Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 17 juli 2001, ingediend door A en mr. B (C Belastingadviseurs) te D als gemachtigden en aangevuld bij brief van 22 oktober 2001.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 25 juni 2001, betreffende een naheffingsaanslag in de accijns van tabaksproducten over het tijdvak 1 oktober 1994 tot en met 31 december 1996.
Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag opgelegd tot een bedrag van ƒ 1.942.100. Voorts is een bedrag van ƒ 144.229 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na bezwaar is de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en van de naheffingsaanslag.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Ter zitting van 18 maart 2002 is het beroep met instemming van partijen behandeld te zamen met het beroep van belanghebbende betreffende de accijns van tabaksproducten over het tijdvak november 1998 die belanghebbende op aangifte heeft voldaan (kenmerk 01/02327). Aldaar zijn verschenen bovengenoemde gemachtigden, tot hun bijstand vergezeld van mr. E, alsmede namens de inspecteur mr. F, tot zijn bijstand vergezeld van G. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota's worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende heeft een vergunning voor een accijnsgoederenplaats voor tabaksproducten als bedoeld in de Wet op de accijns (hierna: de Wet).
2.2. Bij brief van 7 januari 1992 schrijft belanghebbende aan de inspecteur onder meer:
" Conform onze afspraak, voortvloeiende uit het overleg welke wij met u hebben gehad op 18 december 1991, betreffende de nieuwe accijnswetgeving, welke ingang vindt in 1992, doe ik u hiervan een verslag toekomen.
(…)
Tijdens evaluatie van het overleg met u, betreffende de artikelen 19/52, 53, 76, 77, bleken de meningen hieromtrent verschillende strekkingen te hebben. Na wederom de materie bestudeerd te hebben, heb ik de hieruit voortvloeiende conclusie in bijgaand verslag opgenomen en deze door middel van schematische voorstelling nogmaals proberen te verduidelijken.
Hopende en vertrouwende hiermede aan uw verzoek voldaan te hebben. Uw eventuele tegenbericht met interesse tegemoet ziende, verblijf ik (…) "
In de bijlage bij deze brief schrijft belanghebbende onder meer:
" Verrekening op aangifte
Voor de uitslag van tabaksprodukten uit een accijnsgoederen plaats (A.G.P.) geldt dat ter zake van die uitslag verschuldigheid van accijns ontstaat.
Bij de aanvraag van de accijnszegels is een bedrag daarvoor verschuldigd geworden. Op grond van Art. 77, eerste lid, van de wet kan dit verschuldigde bedrag worden verrekend met de ter zake van de uitslag verschuldigde accijns.
Deze bepaling leidt ertoe, dat op aangifte feitelijk alleen de accijns en omzetbelasting behoeft te worden voldaan ter zake van die tabaksprodukten die in het desbetreffende tijdvak in de A.G.P. zijn verbruikt (ongebanderoleerd!) als mede, die teloor zijn gegaan zonder dat zulks kan worden aangetoond, dan wel die worden vermist.
(…)
Uitslag accijnszegels na tariefswijziging
Uit Art. 55 kan Pro worden afgeleid dat bij uitslag van tabaksprodukten bij tariefswijziging het nieuwe tarief ook geldt voor tabaksprodukten die zijn voorzien van "oude" accijnszegels, maar die worden uitgeslagen na de tariefswijziging. De verschuldigheid ontstaat immers door uitslagen, niet door het aanbrengen van accijnszegels.
Uitgaande van de interpretatie betreffende de Art. 76 & 77 mag geconcludeerd worden, dat het hier bovengenoemde (Art. 55) (uitgezonderd het eigen verbruik) op basis van de bepaling genoemd in Art. 77 niet Pro van toepassing is. "
2.3. In de door de Belastingdienst Douane uitgegeven brochure "Accijns en verbruiks-belastingen Toelichting bij de periodieke aangifte" staat onder meer:
" 5.5 Rooktabak, sigaretten en sigaren
(…)
Bij vraag 6 op het aangiftebiljet vermeldt u de hoeveelheid en de kleinhandelsprijs van de tabaksproducten die in het aangiftetijdvak uit de AGP zijn uitgeslagen. (…)
Over de totale hoeveelheid en kleinhandelsprijs (…) berekent u de accijns (…) en noteert de bedragen in de daarvoor bestemde invulruimten. Deze bedragen hoeft u niet te betalen, doordat ze gekoppeld zijn aan de bedragen die u invult bij vraag 7: Voorschot via accijnszegels.
Vraag 7 heeft betrekking op de in het aangiftetijdvak uitgeslagen tabaksproducten waarvoor accijnszegels zijn aangevraagd. Het bedrag van de aangevraagde accijnszegels voor deze tabaksproducten vult u hier in. Uit de verzamelstaat van het aangiftebiljet blijkt dat u slechts het verschil tussen het eindbedrag van vraag 6 en het eindbedrag van vraag 7 hoeft te betalen: de accijns en omzetbelasting voor tabaksproducten die als uitgeslagen uit de AGP worden aangemerkt waarop geen accijnszegels zijn aangebracht. "
2.4. De accijns op sigaretten is met ingang van 1 oktober 1994, met ingang van 1 december 1995 en met ingang van 1 september 1996 telkens bij Ministeriële regeling verhoogd op grond van artikel 36 van Pro de Wet. Belanghebbende heeft de door haar verschuldigde accijns telkens gedurende enige tijd na de tariefsverhoging berekend naar het voordien geldende tarief, namelijk voor zover op de uitgeslagen sigaretten accijnszegels waren aangebracht die een bedrag aan accijns vertegenwoordigden dat overeenstemde met het vóór de tariefsverhoging geldende tarief.
2.5. Het verschil tussen de belasting die belanghebbende op aangifte heeft voldaan en de belasting berekend naar het ten tijde van de uitslag geldende tarief berekent de inspecteur op ƒ 1.942.100.
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende ingevolge de Wet bij de uitslag van sigaretten het verschil is verschuldigd tussen de accijns berekend naar het tarief ten tijde van de uitslag en de accijns die wordt vertegenwoordigd door de accijnszegels aangebracht op de uit-ge-sla-gen sigaretten. Bij bevestigende beantwoording is in geschil of dit wettelijke systeem in overeenstemming is met artikel 10 van Pro de Richtlijn 95/59/EG van de Raad van 27 november 1995, PbEG 1995 L 291 (hierna: de Richtlijn). Bij bevestigende beantwoording van beide geschilpunten is in geschil of bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen was gewekt dat zij het hiervoor bedoelde verschil niet verschuldigd zou zijn.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken. Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd.
Namens belanghebbende: Het gaat er niet om op welk moment de verschuldigdheid van de tabaksaccijns ontstaat maar op welke wijze deze tabaksaccijns moet worden voldaan. Het door mij gestelde vertrouwen wordt ontleend aan de laatste alinea op bladzijde 1 ("Deze bepaling leidt ertoe…") en de laatste alinea op bladzijde 2 van de bijlage bij de brief van belanghebbende van 7 januari 1992. Het gaat in dit geval om sigaretten die zijn uitgeslagen na een tariefswijziging. Er zijn toen zegels geplakt met de nieuwe kleinhandelsprijs, waarvoor het oude accijnstarief is betaald. De Richtlijn sluit uit naast zegels een ander heffingssysteem te hanteren. De heffing van accijns kan bij uitslag uitsluitend plaatsvinden door middel van zegels. De naheffingsaanslag is onjuist berekend, namelijk over beginvoorraad plus inslagen. Dat is verkeerd. Accijns is verschuldigd over de uitslag. Ik kan niet zeggen hoe hoog de naheffing wel zou moeten zijn. Uiteindelijk stem ik ermee in dat de berekeningen van de inspecteur juist zijn. Als de verkeerde zegels zijn geplakt kan natuurlijk wel op enigerlei wijze worden nageheven. Dat zal dan via de strafwet moeten, door middel van ontneming. De systematiek van de wet voorziet daar niet in. Dat was tot en met 1991 ook zo. Die weg wordt ook gevolgd bij rode gasolie. Mijn grief dat de uitspraak moet worden vernietigd wegens een motiveringsgebrek, trek ik in.
Namens de inspecteur: De term 'in beginsel' in artikel 10 van Pro de Richtlijn geeft aan dat moet worden gestreefd naar harmonisatie van het heffingssysteem. Nederland voldoet aan de intentie van de richtlijn. De toelichting bij het aangiftebiljet is slechts een hulpmiddel bij de invulling van dat biljet. Mogelijk behoeft het biljet aanpassing. Eigenlijk zou na een tariefsverhoging een extra accijnszegel moeten worden bijgeplakt. Ter vereenvoudiging is gekozen voor voldoening op aangifte. Het is de verantwoordelijkheid van belanghebbende ervoor te zorgen dat hij accijnszegels gebruikt die het juiste bedrag aan accijns vertegenwoordigen. Belanghebbende heeft accijnszegels geplakt met de juiste kleinhandelsprijs, maar deze vertegenwoordigen niet het juiste bedrag aan accijns. Het is toegestaan accijnszegels te verhandelen. Belanghebbende heeft destijds ingestemd met de berekening die aan de naheffing ten grondslag ligt.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat ingevolge de Wet belanghebbende boven de accijns die is begrepen in de prijs van accijnszegels, geen accijns is verschuldigd ter zake van de uitslag van sigaretten die zijn voorzien van het voorgeschreven accijnszegel, bedoeld in artikel 73 van Pro de Wet. Zij beroept zich daarbij op de relatie tussen hoofdstuk 3, afdeling 3, en hoofdstuk 6, afdeling 1, van de Wet, op de Memorie van toelichting bij de Wet en op de toelichting bij het aangiftebiljet.
5.1.2. Naar het oordeel van het Hof kan het heffingssysteem van accijns op tabaksproducten, zoals dat is neergelegd in de Wet, bezwaarlijk anders worden begrepen dan dat de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip van uitslag (artikel 52 van Pro de Wet) naar het op dat tijdstip geldende tarief, dat de accijns op aangifte moet worden voldaan (artikel 53, eerste lid, van de Wet) en dat daarop in mindering wordt gebracht het bedrag dat is betaald dan wel verschuldigd is ter zake van de aanvraag om de accijnszegels die zijn aangebracht op de tabaksproducten waar-voor over dat tijdvak aangifte wordt gedaan wegens het buiten de accijnsgoederenplaats brengen van die producten (artikel 77 van Pro de Wet). Daaraan doet naar 's Hofs oordeel niet af dat de Memorie van toelichting bij de Wet en de Toelichting bij de aangifte niet uitdrukkelijk vermelden dat op aangifte per saldo een bedrag aan accijns moet worden voldaan indien na verhoging van de tarieven accijnszegels worden gebruikt die zijn aangevraagd vóór de tariefsverhoging.
5.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat artikel 10 van Pro de Richtlijn de heffing bij wijze van afdracht op aangifte (het Hof begrijpt dat belang-hebbende bedoelt: voldoening op aangifte) uitsluit indien de heffing (mede) plaatsvindt via accijnszegels. Het heffingssysteem van tabaksaccijns dat is neergelegd in de Wet, zoals dat hiervoor onder 5.1.2. is beschreven, gaat uit van voldoening op aangifte, waarbij de accijns in mindering kan worden gebracht die wordt vertegenwoordigd door de op de uitgeslagen tabaksproducten aangebrachte accijns-zegels. Dit gebruik van accijnszegels brengt mee dat veelal op de aangifte geen belasting behoeft te worden voldaan. In enkele gevallen is dat anders, zoals bij verbruik van ongebanderolleerde tabaksproducten in de accijnsgoederenplaats of bij gebruik van accijnszegels die - bijvoorbeeld na een tariefsverhoging - een lager bedrag aan accijns vertegenwoordigen dan is verschuldigd. Naar het oordeel van het Hof is redelijkerwijs niet aan twijfel onderhevig dat de bedoelde bepaling aan de lidstaten de ruimte laat de accijns te heffen op andere wijze dan door middel van accijnszegels en ook dat deze bepaling de ruimte laat voor een combinatie van heffing door middel van accijnszegels en een heffing op andere wijze. Daarop wijzen ook het gebruik van de term "in beginsel" in artikel 10 van Pro de Richtlijn en de omstandigheid dat de Richtlijn geen nadere uitwerking bevat van het de wijze waarop de heffing "door middel van fiscale merktekens" zou moeten plaatsvinden. Het wettelijke heffingssysteem is naar 's Hofs oordeel dan ook niet in strijd met de vermelde bepaling van de Richtlijn.
5.3.1. Belanghebbende stelt dat bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat boven de accijns die is begrepen in het voor de verkrijging van accijnszegels betaalde bedrag, geen accijns is verschuldigd ter zake van de uitslag van sigaretten die zijn voorzien van het voorgeschreven accijnszegel. Dit vertrouwen is - aldus belanghebbende - bij haar met name gewekt doordat de inspecteur niet heeft geantwoord op haar hiervoor onder 2.2 aangehaalde brief.
5.3.2. Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de hiervoor vermelde brief van belanghebbende reeds dat zij zelf twijfelde aan het door haar ingenomen standpunt. Zij schrijft immers dat de meningen verschillende strekkingen bleken te hebben. Voorts heeft belanghebbende de inspecteur niet uitdrukkelijk om een reactie gevraagd als zijn standpunt niet met het hare zou overeenstemmen. Het Hof is van oordeel dat onder deze omstandigheden het uitblijven van een reactie van de inspecteur op deze brief bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen wekken dat de inspecteur haar standpunt deelde.
5.3.3. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de onder 2.3 vermelde brochure bij haar het vertrouwen heeft gewekt dat de in geschil zijnde accijns niet verschuldigd is, is die stelling naar 's Hofs oordeel ongegrond. De brochure beschrijft klaarblijkelijk het normale geval waarin het in de prijs voor de accijnszegels begrepen bedrag aan accijns gelijk is aan de ter zake van de uitslag van de van die zegels voorziene tabaksproducten verschuldigde accijns. Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende aan die omschrijving niet het vertrouwen kunnen ontlenen dat bijbetaling van accijns kon uitblijven indien de desbetreffende accijnszegels niet het ter zake van de uitslag verschuldigde bedrag aan accijns vertegenwoordigen.
5.3.4. Gelet op het onder 5.3.2. en 5.3.3. overwogene is het beroep van belanghebbende op schending van het vertrouwensbeginsel niet gegrond.
5.4. Belanghebbende stelt nog dat bij een accijnsverhoging steeds een overgangsregeling zou moeten worden getroffen, op grond waarvan geen bijbetaling van accijns plaatsvindt ingeval tabaksproducten worden uitgeslagen op het moment waarop het nieuwe accijnstarief reeds van kracht is, terwijl daarop accijnszegels zijn aangebracht waarop nog naar het oude accijnstarief is betaald. Belanghebbende stelt in dit verband dat met betrekking tot het gebruik van accijnszegels met een verschillende kleinhandelsprijs voor dezelfde tabaksproducten wel een overgangs-regeling bestaat bij verhoging van de kleinhandelsprijs (artikel 94 van Pro de Wet in verbinding met artikel 61 van Pro de Uitvoeringsregeling accijns). Het Hof is van oordeel dat geen rechtsregel verplicht tot het treffen van een overgangsregeling bij verhogingen van het tarief van tabaksaccijns in verband met de wijziging van de kleinhandelsprijs van sigaretten van de meestgevraagde prijsklasse.
5.5. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het gelijk aan de inspecteur is. Het beroep is ongegrond.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 27 mei 2002 door mrs. Bijl, voorzitter, Vrouwenvelder en Beukers-Van Dooren, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.