Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X B.V., voorheen genaamd A B.V., statutair gevestigd te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 30 juli 2001, ingediend door mr. A (B) te C als gemachtigde en aangevuld bij brieven van 31 augustus 2001 en van 9 november 2001.
Ter griffie van het Gerechtshof te Arnhem is op 30 juli 2001 per fax en op 31 juli per post een beroepschrift ontvangen van belanghebbende, eveneens gericht tegen de na te noemen uitspraak. Het Gerechtshof te Arnhem heeft het aldaar ingediende beroepschrift met toepassing van artikel 8:8 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) verwezen naar dit Hof.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 19 juli 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de accijns over het tijdvak 1993 tot en met 1997 met nummer 8005.51.527/00.8.0143.
Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag opgelegd tot een bedrag van ƒ 294.154,20 aan accijns en ƒ 76.442,70 aan omzetbelasting. Tevens is aan heffingsrente een bedrag van ƒ 50.421 in rekening gebracht. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot ƒ 218.442 aan accijns en ƒ 5.960 aan omzetbelasting. Voorts is de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot ƒ 31.807. Bij ambtshalve genomen beschikking van 1 februari 2002 heeft de inspecteur de in de naheffingsaanslag begrepen omzetbelasting verminderd tot nihil en de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot € 14.050.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur, van de naheffingsaanslag en van de beschikking waarbij heffingsrente in rekening is gebracht.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak en handhaving van de naheffingsaanslag en de beschikking inzake heffingsrente zoals deze luiden na ambtshalve vermindering.
Ter zitting van 8 april 2002 zijn met instemming van partijen tezamen behandeld de beroepen van belanghebbende inzake de ten name van belanghebbende genomen beschikking waarbij haar heffingsrente in rekening wordt gebracht in verband met de vaststelling van een naheffingsaanslag in de omzetbelasting en accijns over het tijdvak 1993 tot en met 1997, aanslagnummer 8005.51.527/00.8.0433 (kenmerk 01/02459), de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de accijns over het tijdvak 1993 tot en met 1997, aanslagnummer 8005.51.527/00.8.0185 (kenmerk 01/02460) en de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de accijns over het tijdvak 1993 tot en met 1997, aanslagnummer 8005.51.527/00.8.0143 (kenmerk 01/02461). Aldaar is verschenen vorenvermelde gemachtigde, tot zijn bijstand vergezeld van mr. D, alsmede namens de inspecteur mr. E. Namens belanghebbende is ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende produceert sigaretten. Zij is houder van een vergunning voor een accijnsgoederenplaats als bedoeld in de Wet op de accijns (hierna: de Wet).
2.2. In maart 1994 zijn uit een tijdelijke opslagplaats, niet zijnde de accijnsgoederenplaats van belanghebbende, door belanghebbende met toestemming van de douane als zodanig in gebruik genomen, sigaretten gestolen. Van de gestolen sigaretten waren er 1.560.060 bestemd voor de a-landse markt en voorzien van a-landse accijnszegels. Ter zake van de diefstal van deze 1.560.060 sigaretten heeft belanghebbende geen accijns voldaan.
2.3. In 1994 heeft belanghebbende door haar geproduceerde sigaretten, bestemd voor de b-landse markt, uit haar accijnsgoederenplaats gebracht om te worden vervoerd naar F (b-land). Ter zake van dat vervoer maakt belanghebbende een geleidedocument (nr. 2798, referentienummer 331681) op als is bedoeld in artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit accijns. In verband daarmee voldoet zij - gelet op het bepaalde in artikel 2, derde lid, van de Wet - geen accijns ter zake van het brengen van de desbetreffende sigaretten buiten de accijnsgoederenplaats. Uit deze zending zijn in de haven van I 110.000 sigaretten gestolen.
2.4.1. In 1994 heeft belanghebbende door haar geproduceerde sigaretten, bestemd voor de b-landse markt, uit haar accijnsgoederenplaats gebracht om te worden vervoerd naar F (b-land). Ter zake van dat vervoer maakt belanghebbende een geleidedocument (nr. 3371, referentienummer 331681) op als is bedoeld in artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit accijns. In verband daarmee voldoet zij - gelet op het bepaalde in artikel 2, derde lid, van de Wet - geen accijns ter zake van het brengen van de desbetreffende sigaretten buiten de accijnsgoederenplaats. Bij aankomst in b-land bleek dat uit deze zending 70.000 sigaretten werden vermist.
2.4.2. Over dit gemis schrijft de b-landse douane aan de Nederlandse douane onder meer:
" On 14-11-1994 arrived (…) the container (…) which -on the basis of the accompanying documents- contained 719 cases with cigarettes; (…) cheque in the above mentionned container revealed, that the customs stamps were intact, (…). Numbering the load, a deficit of 7 cases i.e. 70.000 cigarettes (…) had been found. "
2.4.3. Met dagtekening 15 november 1994 schrijft G (A b-land) aan belanghebbende onder meer:
" Please note in the container delivered yesterday (…) there were 7 cases (…) missing (70,000 cigarettes).
(…)
The factory seal was missing from both containers when our clearing Agent went to F Port to clear the container through customs. The other two seals (Customs and BC Bulcon) indicated that were intact, however the customs seal was already broken (although it appeared to be sealed). "
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende accijns is verschuldigd ter zake van de ontvreemding van tabaksproducten uit een tijdelijke opslagplaats en ter zake van de ontvreemding van tabaksproducten tijdens het transport van die tabaksproducten van een accijnsgoederenplaats waarvoor belanghebbende vergunninghouder is naar een bedrijf gevestigd in een andere lid-staat van de Europese gemeenschappen. Voorts is in geschil of de gestolen sigaretten zijn verloren gegaan door overmacht of ongeval. Vervolgens is in geschil of kan worden vastgesteld dat de ontvreemding tijdens een transport van Nederland naar b-land heeft plaatsgevonden in b-land. Ten slotte is in geschil of de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel door accijns na te heffen ter zake van de laatstvermelde diefstal.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken. Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd.
Namens belanghebbende: Ontvreemding is een onregelmatige onttrekking in de zin van artikel 6 van Pro de Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van Europese gemeenschap van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (hierna: de Richtlijn). Dan is artikel 2f van de Wet op de accijns van toepassing. Dat sluit toepassing van artikel 2 uit Pro. Een onregelmatige onttrekking door de producent zelf, leidt tot heffing van de producent op grond van artikel 2f. De vervoerder van de goederen, de Nederlandse Spoorwegen, vergoedt wel de waarde van de ontvreemde goederen, maar niet de daarover verschuldigde belasting. Tegen de heffingsrente heb ik geen afzonderlijke bezwaren. De vraag of Nederland bevoegd is tot heffing is nog steeds in geding. Er is een zending tabaksproducten vanuit Nederland per schip naar F gegaan. Op de container waren drie verzegelingen aangebracht: een fabriekszegel, een rederijzegel en een douanezegel. Het douanezegel is aangebracht door de douane in aanwezigheid van medewerkers van belanghebbende. Daarbij is gecontroleerd of het fabriekszegel intact was. Ik weet niet waarom naast het fabriekszegel een douanezegel wordt aangebracht. Ik meen dat het aanbrengen van het douanezegel betekent dat de douane instemt met de inhoud van het AGD. Het staat niet vast dat het douanezegel bij aankomst in B-land onverbroken was. Bij vertrek uit Nederland was er niets mis. In F was het douanezegel verbroken. Kennelijk heeft zich in B-land een onregelmatigheid voorgedaan, dus is B-land heffingsbevoegd. Het douanelood moet in B-land zijn verbroken. Uit de Bill of lading blijkt dat bij vertrek alle sigaretten nog in de container aanwezig waren. Ik geef toe dat het ook in Nederland kan zijn misgegaan. In een soortgelijke zending waarbij de B-landse autoriteiten constateerden dat het douanelood was verbroken, heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de heffingsbevoegdheid bij de B-landse autoriteiten lag. De afnemer heeft verklaard dat de expediteur die de goederen in de haven van F ophaalde heeft verklaard dat het douanezegel weliswaar ongeschonden leek, maar in feite was verbroken. De expediteur heeft samen met de B-landse douane het zegel bekeken. Het is mogelijk dat de sigaretten tijdens het vervoer zijn verdwenen. Heffing op grond van artikel 20, derde lid, van de Richtlijn kan slechts plaatsvinden indien het tweede lid geen toepassing kan vinden.
Namens de inspecteur: In mijn verweerschrift in de zaak met nummer 01/2461 staat eenmaal ten onrechte dat de naheffingsaanslag ƒ 250.249 bedraagt. Iedere vorm van onttrekking wordt beschouwd als uitslag. De richtlijn maakt geen onderscheid tussen regelmatige en onregelmatige onttrekkingen. Op grond van artikel 2, derde lid, van de Wet wordt niet als uitslag aangemerkt het brengen van accijnsgoederen uit de AGP naar een geregistreerd bedrijf in het buitenland. Dat is een schorsingsregeling. Als de schorsing niet wordt gezuiverd, is de uitslag alsnog een belastbaar feit. Artikel 86a geeft aan hoe het dan toegaat. Als de omstandigheid zich voordoet die is omschreven in artikel 20, derde lid, van de Richtlijn, kan heffing op grond van die bepaling in verbinding met artikel 86a, vierde lid, van de Wet plaatsvinden. Artikel 20, tweede lid, van de Richtlijn staat daaraan niet in de weg. De douane kan bij het aanbrengen van het douanezegel desgewenst de inhoud van de container controleren. Het douanezegel wordt soms in H, bij de fabriek, soms in I aangebracht. Ik weet niet waar dat in dit geval is gebeurd. Het douanezegel is eigenlijk niet nodig bij vervoer met een AGD, wel bij bijvoorbeeld een T1-formulier. Het wordt op verzoek van belanghebbende aangebracht. Wellicht worden daarmee problemen met de B-landse douane voorkomen. Het is denkbaar dat het fabriekszegel was verbroken en dat een douanezegel is aangebracht omdat de rederij zich verantwoordelijk stelde. Voor de belastingschuld is de inhoud van het AGD doorslaggevend. Het douanezegel was bij aankomst in B-land nog intact, dus moet het gemis vóór de verzegeling zijn ontstaan. Als het zegel verbroken zou zijn geweest, zou belanghebbende in bezwaar gelijk hebben gekregen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Diefstal uit een accijnsgoederenplaats
5.1.1. Vaststaat dat de 1.560.060 sigaretten die waren bestemd voor de a-landse markt, met toestemming van de douane tijdelijk waren opgeslagen buiten de accijnsgoederenplaats van belanghebbende. Op grond van artikel 81 van Pro de Wet wordt dat niet aangemerkt als uitslag. Tussen partijen is niet in geschil dat voor de vraag of belanghebbende accijns is verschuldigd, de tijdelijke opslagplaats moet worden beschouwd als een (onderdeel van de) accijnsgoederenplaats.
5.1.2. Op grond van artikel 1, tweede lid, van de Wet, is accijns onder meer verschuldigd ter zake van uitslag. Uitslag is op grond van artikel 2, eerste lid, van de Wet het brengen van een accijnsgoed buiten een accijnsgoederenplaats. De accijns is op grond van artikel 52 van Pro de Wet verschuldigd op het tijdstip van de uitslag. Artikel 51 van Pro de wet wijst de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats aan als degene van wie de accijns wordt geheven. Nu vaststaat dat belanghebbende vergunninghouder is en de sigaretten buiten haar accijnsgoederenplaats zijn gebracht, is belanghebbende op grond van de hiervoor vermelde bepalingen accijns verschuldigd op het moment dat de sigaretten buiten haar accijnsgoederenplaats zijn gebracht.
5.1.3. Het Hof kan belanghebbende niet volgen in haar betoog dat op grond van artikel 2f van de Wet de accijns van de dief zou moeten worden geheven, omdat de dief de sigaretten voorhanden had voordat zij buiten de accijnsgoederenplaats zijn gebracht. Naar het oordeel van het Hof kan van het voorhanden hebben van de sigaretten eerst sprake zijn indien de dief de feitelijke beschikkingsmacht over de sigaretten heeft. Dat is pas het geval als de sigaretten buiten de accijnsgoederenplaats zijn gebracht. Een andere opvatting zou niet stroken met het systeem van de Wet. Heffing op grond van artikel 2f van de Wet van de degene die een accijnsgoed voorhanden heeft, kan alleen geschieden als dat accijnsgoed niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken. Die omstandigheid kan zich pas voordoen indien uitslag heeft plaatsgevonden.
5.2. Diefstal in I
5.2.1. Niet in geschil is dat de onderhavige sigaretten onder toepassing van een schorsings-regeling werden vervoerd van een accijnsgoederenplaats waarvoor belanghebbende vergunning-houder was, naar een bedrijf in het buitenland. Evenmin is in geschil dat deze sigaretten tijdens dit vervoer zijn gestolen en dat deze diefstal een onregelmatigheid vormt als bedoeld in artikel 20, derde lid, van de Richtlijn en in artikel 86a, derde en vierde lid, van de Wet. Ook is niet in geschil dat deze onregelmatigheid heeft plaatsgevonden of - gelet op artikel 20, derde lid, van de Richtlijn en artikel 86a, vierde lid, van de Wet - geacht wordt te hebben plaatsgevonden in Nederland.
5.2.2. Het Hof is van oordeel dat onder de hiervoor onder 5.2.1. vermelde omstandigheden de onderhavige sigaretten geacht worden te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht (artikel 86a, derde onderscheidenlijk vierde lid, van de Wet). De ter zake van deze uitslag verschuldigde accijns wordt geheven van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats (artikel 51, eerste lid, van de Wet). Naar niet in geschil is, is dat belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof doet daaraan niet af dat mogelijk ook accijns kan worden geheven van degene die de sigaretten heeft ontvreemd of deze nadien voorhanden heeft (artikel 2f in verbinding met artikel 51a van de Wet). Naar 's Hofs oordeel is de hiervoor omschreven wettelijke regeling niet in strijd met enige bepaling van de Richtlijn.
5.3. Diefstal geconstateerd in B-land
5.3.1. De B-landse douane heeft in haar hiervoor onder 2.4.2 aangehaalde brief verklaard dat het douanezegel op de onderhavige container intact was. Het Hof hecht geloof aan deze verklaring van de douane. De hiervoor onder 2.4.3 aangehaalde andersluidende verklaring van Giadanos doet daaraan niet af. Naar het oordeel van het Hof is dan ook aannemelijk dat het gemis is ontstaan vóór het aanbrengen van het douanezegel, derhalve in Nederland. Op grond van hetgeen hiervoor onder 5.2.1. en 5.2.2. is overwogen, is de naheffingsaanslag naar het oordeel van het Hof dan ook terecht opgelegd.
5.3.2. Belanghebbende stelt dat verweerder zich ten aanzien van uit een andere container, waarvan het douanezegel was verbroken, gestolen sigaretten op het standpunt heeft gesteld dat niet de Nederlandse, maar de B-landse autoriteiten bevoegd waren accijns te heffen ter zake van de gestolen sigaretten. Dusdoende heeft verweerder, zo begrijpt het Hof het standpunt van belanghebbende, het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat hij ook geen accijns zou heffen ten aanzien van de hier aan de orde zijnde sigaretten. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende reeds omdat de beide situaties op een essentieel punt verschillen nu bij de container waaruit de onderhavige sigaretten waren gestolen, naar het Hof aannemelijk acht, het douanezegel niet was verbroken.
5.4. Belanghebbende stelt dat zij recht heeft op vrijstelling van accijns, omdat - naar zij stelt - de sigaretten door overmacht verloren zijn gegaan (artikel 14, eerste lid, van de Richtlijn en artikel 71 van Pro de Wet in verbinding met artikel 28 van Pro het uitvoeringsbesluit accijns). Het Hof is van oordeel dat de onderhavige sigaretten niet verloren zijn gegaan, aangezien zij ook na de diefstal voor consumptief gebruik geschikt zijn gebleven. Niet aannemelijk is immers dat de sigaretten zijn gestolen met het oogmerk die vervolgens te vernietigen.
5.5. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de onderhavige naheffingsaanslag ten onrechte aan haar is opgelegd, aangezien artikel 20, tweede lid, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen meebrengt dat de naheffingsaanslag moet worden opgelegd aan de dief. De dief heeft immers artikel 73 van Pro de Wet niet nageleefd door sigaretten uit te slaan die niet waren voorzien van het voorgeschreven accijnszegel en ten gevolge daarvan, zo stelt belanghebbende, is de verschuldigde belasting niet geheven conform artikel 2 van Pro de Wet. Het Hof is evenwel van oordeel dat het (door de dief) uitslaan van sigaretten waarop niet het voorgeschreven accijnszegel was aangebracht, niet heeft geleid tot een lagere belastingheffing dan het geval zou zijn als de dief niet zou hebben gehandeld in strijd met artikel 73 van Pro de Wet door sigaretten uit te slaan die wel waren voorzien van het voorgeschreven accijnszegel. In beide gevallen zou immers ter zake van de uitslag in Nederland hetzelfde bedrag aan accijns verschuldigd zijn geweest. Derhalve is - naar het oordeel van het Hof - het feit dat te weinig belasting is geheven niet het gevolg van het niet naleven van artikel 73 van Pro de Wet door de dief.
5.6. Belanghebbende stelt dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door het opleggen van de naheffingsaanslag. Zij voert daartoe aan dat de overheid tekort is geschoten in het achterhalen van de voor de diefstal verantwoordelijke personen en dat de overheid ook inbeslaggenomen sigaretten verkoopt of vernietigt. Een en ander kan, ook indien juist, er evenwel niet toe leiden dat de inspecteur van zijn naheffingsbevoegdheid moet afzien.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van verweerder in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op: 2 (proceshandelingen: beroepschrift en verschijnen ter zitting) ´ 1,5 (wegingsfactor gewicht van de zaak) ´ € 322, ofwel € 966.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- handhaaft de naheffingsaanslag zoals deze luidt na ambthalve vermindering;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad ƒ 450 (€ 204,20) aan belanghebbende te vergoeden, en;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 27 mei 2002 door mrs. Bijl, voorzitter, Vrouwenvelder en Beukers-Van Dooren, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.