Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 17 mei 2001, in-gediend door mr. E. als gemachtigde en aangevuld bij brief van 31 augustus 2001.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 10 april 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelas-ting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.
Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 130.980. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermin-dering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 87.482.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert primair tot onge-grondverklaring van het beroep, subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 105.207 en meer subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 96.115.
Ter zitting van 17 januari 2002 zijn verschenen mr. E. en mr. R. namens belanghebbende, alsmede namens de inspecteur mr. J. Belang-hebbende en de inspecteur hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en over-gelegd. Belanghebbende heeft bij zijn pleitnota twee bijlagen overgelegd. De in-specteur heeft van de bijlagen kennis kunnen nemen en hij heeft zich erover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren op 5 december 1953, oefent het beroep van tandarts uit. Hij heeft een eerstelijnspraktijk met speciale aandacht voor de bijzondere tand-heelkunde.
2.2. De echtgenote van belanghebbende beschikt over het diploma MO-handvaardig-heid. Zij is niet bevoegd om zelfstandig tandheelkundige behandelingen te verrichten en heeft ook geen diploma tandartsassistente.
2.3. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben op 1 mei 1990 een akte getekend waarbij zij een maatschapsovereenkomst hebben gesloten (verder de Akte). Het doel van de maatschap is het exploiteren van een tandartspraktijk. Belanghebbende heeft zijn praktijk, de echtgenote haar 'arbeid en vlijt' ingebracht. De werkzaamheden van de echtgenote bestaan uit het assisteren bij tandheelkundige verrichtingen van belanghebbende, het bijhouden van de boekhouding, het voeren van de patiënten-administratie en het beheer van de voorraad van zaken die voor de praktijk nodig zijn.
2.4. Artikel 10 van Pro de Akte bepaalt dat belanghebbende, na verrekening van rente over het kapitaal van ieder der vennoten, recht heeft op 70% van de maatschapswinst en de echtgenote op 30%. Vanaf 1996 zijn belanghebbende en zijn echtgenote een winstverdeling van 50:50 overeengekomen.
2.5. Artikel 12 van Pro de Akte bepaalt:
"(…) In geval van ziekte of andere gegronde reden van ontstentenis van één der maten dient de andere maat, voor zover mogelijk, zijn werkzaamheden waar te nemen, zonder hiervoor op enige vergoeding aanspraak te kunnen maken, behoudens dat ingeval van ziekte aan de maat-schap dient te worden afgedragen, datgene wat de wegens ziekte afwezige maat ontvangt aan uitkeringen ziekteverzekering (…)."
2.6. Op 29 maart 1993 verklaart MOVIR-DTO (hierna de verzekeraar) dat zij met belanghebbende, van beroep tandarts, twee arbeidsongeschiktheidsverzekeringen is aangegaan; de ene polis, genummerd 00115018, is 'Langlopend', de andere, genummerd 00000, is 'Driejaars'. Tegen een premie van ¦ 434,34 per kwartaal (1993) had belanghebbende bij een arbeidsongeschiktheid van 25 tot 35% op basis van de overeenkomst met polisnummer 99999 recht op een daguitkering van 30% van ¦ 65; de andere overeenkomst gaf tegen een premie van ¦ 82,19 per kwartaal (1993) alsdan recht op een daguitkering van 30% van ¦ 57. De uitkeringen en de premies zijn geïndexeerd. Onder voorwaarden had de verzekeraar het recht de pre-mie te wijzigen.
2.7. Artikel 2 van Pro de 'Voorwaarden van verzekering' (verder de Algemene Voor-waarden) van beide polissen bepaalt met betrekking tot arbeidsongeschiktheid:
"Van arbeidsongeschiktheid is uitsluitend sprake indien er in directe relatie tot ziekte of on-geval, objectief medisch vast te stellen stoornissen bestaan, waardoor de verzekerde voor ten minste 25 % beperkt is om de werkzaamheden verbonden aan het in de polis omschreven beroep te verrichten. Hierbij wordt uitgegaan van de beroepswerkzaamheden die in de regel en redelijkerwijs van hem kunnen worden verlangd, waarbij tevens rekening wordt gehouden met mogelijkheden voor aanpassing in werk en werkomstandigheden en de daarmee verband houdende taakverschuiving binnen het eigen beroep of bedrijf."
2.8. Artikel 3.4.1 van de Algemene Voorwaarden bepaalt:
"De uitkering eindigt:
a. op de dag waarop de verzekerde niet meer ten minste 25% arbeidsongeschikt is
b. op de dag waarop de verzekering eindigt"
2.9. Artikel 8.1 van de Algemene Voorwaarden luidt voor zover van belang:
"Terzake van arbeidsongeschiktheid is verzekerd een van dag tot dag verkregen wordende periodieke uitkering tot het in de polis vermelde dagbedrag."
2.10. Blijkens artikel 12.1 van de Algemene Voorwaarden eindigt de verzekering onder meer:
- door opzegging door de verzekerde,
- op de laatste dag van de maand waarin belanghebbende 65 jaar wordt en
- op de dag volgend op de dag van overlijden van belanghebbende.
2.11. Belanghebbende heeft de premie voor de arbeidsongeschiktheidsverzekering als persoonlijke verplichting steeds in mindering op zijn inkomen gebracht.
2.12. Op 29 oktober 1994 is belanghebbende in België betrokken geweest bij een auto-ongeval. Een door de verzekeraar aangewezen deskundige schatte de arbeids-ongeschiktheid van belanghebbende daarna op 26%. Terzake van deze arbeidsonge-schiktheid heeft de verzekeraar in 1998 aan belanghebbende over de periode vanaf 29 oktober 1994 tot met 31 december 1998 een bedrag uitgekeerd ter grootte van ¦ 86.996 (verder de verzekeringsuitkering).
Belanghebbende heeft de verzekeringsuitkering als winst uit onderneming in zijn aangifte over 1998 opgenomen.
2.13. De omzet en het resultaat van de maatschap nemen vanaf 1995 tot en met 1997 af van ¦ 125.158 respectievelijk ¦ 32.071 in 1995 tot ¦ 26.179 respectievelijk nega-tief ¦ 22.026 in 1997.
Zonder de verzekeringsuitkering zijn de omzet en het resultaat van de maatschap in 1998 ¦ 9.871 respectievelijk negatief ¦ 41.537.
2.14. Belanghebbende is naast tandarts ook in dienst bij het Ziekenhuis Q. Zijn inkomsten daaruit bedroegen in 1995 ¦ 55.761 en in 1998¦ 104.013.
3. Geschil
In geschil is primair of de verzekeringsuitkering winst uit onderneming vormt, zoals belanghebbende voorstaat, of dat de verzekeringsuitkering als periodieke uitkering in de zin van artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet op de inkomsten-belasting 1964 (verder de Wet) is aan te merken, hetgeen de inspecteur voorstaat.
In geval de uitkering van de verzekeraar als periodieke uitkering is aan te merken is subsidiair in geschil of de verzekeringsuitkering ingevolge artikel 12 van Pro de maat-schapsakte in mindering komt op belanghebbendes aandeel in het jaarresultaat van de maatschap.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende nog het volgende naar voren gebracht:
Ik acht het zakelijk dat belanghebbende de verzekeringsuitkering op grond van een arbeidsongeschiktheidsverzekering in de maatschap inbrengt. Immers, indien belanghebbende tijdelijk of gedeeltelijk uitvalt zal de echtgenote een onevenredige last dragen ten aanzien van de continuïteit van de praktijk en het inkomen. De verze-keringsuitkering strekte ertoe de verdiensten van de ondernemer te compenseren.
Ik beroep mij tevens op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 augustus 2001, nr. CPP2001/2374, waarin de staatssecretaris mijn inziens soepele regels uitgevaardigd heeft aangaande de man-vrouw firma.
De verzekeringsuitkering is ten dele aangewend voor het doen van praktijkinves-teringen en ook voor het doen van diverse kleine uitgaven voor het onderhoud van de praktijkruimte.
Omdat ik niet bij het sluiten van de arbeidsongeschiktheidsverzekering betrokken ben geweest, weet ik niet waarom belanghebbende slechts een klein deel van zijn praktijkinkomen, te weten (¦ 112 x 365=) circa ¦ 40.000, verzekerd heeft.
De verzekeringsuitkering is pas laat uitbetaald vanwege de complexiteit. Belangheb-bende heeft ook bij de veroorzaker van het ongeval een claim ingediend.
Zonder artikel 12 van Pro de Akte zou ik niet het standpunt verdedigd hebben dat de ver-zekeringsuitkering winst uit onderneming vormt.
Na het ongeval is de omzet van de tandartspraktijk gedaald omdat belanghebbende meer voor het AZU ging werken. Hoewel de praktijkinkomsten sedert enige jaren bescheiden van omvang zijn, bestaat de praktijk nog steeds en bestaan er plannen voor een doorstart.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende opgemerkt:
Nimmer is artikel 12 van Pro de Akte door de Belastingdienst uitdrukkelijk beoordeeld. Het is voor de echtgenote per definitie onmogelijk om aan de verplichting uit artikel 12, inhoudende het overnemen van de werkzaamheden van belanghebbende, te vol-doen. Zij is immers niet gekwalificeerd om dit werk uit te voeren.
De Belastingdienst heeft nimmer het standpunt ingenomen dat de verzekeringsuit-kering in de winst van de maatschap mag of dient te vallen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Zoals blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 januari 1954, rolno. 11 589, gepubliceerd in BNB 1954/75, zijn enerzijds de kosten van een arbeidsongeschikt-heidsverzekering welke niet uitsluitend dekking geeft tegen bedrijfs- of beroeps-ongevallen, geen ondernemingslasten en behoren anderzijds de uitkeringen uit hoofde van een dergelijke verzekering niet tot de opbrengsten van een onderneming. De Hoge Raad baseert dit oordeel op de overweging dat de gezondheid voor een ieder van belang is, ongeacht of hij al dan niet ondernemer is. Om die reden kan in het algemeen geen verband worden gelegd tussen de uitgaven die een ondernemer ten behoeve van zijn gezondheid doet en de door hem uitgeoefende onderneming. Dergelijke uitgaven vormen derhalve geen zakelijke lasten.
5.2. Gelet op de inhoud van de onder 2.6 vermelde polissen en van de onder 2.7 tot en met 2.10 aangehaalde Algemene Voorwaarden, gaat het in casu om verzekeringen tegen de geldelijke gevolgen van ongeval of ziekte, ingeval een ongeval of een ziekte ertoe leidt dat belanghebbende voor tenminste 25% beperkt zou zijn om werkzaam-heden als tandarts te verrichten. De verzekeringen hebben overigens geen bijzondere band met belanghebbendes beroepsuitoefening, omdat zij geen specifieke beroeps-risico's betreffen en er bovendien ook arbeidsongeschiktheid onder valt, die niet door de beroepsuitoefening is veroorzaakt of tijdens de beroepsuitoefening is ontstaan. Deze polisvoorwaarden geven geen reden tot een andere beslissing dan onder 5.1 verwoord.
Nu de uitkeringen, al zijn zij in een bedrag uitbetaald, gelet op artikel 8.1 van de Al-gemene Voorwaarden, van dag tot dag zijn verkregen, is het Hof van oordeel dat de verzekeringsuitkering is aan te merken als periodieke uitkering in de zin van artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet.
5.3. Belanghebbende stelt dat hij verplicht was om de verzekeringsuitkering op basis van artikel 12 van Pro de Akte aan de maatschap af te dragen. Deze bepaling strekt er zijns inziens toe om de bij arbeidsongeschiktheid van belanghebbende te derven praktijkontvangsten voor een deel te compenseren. Volgens belanghebbende doet deze afspraak de verzekeringsuitkering van karakter veranderen, namelijk van perio-dieke uitkering in winst uit onderneming. Daar komt bij, aldus belanghebbende, dat de verzekeringsuitkering ten dele is aangewend voor praktijkinvesteringen en diverse kleinere onderhoudsuitgaven.
5.4. De inspecteur meent dat de verzekeringsuitkering als periodieke uitkering belastbaar is. Voornoemd artikel 12, noch de aanwending van de uitkering, noch het door belanghebbende gestelde doel van de uitkering doen daar zijns inziens aan af. Subsidiair meent de inspecteur dat de winstverdeling niet zakelijk is.
5.5. Naar het oordeel van het Hof strekt artikel 12 van Pro de Akte er - mede gelet op hetgeen belanghebbende op pagina 1 van de pleitnota en op pagina 3 van zijn beroepschrift daarover opmerkt - met name toe om de als gevolg van een ziekte van belanghebbende optredende inkomstenderving van de maatschap geheel of gedeel-telijk te compenseren en op die wijze de financiële gevolgen voor de echtgenote op te vangen.
Het Hof is van oordeel dat deze bepaling er niet toe kan leiden dat de verzekerings-uitkering het karakter van periodieke uitkering verliest en tot de winst uit onder-neming gaat behoren. Het belang van de vervanging van inkomsten welke door on-geval of ziekte worden gederfd, bestaat immers voor een ieder, ongeacht de bron waaruit die inkomsten plegen te vloeien.
5.6. Het Hof kan in het midden laten of belanghebbende de verzekeringsuitkering ten behoeve van investeringen of onderhoudsuitgaven in de onderneming heeft aan-gewend. Ook een dergelijke aanwending ontneemt immers aan de verzekeringsui-tkering niet het karakter van periodieke uitkering.
5.7. Belanghebbende meent voorts dat ingeval het Hof de verzekeringsuitkering als periodieke uitkering belastbaar acht, de verzekeringsuitkering ingevolge artikel 12 van Pro de Akte in mindering moet worden gebracht op belanghebbendes aandeel in het jaarresultaat van de maatschap.
Kennelijk meent belanghebbende dat hij op basis van de maatschapsovereenkomst recht heeft op een lager winstaandeel ingeval hij als gevolg van ziekte een uitkering van een verzekeringsmaatschappij ontvangt. Nu de maatschapsakte geen enkele steun biedt voor deze opvatting en het Hof ook overigens niet gebleken is van een dergelijke afspraak, acht het Hof belanghebbendes opvatting niet juist.
5.8. Belanghebbende heeft zich ter zitting nog beroepen op het besluit van de staats-secretaris van Financiën van 31 augustus 2001, nr. CPP2001/2374, gepubliceerd in Vakstudienieuws 2001/48.10. Kennelijk doelt belanghebbende op het antwoord van de staatssecretaris op vraag 3, waarin deze het standpunt inneemt dat er geen aanlei-ding bestaat tot correctie van de winst van de vennootschap onder firma AB ingeval firmant A verplicht is deel te nemen in een beroepspensioenfonds, zijn medevennoot B daaraan niet kan en mag deelnemen en de vennoten in de vennootschapsovereen-komst hebben vastgelegd dat de pensioenpremie ten laste van de gezamenlijke winst komt. Belanghebbende leidt hieruit af dat de inspecteur zich dient aan te sluiten bij de afspraak tussen belanghebbende en zijn echtgenote.
5.9. Het Hof verwerpt belanghebbendes beroep op genoemd besluit, omdat daar geenszins uit valt af te leiden dat de staatssecretaris er mee zou instemmen dat een arbeidsongeschiktheidsuitkering als de onderhavige die naar zijn aard als periodieke uitkering dient te worden aangemerkt, tot het resultaat van de maatschap mag worden gerekend.
5.10. Nu het Hof de verzekeringsuitkering als periodieke uitkering aanmerkt behoe-ven de subsidiaire standpunten van de inspecteur geen behandeling meer.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Al-gemene wet bestuursrecht .
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 13 juni 2002 door mrs. Onnes, voorzitter, Boersma en Goes, leden, in tegenwoordigheid van drs. Plat als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Vervanging
U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak is een griffierecht verschuldigd. Na het verzoek tot vervanging ontvangt U van de griffier een nota griffierecht.
De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in mindering gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht.