.000 en legt de aanslag op naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.088.803. De aanslag is gedagtekend 30 mei 1997. Tegen de aanslag heeft belanghebbende op 10 juni 1997 pro forma bezwaar aangetekend. Na de uitspraak van dit Hof, zoals vermeld in 2.1.13, is dit bezwaarschrift op 13 januari 2000 nader gemotiveerd.
2.15. De uitspraak van de inspecteur is gedagtekend 4 juli 2000.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of in het onderhavige jaar artikel 8b, zesde lid, onderdeel b en/of c van de Uitvoeringsregeling van toepassing is. Belanghebbende is van mening dat dit laatst genoemde onderdeel c onverbindend is, dat artikel 8b, zesde lid, onderdeel b Uitvoeringsregeling niet van toepassing is omdat dit onderdeel ziet op activa- en passivatransacties, dat artikel 8b, zesde lid, onderdeel c niet van toepassing is omdat geen sprake is van verbreking van de fiscale eenheid in 1993 en dat belanghebbende tegenbewijs als bedoeld in artikel 8b, zevende lid Uitvoeringsregeling heeft geleverd. De inspecteur is van mening dat door de verkoop in 1993 door Holding BV van 10% van de aandelen in B BV aan dochter A-X dan wel E BV, een deel van de onderneming van B BV is vervreemd dan wel de fiscale eenheid is verbroken. Daarnaast verzoekt belanghebbende het Hof om de inspecteur te veroordelen tot het voldoen van de integrale proceskosten. De inspecteur bestrijdt dat daartoe aanleiding bestaat.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting is namens belanghebbende nog het volgende toegevoegd. Het eerste verzoek om toepassing fiscale eenheid is op 23 december 1993 gedaan, terwijl A-X dan wel E BV het 10%-pakket in B BV eerst op 30 december 1993 heeft terugovergedragen aan Holding BV. Met de terugoverdracht probeerden we te herstellen wat er met de overdracht op 5 januari 1993 mis was gegaan. Toen we ons realiseerden dat de belastingdienst de fiscale eenheid weliswaar per 1 januari 1993 had verleend, maar tevens van mening was dat deze onmiddellijk weer was verbroken door de aandelenverkoop per 5 januari 1993 hebben we in december 1994 een nieuw verzoek om toepassing fiscale eenheid ingediend en goedkeuring van deze toepassing is verleend met ingang van 1994. De accountant van belanghebbende heeft eind 1992 het idee geopperd om enige aandelen in B BV aan dochter A-X over te dragen, om op deze wijze haar betrokkenheid bij de onderneming te vergroten. Dit idee is enthousiast ontvangen door belanghebbende en de bedrijfsleider, zodat uitvoering aan dit plan werd gegeven. De accountant had er geen idee van dat hij daarmee de fusiefaciliteit van artikel 40a van de Wet in gevaar bracht. De notaris die E BV heeft opgericht, heeft nog bij de accountant geïnformeerd of er geen bezwaren bestonden tegen de overdracht van de aandelen. De accountant heeft binnen zijn kantoor navraag gedaan en leefde in de veronderstelling dat er geen fiscale belemmeringen bestonden voor de overdracht van 10% van de aandelen. Deze gang van zaken is door de accountant beschreven in bijlagen 22 en 23 bij de aanvulling van het beroepschrift en de accountant is bereid dit als getuige te bevestigen ten overstaan van het Hof. De belastingadviseur van belanghebbende was verbonden aan een ander kantoor dan de accountant van belanghebbende en was tot het najaar van 1993 niet van de aandelenoverdracht van januari 1993 op de hoogte. De belastingadviseur heeft eind 1991 een brief geschreven aan de belastingdienst waarin hij de inspecteur op de hoogte brengt van de aandelenruil en in deze brief heeft hij meegedeeld dat het de bedoeling was om per 1 januari 1992 een fiscale eenheid tot stand te brengen. Het verzoek daartoe is echter om onopgehelderde redenen niet gedaan. Overigens ben ik van mening dat artikel 8b, zesde lid, onder c Uitvoeringsregeling onverbindend is dan wel dat toepassing van die bepaling hier achterwege moet blijven omdat in 1993 aparte aangiften zijn gedaan en aparte aanslagen zijn opgelegd hetgeen, gezien de financieringsschuld van de holding, ongunstig was voor de BV's van belanghebbende.
4.3. Ter zitting voert de inspecteur nog aan: Op bladzijde 3 van mijn verweerschrift staat abusievelijk dat A-X vijf, in plaats van zes jaren bij B BV werkzaam was. Bijlage 9 bij het verweerschrift was niet volledig. Ik overleg hierbij de ontbrekende 3 pagina's van die bijlage. De verbreking van de fiscale eenheid in 1993 is niet in overeenstemming met de bepalingen van artikel 40a van de Wet en van artikel 8b van de Uitvoeringsregeling. Dat kan niet worden gerepareerd met het leerstuk van de redelijke wetstoepassing. Gezien de bijstand die belanghebbende heeft gehad was er geen sprake van dwaling. De door die bijstand gemaakte fouten moeten aan belanghebbende worden toegerekend. De fiscale eenheid is aangevraagd op 23 december 1993 en verleend met terugwerkende kracht tot 1 januari 1993. Omdat op 5 januari 1993 10% van de aandelen in de dochtervennootschap is verkocht, is op hetzelfde moment de fiscale eenheid verbroken met ingang van 1 januari 1993. Het verzoek om toepassing fiscale eenheid was gericht aan de heer F van de Belastingdienst, die ook de besprekingen in 1993 met belanghebbende heeft bijgewoond, zodat hij wist dat door de vervreemding van de 10 aandelen vorming van een fiscale eenheid met ingang van 1 januari 1993 niet mogelijk was, maar aangezien dergelijke verzoeken centraal worden afgedaan was aldaar de kennis van de heer F niet bekend en is het verzoek toch toegewezen. De fiscale eenheid is eerst in 1994 tot stand gekomen. Dit is weliswaar binnen drie jaar na de litigieuze aandelenruil, maar artikel 40a van de Wet eist dat de fiscale eenheid zo spoedig mogelijk na de aandelenruil tot stand komt. E BV heeft eind 1993 de aandelen terugovergedragen aan Holding BV. Hierdoor is de transactie teruggedraaid maar niet ongedaan gemaakt. Ik bestrijd tenslotte dat sprake was van 'mentale druk' en dat er thans onnodig wordt geprocedeerd.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Zoals het Hof heeft overwogen in zijn uitspraak als vermeld onder 2.13 (zie rechtsoverweging 5.2.5) staat de omstandigheid dat niet per 1 januari 1992 een fiscale eenheid is aangegaan tussen Holding BV en B BV niet in de weg aan toepassing van artikel 40a van de Wet. Voor zover ervan moet worden uitgegaan dat de intentie tot het vormen van een fiscale eenheid tussen de betrokken vennootschappen een vereiste is voor de toepassing van artikel 40a van de Wet ("welke kort tevoren is opgericht ten einde (...) een fiscale eenheid (...) aan te gaan"), heeft het Hof er in zijn uitspraak op gewezen dat uit de brief van 13 december 1991 van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende aan de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen is gebleken dat deze intentie aanwezig was. In de regeling van artikel 40a van de Wet is de daadwerkelijke totstandkoming van een dergelijke fiscale eenheid evenwel niet als afzonderlijke eis gesteld, en nog minder is tot uitdrukking gebracht per welk tijdstip die fiscale eenheid dan zou dienen in te gaan. Het Hof heeft er in dit verband nog op gewezen dat de fiscale eenheid in casu ook tot stand is gekomen, zij het met ingang van -uiteindelijk- 1 januari 1994.
5.2. Belanghebbende heeft gesteld dat, zo in 1993 al sprake zou zijn van vervreemding van een deel van de onderneming of verbreking van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 8b, zesde lid, onderdelen b en c van de Uitvoeringsregeling, zij aannemelijk heeft gemaakt dat ten tijde van de aandelenruil in 1991 niet het voornemen bestond om een dergelijke situatie te doen ontstaan, zodat voldaan is aan de tegenbewijsregeling van artikel 8b, zevende lid van de Uitvoeringsregeling. Het Hof zal deze stelling als eerste behandelen, omdat indien zij bewezen wordt geacht, de grond aan de bij de aanslagregeling toegepaste correctie ontvalt. Aangezien de gebeurtenissen die volgens de inspecteur aanleiding geven tot de in geschil zijnde belastingheffing, namelijk de verbreking van de fiscale eenheid in 1993 en/of de overdracht van een deel van de onderneming in 1993, uitsluitend zijn veroorzaakt door de verkoop van 10% van de aandelen in B BV door Holding BV aan (E BV als de holding van) dochter A-X, dient in dit kader uitsluitend deze verkoop te worden beoordeeld.
5.3. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat ten tijde van de aandelenruil niet het voornemen bestond om een deel van de aandelen te vervreemden aan (de holding van) dochter A-X. Het Hof hecht geloof aan de verklaring van de gemachtigde en de als bijlage 23 bij de aanvulling op het beroepschrift overgelegde schriftelijke verklaring van de accountant - welke blijkens bijlage 22 bij de aanvulling op het beroepschrift ten overstaan van de notaris is herhaald - dat het idee om dochter A-X te laten participeren in B BV eerst eind 1992 is ontstaan en dat hier ten tijde van de aandelenruil, eind 1991, nog geen sprake van was. Nu aannemelijk is dat in 1991 nog niet het voornemen bestond om aandelen te verkopen aan dochter A-X, is tevens aannemelijk dat bij belanghebbende ten tijde van de aandelenruil in 1991 niet het voornemen bestond om een situatie als bedoeld in artikel 8b, zesde lid van de Uitvoeringsregeling te doen ontstaan. In het midden kan blijven of de vervreemding van aandelen een situatie doet ontstaan als bedoeld in artikel 8b, zesde lid, onderdeel b van de Uitvoeringsregeling en tevens of de totstandkoming van een fiscale eenheid gevolgd door onmiddellijke verbreking van die fiscale eenheid per de ingangsdatum een situatie doet ontstaan als bedoeld in artikel 8b, zesde lid, onderdeel c van de Uitvoeringsregeling. Het gelijk is aan belanghebbende.
5.4. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het beroep is gegrond. De uitspraak van de inspecteur dient te worden vernietigd en de aanslag moet overeenkomstig de conclusie van belanghebbende worden verminderd.
6. Proceskosten
6.1. Nu belanghebbende in het gelijk wordt gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten. Belanghebbende verzoekt het Hof om de inspecteur te veroordelen tot het voldoen van een integrale proceskostenvergoeding op grond van het bepaalde in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht juncto artikel 2, derde lid van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De schade is naar de mening van belanghebbende ontstaan omdat de inspecteur kennelijk onredelijk gebruik heeft gemaakt van het procesrecht. Naar de mening van belanghebbende had de inspecteur na de uitspraak van dit Hof als vermeld in 2.13 in redelijkheid niet tot de in geschil zijnde correctie kunnen komen. De inspecteur is daarentegen van mening dat hij in alle redelijkheid tot onderhavige correctie heeft kunnen komen.
6.2. De uitspraak van dit Hof, vermeld in 2.13, heeft betrekking op de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991. In rechtsoverweging 5.2.8. van die uitspraak overweegt het Hof uitdrukkelijk dat voorzover de inspecteur zich beroept op de toepassing van artikel 8b, zesde lid, onderdeel b en/of c van de Uitvoeringsregeling, zulks eerst consequenties heeft voor het jaar 1993. De desbetreffende stellingen van de inspecteur zijn in die procedure (kenmerk van het Hof: 96/00489) dan ook niet door het Hof behandeld. Nu de inspecteur, naar thans is gebleken, over het jaar 1993 inderdaad de toepassing van artikel 8b, zesde lid, onderdeel b en/of c van de Uitvoeringsregeling voorstaat kan het aanbrengen en in de bezwaarfase handhaven van de onderhavige correctie niet worden aangemerkt als een kennelijk onredelijk gebruik maken van het procesrecht.
6.3. Het Hof wijst, gelet op het vorenstaande, het verzoek van belanghebbende om de inspecteur te veroordelen tot het voldoen van een integrale proceskostenvergoeding af.
6.4. Het Hof veroordeelt de inspecteur - conform het bepaalde in artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht - in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.610 (A1, 1, 2 en 8 = 2,5 punt; C. factor 2; € 322 per punt).
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 58.803
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van € 1.610 aan proceskosten en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te voldoen;
- gelast de Staat het griffierecht ad € 27,23 (ƒ 60) aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 13 februari 2002 door mrs. Faase, Van Vijfeijken en Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van mr. Koning als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak is een griffierecht verschuldigd. Na het verzoek tot vervanging ontvangt u van de griffier een nota griffierecht.
De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in mindering gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht.