Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X h.o.d.n. Y te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de ontvanger.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 26 februari 2001, ingediend door mr. (…) te Z als zijn gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de ontvanger, gedagtekend 26 januari 2001, betreffende de beschikking van 13 november 2000, waarbij aan belanghebbende vervolgingskosten in rekening zijn gebracht inzake de naheffingsaanslag loonbelasting voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 oktober 1999.
De vervolgingskosten bedragen ƒ 15.000 aan betekeningskosten en ƒ 407 aan kosten in verband met beslaglegging. Na administratief beroep tegen de beschikking van 13 november 2000 is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.2. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de ontvanger en tot vernietiging van de beschikking voor zover betreft de betekeningskosten van ƒ 15.000.
1.3. De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot verwerping van het beroep.
1.4. Ter zitting van 11 december 2001 zijn verschenen en gehoord gemachtigde voornoemd, alsmede namens de ontvanger mr. (…). Gemachtigde heeft ter zitting een tot de gedingstukken te rekenen pleitnota voorgedragen en overgelegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1966, exploiteert aan de a-straat 1 te Z een horecagelegenheid in de juridische vorm van een eenmanszaak. In 1999 is vanwege de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te P bij belanghebbende een onderzoek gedaan naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften omzetbelasting en loonbelasting voor het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 28 oktober 1999.
2.2. In het van voormeld onderzoek opgemaakte rapport, gedagtekend 27 maart 2000, zijn de volgende naheffingen ter zake van de omzetbelasting en de loonbelasting berekend (bedragen in guldens):
1997 1998 1999 totaal
omzetbelasting 8.945 24.404 18.302 51.651
loonbelasting 100.000 100.000 75.000 275.000
Voorts is omtrent verhoging bij naheffing het volgende medegedeeld:
"Of boeten zullen worden opgelegd, is thans onderwerp van intern beraad. U ontvangt hierover zo spoedig mogelijk nader bericht."
2.3. Met dagtekening 9 november 2000 zijn aan belanghebbende de volgende naheffingsaanslagen opgelegd (bedragen in guldens):
tijdvak belasting boete h.rente totaal
omzetbelasting 1/1/97-31/10/99 51.651 51.651 2.827 106.129
loonbelasting 1/1/97-31/12/97 100.000 100.000 9.225 209.225
loonbelasting 1/1/98-31/10/99 175.000 175.000 8.206 358.206
De naheffingsaanslagen zijn, in afwijking van de vermelde uiterste betaaldatum van 23 november 2000, terstond en tot het volle bedrag invorderbaar verklaard op grond van artikel 10, eerste lid, onderdeel b, van de Invorderingswet 1990.
2.4. Bij brief van 9 november 2000 heeft de ontvanger aan belanghebbende de volgende "Toelichting op de versnelde invordering" verstrekt:
"Aan u zijn (…) opgelegd:
-naheffingsaanslag loonbelasting (…) A.01.7506 (…) ad fl. 209.225,-;
-naheffingsaanslag omzetbelasting (…) F.01.9506 (…) ad fl. 106.129,-;
-naheffingsaanslag loonbelasting (…) A.01.9506 (…) ad fl. 358.206.-.
Bovenstaande bedragen zijn exclusief de wettelijk verschuldigde invorderingsrente.
Aan u is ex art. 67k AWR door de inspecteur kennisgeving gedaan van zijn voornemen u vergrijpboeten op te leggen. (…)
De ontvanger heeft na marginale toetsing niet kunnen constateren, dat de belastingaanslagen materieel onverschuldigd moeten worden geacht.
(…)
Gegronde vrees voor verduistering
De noodzaak tot versnelde invordering doet zich in het onderhavige geval voor, omdat de ontvanger het aannemelijk acht dat de verhaalbaarheid van uw belastingschuld (op een aantal van) uw vermogensbestanddelen metterdaad onmogelijk zal worden.
Feiten en omstandigheden die de versnelde invordering in uw geval o.a. rechtvaardigen zijn gelegen in:
a) uit het door de inspecteur ingestelde boekenonderzoek blijkt, dat u uw fiscale verplichtingen niet bent nagekomen. (…) Ook voldoet u niet aan de bewaarplicht. (…)
b) (…) Een groot deel van de netto loonbetalingen is niet geboekt respectievelijk verantwoord.
Uit het bovenstaande kan de ontvanger niets anders dan concluderen, dat u zich schuldig heeft gemaakt aan anti-fiscaal gedrag jegens de fiscus."
2.5. Bij de toepassing van versnelde invordering werkt de Belastingdienst volgens de instructies, opgenomen in het Handboek Invordering. Voor zover hier van belang luidt het Handboek:
Situatie: Belastingschuldige is niet (van te voren) in kennis gesteld van de belastingschuld en heeft geen gelegenheid gehad deze direct te voldoen.
Handeling:
-Bij het treffen van versnelde invorderingsmaatregelen moet u als belastingdeurwaarder de rubrieken die zien op deze kosten van vervolging op de diverse documenten doorhalen.
-Op het proces-verbaal, dat ziet op de getroffen invorderingsmaatregelen, vermeldt u expliciet dat het beslag mede strekt tot verhaal van de vervolgingskosten en de eventueel verschuldigde invorderingsrente.
-Na de termijn van 2 dagen (zie hiervoor) stelt u als belastingdeurwaarder de vervolgingskosten vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.
2.6. Op 9 november 2000 heeft de ontvanger ter zake van elk van de onder 2.4 vermelde naheffingsaanslagen dwangbevelen ten name van belanghebbende uitgevaardigd met bevel tot betaling van de op de aanslagbiljetten vermelde bedragen van onderscheidenlijk ƒ 209.225, ƒ 106.129 en ƒ 358.206. Op dezelfde dag heeft de belastingdeurwaarder te Z deze dwangbevelen te 12.25 uur aan het onder 2.1 vermelde adres van belanghebbende betekend. Aan de voet van de akten van betekening staat in een kader de voorgedrukte tekst "De kosten van deze akte zijn f_____". Boven de streep is achter het f-teken met de pen een schuine streep van links onder naar rechts boven aangebracht. Op het aan belanghebbende verstrekte afschrift van de akten van betekening staat naast deze tekst, voor zover hier van belang, in een kader de volgende tekst afgedrukt:
"Behalve de gevorderde belasting of premie, de kosten van vervolging en (eventueel) de interest, dienen ook de kosten van betekening van deze akte (zie hiernaast) te worden voldaan."
2.7. De dwangbevelen zijn vergezeld gegaan van een aan belanghebbende te 12.15 uur in persoon uitgereikt afschrift van een akte van betekening, waarin onder meer staat vermeld:
"De deurwaarder heeft het hieronder aangekruiste document voor u achtergelaten.
x Brief van De Inspecteur B Datum en kenmerk 9 november 2000 inzake mededeling art. 67-G.AWR
-een rapport inzake een boekenonderzoek
-drie (3) naheffingsaanslagen
x-een (1) toelichtingsbrief op de versnelde Invordering.
Kosten van deze akte van betekening f
Deze kosten komen bij de totale schuld.
Deze akte van betekening dient alleen als bewijsstuk."
Achter het f-teken is met de pen een schuine streep van links onder naar rechts boven aangebracht.
Tevens heeft de belastingdeurwaarder C op 9 november 2000 een proces-verbaal van executoriaal beslag op onroerende zaken opgemaakt, luidende voor zover van belang:
"Het beslag is gelegd uit hoofde van de navolgende dwangbevelen.
(…)
Omzetbelasting (…) F.019506
Loonbelasting (…) A.017506
Loonbelasting (…) A.019506
(…)
Het beslag strekt mede tot verhaal van kosten van vervolging en executie en van (invorderings)rente, voor zover verschuldigd.
Het beslag is door mij, deurwaarder, gelegd op de volgende onroerende zaak:
(…)
De kosten hiervan zijn Fl. 70,00
De kadastrale inschrijvingskosten zijn Fl. 180,00."
2.8. De inspecteur heeft belanghebbende eveneens bij brief van 9 november 2000, voor zover hier van belang, het volgende medegedeeld:
"Hedenochtend heb ik u schriftelijk door middel van een afzonderlijke kennisgeving in kennis gesteld van mijn voornemen u boeten voor de loon- en omzetbelasting op te leggen over het tijdvak 1997 tot en met 31 oktober 1999.
Ik heb u in de gelegenheid gesteld op deze kennisgeving te reageren. U heeft van deze gelegenheid geen gebruik gemaakt. De feiten die aanleiding hebben gegeven tot het opleggen van de boeten heb ik in de kennisgeving van hedenochtend alsmede in de bijgevoegde brief vermeld. De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik tot het oordeel ben gekomen dat sprake is van opzet heb ik eveneens in de kennisgeving en de bijgevoegde brief vermeld. (…)
Voor de overwegingen die aanleiding hebben gegeven om van de boeten (…) geen kwijtschelding te verlenen, van de wettelijke boeten van 100%, verwijs ik naar de eerdere kennisgeving en de bijgevoegde brief."
2.9. Bij de beschikking van 13 november 2000 heeft de belastingdeurwaarder onder meer met betrekking tot de betekening van het dwangbevel ter zake van de naheffingsaanslag loonbelasting (…) A.01.9506 betekeningskosten ten bedrage van ƒ 15.000 aan belanghebbende in rekening gebracht. De beschikking luidt voor zover van belang:
"Betekening dwangbevel (…)F019506 Betekeningskosten fl. 0,00
Betekening dwangbevel (…)A017506 Betekeningskosten fl. 0,00
Betekening dwangbevel (…)A019506 Betekeningskosten fl. 15.000,00"
2.10. De belastingdeurwaarders C en D hebben, voor zover hier van belang, op 9 mei 2001 de volgende ambtsedige schriftelijke verklaring afgelegd:
"Ondergetekenden (…) verklaren hierbij dat zij aan X tijdens de executoriale beslaglegging op 19 november 2000 medegedeeld hebben dat bij de betekening van de (…) uitgevaardigde dwangbevelen geen vervolgingskosten in rekening worden gebracht.
X is tevens medegedeeld dat indien niet binnen een termijn van 2 dagen betaling van de uitgereikte aanslagen volgt, de vervolgingskosten in rekening gebracht zullen worden via een kostenbeschikking.
Daarna hebben wij vorenstaande nogmaals medegedeeld in het bijzijn van zijn boekhouder dhr. E van F Consultancy te Z."
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of aan belanghebbende terecht ƒ 15.000 betekeningskosten in rekening zijn gebracht en, zo ja, of de ontvanger bij belanghebbende een in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat van het in rekening brengen van betekeningskosten zou worden afgezien. Voorts is in geschil of terecht op grond van vrees voor verduistering tot versnelde invordering is overgegaan.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding, waaronder de onder 1.4 vermelde pleitnota.
4.2. Ter zitting heeft gemachtigde nog het volgende naar voren gebracht:
Tegen de naheffingsaanslagen zijn bezwaarschriften ingediend, die in afwachting van de uitspraak op de bezwaren inzake premieheffing onafgedaan blijven liggen. De ontvanger moet zelfstandig en kritisch bekijken of de naheffingsaanslagen niet te hoog zijn vastgesteld. Hierbij mag geen rol spelen dat het Hoofd van de Eenheid tevens fungeert als inspecteur. De mededeling in het proces-verbaal van de beslaglegging dat deze mede strekt tot verhaal van de kosten van vervolging voor zover verschuldigd, is niet meer dan een standaardkreet en maakt niet duidelijk dat die kosten nog in rekening worden gebracht. De boekhouder E was kort na de uitreiking van de akten aanwezig. Hij kan zich niets herinneren van gedane mededelingen inzake kosten van betekening en is bereid dit onder ede te bevestigen. Eén deurwaarder was boven met E en één deurwaarder was beneden bij belanghebbende. De kosten van betekening betreffen één naheffingsaanslag van circa ƒ 150.000 en zijn ook berekend over de boete.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende opgemerkt:
Er is een rechtsgeldige ambtsedige verklaring over de tijdens de beslaglegging aan belanghebbende gedane mededelingen. De vervolgingskosten worden niet op het moment van de uitreiking van de akten van betekening en beslaglegging in rekening gebracht. Dat gebeurt pas twee dagen later. In dit geval na vier dagen. De mededeling dat deze kosten nog in rekening zouden worden gebracht, is wel meteen gedaan. Van gewekt vertrouwen
kan dan ook geen sprake zijn. Niet bekend is of ook de hoogte van de betekeningskosten is vermeld. Het plaatsen van een streep is conform de daarvoor geldende ambtelijke instructie. In het proces-verbaal van beslaglegging wordt ook gewezen op het in rekening brengen van kosten voor zover verschuldigd. Belanghebbende kan het weten. Bij de uitreiking van de akten is er een taakverdeling tussen de deurwaarders. Er waren twee deurwaarders aanwezig.
De vraag of de ontvanger de naheffingsaanslagen op de juiste wijze marginaal heeft getoetst, hoort niet in dit geding aan de orde te worden gesteld. Er is wel zelfstandig getoetst. Wat artikel 6 EVRM betreft is het zeer de vraag of de betekeningskosten mede de boete betreffen. Trouwens ook dit punt hoort niet in deze procedure. Er is geen strijd met het EVRM. De kosten hebben betrekking op drie naheffingsaanslagen en zijn terecht in rekening gebracht. De vrees voor verduistering wordt vooraf getoetst. Het maakt daarbij geen verschil of sprake is van conservatoir dan wel executoriaal beslag.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft zich erop beroepen dat bij hem een in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat aan de uitreiking op 9 november 2000 van drie akten van betekening ter zake van twee naheffingsaanslagen loonbelasting en één naheffingsaanslag omzetbelasting voor hem geen kosten waren verbonden, nu in elk van die akten in de daarvoor bestemde rubriek een doorhaling heeft plaatsgevonden welke doorhaling slechts kan worden begrepen als "niets verschuldigd".
5.2. De ontvanger stelt zich te dezer zake op het standpunt dat belanghebbende wist of kon weten dat, als belanghebbende niet binnen twee dagen de betekende belastingschuld zou voldoen, hem alsnog kosten van vervolging in rekening zouden worden gebracht, omdat hem dit ten tijde van de uitreiking van de akten en de daarop volgende beslaglegging door de belastingdeurwaarders is medegedeeld en dit ook uit het proces-verbaal van executoriaal beslag blijkt.
5.3. Naar het oordeel van het Hof behoeft belanghebbende uit de beschikking van 13 november 2000 redelijkerwijs niets anders te begrijpen dan dat hem uitsluitend ƒ 15.000 aan kosten in rekening is gebracht met betrekking tot de betekening van het dwangbevel inzake de naheffingsaanslag loonbelasting ten bedrage van ƒ 358.206. Hiervan uitgaande dient te worden onderzocht of bij belanghebbende een in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat hem te dier zake geen betekeningskosten in rekening zouden worden gebracht.
5.4. Vaststaat dat de betekening van het dwangbevel ter zake van voormelde naheffingsaanslag heeft plaatsgehad op 9 november 2000, dat bij die gelegenheid nog twee naheffingsaanslagen zijn betekend, dat in elk van de akten van betekening inzake de drie naheffingsaanslagen de mededeling over de omvang van de kosten van de akte is afgedaan met het aanbrengen van een schuine streep en dat voorts bij die gelegenheid executoriaal beslag ter zake van de drie vorenbedoelde naheffingsaanslagen is gelegd, in het proces-verbaal van welk beslag de omvang van de kosten is vermeld met twee bedragen van onderscheidenlijk ƒ 70 en ƒ 180.
Naar het oordeel van het Hof mocht belanghebbende redelijkerwijs uit deze gang van zaken, op zichzelf bezien, begrijpen dat ter zake van vervolgingskosten ƒ 250
beslagleggingskosten en geen betekeningskosten verschuldigd waren. Aldus is bij belanghebbende in beginsel een dienovereenkomstig in rechte te beschermen vertrouwen gewekt. Hieraan doet niet af dat het plaatsen van een schuine streep ter zake van de betekeningskosten is geschied conform de bestaande ambtelijke instructies. Onder deze omstandigheid dient de ontvanger, wil hij in het gelijk kunnen worden gesteld, aannemelijk te maken dat belanghebbende uit andere hoofde heeft moeten begrijpen dat, naast de gespecificeerde beslagleggingskosten, ook alsnog te specificeren betekeningskosten verschuldigd zouden (kunnen) zijn.
5.5. Ten bewijze dat belanghebbende "beter" kon weten heeft de ontvanger gewezen op de op schrift gestelde ambtsedige verklaring van de twee bij de betekening en de beslaglegging aanwezige belastingdeurwaarders en op het proces-verbaal van executoriaal beslag. Wat de ambtsedige verklaring betreft valt in de eerste plaats op dat beide belastingdeurwaarders verklaren zowel aan belanghebbende als aan E mededelingen te hebben gedaan. De taakverdeling die volgens de ontvanger voor de belastingdeurwaarders heeft gegolden, is klaarblijkelijk niet op het doen van mededelingen van toepassing geweest. Vervolgens valt op dat de dag van beslaglegging tien dagen - van 9 naar 19 - is verschoven en dat is medegedeeld, enerzijds dat bij de betekening geen vervolgingskosten in rekening worden gebracht en anderzijds dat de vervolgingskosten in rekening zullen worden gebracht. Belanghebbende ontkent overigens dat hem dergelijke mededelingen zijn gedaan en heeft voorts verklaard dat ook E zich niet kan herinneren dat hem dergelijke mededelingen zijn gedaan.
5.6. Naar het oordeel van het Hof moet in een geval als het onderhavige, waarbij aan een belastingplichtige tegelijkertijd vele, de aandacht verdienende, stukken worden overhandigd, daarbij niet alleen de nodige zorgvuldigheid worden betracht met betrekking tot het opleggen van de belastingaanslagen, de versnelde invordering daarvan en de beslaglegging ter verzekering van de invordering, maar evenzeer met betrekking tot dat deel van alle handelingen waarvan het belang kan oplopen tot ƒ 15.000. Onverklaarbaar is dan ook dat in de onder 2.4 vermelde brief van de ontvanger wel wordt gemeld dat de "bovenstaande bedragen (…) exclusief de wettelijk verschuldigde invorderingsrente" zijn, maar niet dat deze bedragen, indien niet binnen 2 dagen betaald, ook exclusief de alsdan wettelijk verschuldigde kosten van betekening zijn. De instructies in het Handboek zijn, naar het zich laat aanzien, niet afgestemd op wat een belastingplichtige uit de uitvoering van die instructies redelijkerwijs moet opmaken. Een doorhaling met een streep zonder verplichting tot een schriftelijke mededeling over de betekenis van die doorhaling kan moeilijk anders dan tot misverstaan leiden in een toch al als bedreigend en benard te ervaren situatie, zoals de betekening van dwangbevelen in combinatie met een beslaglegging er een is. Het Hof houdt het dan ook ervoor dat de mededelingen van de beide belastingdeurwaarders, gedaan in de vorm als in de verklaring weergegeven, noch door belanghebbende noch door zijn boekhouder E moesten worden begrepen als de aankondiging van een op te leggen bedrag aan kosten van maximaal ƒ 15.000 in weerwil van de doorhaling op de akte. Ook uit het proces-verbaal van beslaglegging wordt niet duidelijk dat kosten van betekening tot een beloop van ƒ 15.000 verschuldigd (kunnen) zijn. Integendeel, in het proces-verbaal zijn de kosten daarvan juist gespecificeerd ingevuld, terwijl in het proces-verbaal geen enkele mededeling wordt gedaan omtrent de (hoogte van de) eventueel verschuldigde kosten van betekening. De zinsnede "Het beslag strekt mede tot verhaal van de kosten van vervolging (…), voor zover verschuldigd" is te ongericht om als een zodanige
mededeling te kunnen gelden. Een belastingplichtige zal niet én ook niet hoeven begrijpen dat de invulling met een streep in twee gevallen de betekenis heeft dat niets is verschuldigd en in één geval de betekenis heeft dat onder, overigens niet op schrift gestelde, omstandigheden alsnog ƒ 15.000 verschuldigd kan zijn.
Al het onder 5.5 en 5.6 overwogene brengt het Hof tot de slotsom dat de ontvanger niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende beter had moeten weten. Het beroep is mitsdien gegrond.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de ontvanger niet in stand blijft, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de ontvanger in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht worden de kosten van belanghebbende vastgesteld op € 966, te weten € 322 x 2 (voor proceshandelingen) x 1,5 (voor gewicht van de zaak).
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de ontvanger,
- vermindert de beschikking van 13 november 2000 voor zover betreft de betekeningskosten tot nihil,
- handhaaft de beschikking van 13 november 2000 voor het overige,
- veroordeelt de ontvanger in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
- gelast de Staat het betaalde griffierecht van ƒ 450 (= € 204,20) aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is gedaan op 25 juni 2002 door mrs. Dutmer, voorzitter, Kostense en Beukers-van Dooren, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.