Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 13 november 2000, ingediend door mr. A (Belastingadviseurs) te Arnhem als zijn gemachtigde en aangevuld bij brief van 12 december 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 6 oktober 2000, betreffende de aan belanghebbende met dagtekening 30 november 1998 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1994.
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 200.345. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 185.033.
1.2. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot verdere vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 105.290.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.4. Ter zitting van 9 oktober 2001 zijn verschenen en gehoord mr. B, gemachtigde bij substitutie, vergezeld van C, alsmede namens de inspecteur mr. D, vergezeld van E. Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Voorts heeft hij jaarstukken over 1999 en 2000 van Galerie B. C.V. overgelegd. De inspecteur heeft van deze stukken kunnen kennis nemen en zich erover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1939 in Zwitserland, is in het onderhavige jaar als hoogleraar orthopedie werkzaam aan de Universiteit van Q. Daarnaast oefent belanghebbende praktijk uit als orthopedisch chirurg te Q en te R (Zwitserland).
2.2. Bij akte van 21 juni 1985 hebben LD, DL en CP G.m.b.H. te Zug (Zwitserland) de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid DG B.V. (hierna: DG BV) opgericht. Het geplaatste aandelenkapitaal van DG BV bestond uit 60 aandelen van ƒ 1.000 nominaal elk. Van dit kapitaal bezat LD 19 aandelen, DL 1 aandeel en CP G.m.b.H. 40 aandelen. DG BV heeft ten doel de exploitatie van een galerie op het gebied van hedendaagse kunst. DL is bij de oprichting benoemd tot directeur van DG BV. Het geplaatste aandelenkapitaal van DG BV is in een later jaar uitgebreid met 40 aandelen van ƒ 1.000 nominaal elk.
2.3. Bij akte van 21 augustus 1988 hebben belanghebbende en DG BV een commanditaire vennootschap opgericht onder de naam LAD (hierna: LAD CV). Belanghebbende is commanditair vennoot van LAD CV en heeft ƒ 50.000 in contanten ingebracht. DG BV is beherend vennoot van LAD CV en heeft naast de naam, de know how en de schilders uit haar circuit eveneens ƒ 50.000 in contanten ingebracht. LAD CV heeft ten doel het beheren en exploiteren van een kunstgalerie aan de Kerkstraat 127-128 te Amsterdam. De winstverdeling van LAD CV is in de akte als volgt geregeld:
- de bestuurder van de beherende vennoot ontvangt ƒ 1.000 per maand als arbeidsbeloning (artikel 15, lid 2);
- de resterende winst wordt over belanghebbende en de beherende vennoot verdeeld naar rato van de inbreng bij oprichting (artikel 15, lid 3);
- verlies wordt op dezelfde wijze verdeeld als de winst, zij het dat belanghebbende daarin niet verder deelt dan tot het beloop van zijn inbreng (artikel 15, lid 4).
Bij ontbinding van LAD CV worden de activa en passiva in aanmerking genomen voor de waarde in het economische verkeer.
2.4. Bij akte van 7 augustus 1990 is BK met ingang van 1 juli 1990 toegetreden tot LAD CV als commanditair vennoot met een inbreng van ƒ 50.000 in contanten. Met betrekking tot de winstverdeling van LAD CV is bij deze gelegenheid bepaald dat artikel 15, lid 3, van de oprichtingsakte wordt vervangen en de volgende winstverdeling gaat gelden:
- de beherend vennoot ontvangt 10% van het resultaat;
- de commanditaire vennoten ontvangen ieder 45% van het resultaat.
2.5. Bij akte van eveneens 7 augustus 1990 verkochten de aandeelhouders van DG BV hun 100 aandelen aan belanghebbende en BK, aan ieder van hen voor de onverdeelde helft, voor de verkoopprijs van ƒ 1. In de loop van 1991 hebben belanghebbende en BK de naam van LAD CV gewijzigd in Gallery B
C.V. (hierna ook: LAD CV). In 1993 heeft belanghebbende de aandelen in DG BV van BK overgenomen en hem voorts als commanditaire vennoot van LAD CV uitgekocht. Daarna nam belanghebbende voor 90% deel in het commanditaire kapitaal en DG BV voor 10%.
2.6. Blijkens de jaarstukken van LAD CV hebben enkele kerncijfers het volgende verloop:
jaar omzet verlies kapitaal belangh. stortingen in ƒ
ƒ ƒ per ultimo in ƒ belanghebbende
1988 11.300 18.158 15.920 25.000
1989 106.684 63.797 19.022 35.000
1990 11.345 60.028 17.401 36.526
1991 234.370 95.849 9.268 35.000
1992 52.438 120.761 14.926 60.000
1993 36.262 110.887 37.506 100.600
1994 68.366 94.435 81.262 128.748
1995 43.362 89.466 70.440 69.698
1996 55.800 84.277 11.059 16.468
1997 39.496 50.325 -/- 590 33.644
1998 27.392 58.820 -/-19.261 34.267
Het aandeel van belanghebbende in het verlies bedroeg in de periode 1988 tot en met 1998 in totaal ƒ 604.853 en gemiddeld per jaar ƒ 54.986 (afgerond).
2.7. In 1994 is een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Bij brief van 28 juni 1994 heeft de inspecteur belanghebbende aan het adres van zijn gemachtigde onder meer het volgende geschreven:
"Betreft: Bronkarakter van de Gallery B CV
(…)
Zoals u bekend is heeft de CV in elk jaar een negatief resultaat. Dit resultaat komt via een verdeelsleutel bij de verschillende belastingplichtigen in hun inkomen. (…)
Daar u in het verleden slechts negatieve inkomsten heeft verkregen uit de CV is het mijns inziens noodzakelijk het bronkarakter van de CV te beoordelen. Deze brief is bedoeld om u hiervan op de hoogte te stellen zodat u hiermee rekening kan houden."
2.8. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1994 heeft belanghebbende als winst uit onderneming het volgende verantwoord:
Nederlandse praktijk ƒ 190.955
bij: niet aftrekbare gemengde kosten 18.679 ƒ 209.634
Klinik te R 317.828
ƒ 527.462
Galerie B CV -/- ƒ 81.642
bij: niet aftrekbare gemengde kosten 1.899 -/- 79.743
ƒ 447.719
Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur het bedrag van ƒ 79.743 niet als aftrekbaar verlies aanvaard.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar ter zake van LAD CV winst uit onderneming heeft genoten in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) ten bedrage van ƒ 79.743 negatief.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting heeft gemachtigde nog het volgende naar voren gebracht:
Vanaf de oprichting van LAD CV was het de bedoeling een onderneming te beginnen, al besefte belanghebbende dat hij er niet rijk van zou worden. In 1994 - na zes jaar - was er een positieve lijn. De brutomarge van de omzet neemt in 2000 toe. Het geeft blijk van de positieve ontwikkeling binnen de galerie en de kunsthandel. Gekozen is voor werk van relatief jonge kunstenaars die lange adem nodig hebben. Die lange adem moet ook de galerie worden gegeven. De verliezen uit het verleden behoren geen rol te spelen, als het in 2000 gaat om de beoordeling van de toekomstige levensvatbaarheid. Het is niet noodzakelijk dat de verliezen geheel worden goedgemaakt. Er was van de aanvang af een winstverwachting. Direct winst maken is niet realistisch. Een businessplan was er niet. Kunst wordt gepromoot door de mensen die er wat in zien.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende opgemerkt:
De inkomsten uit de medische praktijk stellen belanghebbende in staat om een galerie te houden. Belanghebbende handelt ook privé in kunst. Dat blijkt uit het financiële verslag en uit Het Parool. De kern van het geschil is of redelijkerwijs voordeel is te verwachten. Dat is niet het geval, ook al is er in 2000 een klein positief resultaat. Eén zwaluw maakt geen zomer. De in punt 7 van de pleitnota genoemde omzetstijging in de afgelopen jaren is niet juist. Dat het negatieve resultaat vanaf 1988 is aanvaard, neemt niet weg dat het de inspecteur vrijstaat van jaar tot jaar te bezien hoe reëel de winstverwachting is. Daarbij gaat het om de toekomst, maar kan het verleden niet worden veronachtzaamd. Als de verliezen van het verleden in 2000 geheel zouden zijn goedgemaakt, had ik voor 1994 hier niet gestaan.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In artikel 6, eerste lid, van de Wet, voor zover hier van belang, is bepaald dat winst uit onderneming geniet hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven. Van het voor zijn rekening drijven van een onderneming is sprake, indien een belastingplichtige door middel van een organisatie van kapitaal en arbeid deelneemt aan het maatschappelijke verkeer met het oogmerk om geldelijk voordeel te behalen. Van een oogmerk om geldelijk voordeel te behalen kan alleen worden gesproken in de gevallen
waarin ook redelijkerwijs van het op voormelde wijze deelnemen aan het maatschappelijke verkeer voordeel kan worden verwacht. Dat dit laatste zich in het onderhavige geval voordoet, wordt door de inspecteur betwist.
5.2. Voor de betwisting dat belanghebbende redelijkerwijs het behalen van voordeel heeft kunnen verwachten met de exploitatie van LAD CV, voert de inspecteur aan dat belanghebbende zijn inkomen verwerft als hoogleraar en medisch specialist met de uitoefening van zijn beroep van orthopedisch arts, dat belanghebbende in de periode 1988-1998 ƒ 574.951 als kapitaal in LAD CV heeft gestort welk kapitaal is verworven met de vorenvermelde uitoefening van zijn beroep, dat het met betrekking tot LAD CV gaat om de beoefening van een hobby waarmee belanghebbende zich ook in privé bezig houdt met aanzienlijke aankopen, dat LAD CV sinds 1988 uitsluitend verlies heeft opgeleverd en dat de gerechtigdheid tot de stille reserves bij liquidatie van LAD CV betekenis mist omdat LAD CV geen activa bezit met zodanige reserves.
5.3. Belanghebbende heeft tegen het betoog van de inspecteur het volgende ingebracht. LAD CV heeft zich grote inspanningen getroost - de galerie is 4 dagen per week geopend en neemt deel aan kunstbeurzen - om positief resultaat te behalen. Ter vergroting van de naamsbekendheid worden brochures en catalogi uitgegeven. Vanwege de grote kosten van deze uitbouw van de galerie en op grond van de toelating eind 2000 tot de Kunstkoopregeling is geen sprake van een hobby. Uit 44 hits op internet blijkt van een wereldvermaardheid van de galerie. De aard van de onderneming - een kunstgalerie - vergt een veel langere aanlooptijd dan een traditionele onderneming behoeft. In 2000 is een bescheiden positief resultaat geboekt. Voor 2001 wordt ook een positief resultaat verwacht. Voorts verwacht LAD CV te kunnen profiteren van een gunstige marktontwikkeling vanwege de inkomensstijging bij jongeren.
5.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende met de activiteiten van LAD CV op het gebied van kunst aan- en verkopen, gelet op de negatieve resultaten van LAD CV in het verleden en die in de jaren na 1994, redelijkerwijs niet mocht verwachten voordeel te behalen. Hieraan doet niet af de omstandigheid dat na 12 jaren over het jaar 2000 een positief voordeel van ƒ 4.722 blijkt te zijn behaald noch ook doen daaraan af de overige door belanghebbende genoemde omstandigheden, nu die, ook bezien in onderling verband en samenhang, te weinig houvast bieden voor het in de toekomst redelijkerwijs te verwachten behalen van positieve resultaten, nog ervan afgezien dat geenszins is te verwachten dat de geleden verliezen kunnen worden goedgemaakt. Dat belanghebbende de van LAD CV in 1994 ontvangen huur van ƒ 30.000 tot zijn belastbare inkomen heeft gerekend, kan evenmin ertoe leiden dat het vorenstaande anders moet worden beoordeeld. Na een buiten beschouwing laten van de huur resteert voor LAD CV nog steeds een negatief resultaat over de periode 1988-1998. Het gelijk is mitsdien aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft en van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is gedaan op 25 juni 2002 door mrs. Dutmer, voorzitter, Kostense en Kooijman, leden, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.