Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
PROCES-VERBAAL
van de mondelinge uitspraak in het beroep van V.o.f. X te Y, belanghebbende,
tegen
de uitspraken van het hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te Y, hierna de inspecteur, gedagtekend 24 november 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting voor het tijdvak 1993 en het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996.
Het beroep is behandeld ter zitting van 27 mei 2002.
Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken;
- handhaaft de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1993;
- vermindert de boete die is opgelegd bij de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1993 tot ƒ 1.652 ( € 749,64);
- vermindert de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996 tot ƒ 91.585 ( € 41.559,46) ;
- vermindert de boete die is opgelegd bij de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996 tot ƒ 7.798 (€ 3.538,58);
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad ƒ 450 (€ 204,20) aan belanghebbende te vergoeden, en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.449 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
Gronden
1. Namens de inspecteur is in 1997 een onderzoek ingesteld bij belanghebbende. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting en loonbelasting over de jaren 1993 tot en met 1996 alsmede de juistheid van de aangiften inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen van de vennoten in belanghebbende, A en B over diezelfde jaren.
2. De naheffingsaanslagen omzetbelasting zijn opgelegd aan de V.o.f. A en B. Naar het oordeel van het Hof kan deze tenaamstelling niet tot verwarring bij belanghebbende hebben geleid omtrent de persoon van de belastingplichtige. De tenaamstelling is derhalve weliswaar onjuist omdat de vennootschap is genaamd X, maar het Hof ziet daarin onder deze omstandigheden geen reden de aanslagen te vernietigen.
Omzet horeca
3. 1. De inspecteur heeft uit het ingestelde onderzoek de conclusie getrokken dat de boekhouding van belanghebbende zodanige gebreken en onjuistheden bevatte, dat zij niet kon dienen als grondslag voor de berekening van de door belanghebbende behaalde omzet. Bij het onderzoek is daarom een theoretische omzetberekening gemaakt van de horecaomzet van belanghebbende voor de jaren 1995 en 1996. De berekeningen zijn gebaseerd op de door belanghebbende geboekte inkopen alsmede de door belanghebbende in de betreffende jaren gehanteerde verkoopprijzen. De berekening komt voor 1995 uit op een netto omzet van ƒ 1.471.506,54 en een brutowinstpercentage van 274,67 %, en voor 1996 op een netto omzet van ƒ 1.456.846,76 en een brutowinstpercentage van 253,93%. Volgens de jaarstukken van belanghebbende was de netto omzet in 1995 ƒ 1.193.544 en het brutowinstpercentage 203%; in 1996 waren die bedragen ƒ 1.317.567 resp. 221%. Naar aanleiding van de berekeningen heeft de inspecteur de aangegeven omzet over 1995 en 1996 verhoogd met ƒ 276.982 voor 1995 en ƒ 169.631 voor 1996. Voor de jaren 1993 en 1994 zijn geen gespecificeerde theoretische herberekeningen gemaakt. Op basis van de berekeningen over 1995 en 1996 is het brutowinstpercentage voor beide jaren door de inspecteur gesteld op 250% en is de omzet verhoogd met ƒ 119.643 voor 1993 en ƒ 131.836 voor 1994. De inspecteur heeft ter zitting toegegeven dat een rekenfout is gemaakt, dat de correctie van de omzet (vóór omzetbelasting) over 1996 ƒ 133.340 moet zijn en dat de naheffingsaanslag omzetbelasting over de jaren 1994 tot en met 1996 als gevolg daarvan moet worden verminderd met 11,75% x ƒ (169.631 - 133.340) = ƒ 4.264 tot ƒ 91.585.
3.2. Volgens belanghebbende is geen rekening gehouden met het feit dat het personeel van belanghebbende relatief veel drinkt. Het daardoor ontstane verlies kan volgens belanghebbende worden gesteld op ongeveer 10% van de inkopen. Belanghebbende heeft gesteld dat aantekening wordt gehouden van de verstrekkingen aan het personeel, maar zij heeft deze aantekeningen niet overgelegd. De inspecteur heeft de stelling van belanghebbende gemotiveerd bestreden onder verwijzing naar landelijke cijfers waaruit blijkt dat bij vergelijkbare bedrijven de personeelskosten, inclusief de verstrekkingen aan personeel, gemiddeld 1% van de omzet bedragen. Nu hetgeen belanghebbende hierover stelt zozeer afwijkt van hetgeen landelijk gebruikelijk is, ligt het naar het oordeel van het Hof op haar weg de juistheid van haar stelling aannemelijk te maken. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende daartoe onvoldoende feiten en andere bewijsmiddelen heeft aangevoerd.
3.3. Volgens belanghebbende wordt in de berekeningen voor tapbier uitgegaan van een onjuiste verhouding tussen glazen van het type raaf en glazen van het type vaas. Het rapport gaat uit van een omzetverdeling - gebaseerd op de inkoopwaarde - van 90% raaf en 10% vaas voor 1995 en 80% raaf en 20% vaas voor 1996. Volgens belanghebbende worden er veel meer glazen van het type vaas verkocht. De inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd weersproken en gesteld dat de controlerend ambtenaren zich voor wat betreft de soort en hoeveelheid van de in gebruik zijnde glazen hebben gebaseerd op de ingekochte soorten glazen en op door belanghebbende zelf verstrekte informatie. Belanghebbende heeft dit op zichzelf niet bestreden. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur de juistheid van de berekeningen voldoende aannemelijk heeft gemaakt.
3.4. Volgens belanghebbende is er ten onrechte vanuit gegaan dat uit één liter bier 5 glazen van het type raaf en 4 glazen van het type raaf kunnen worden getapt. Belanghebbende heeft gesteld dat er bij grote omzet op drukke avonden een groter tapverlies ontstaat. Zij heeft verwezen naar de door de inspecteur bij het verweerschrift overgelegde FIOD documentatie waarin wordt uitgegaan van 4,4 glazen type raaf en 3,5 glazen type vaas per liter bier. In deze FIOD documentatie is vermeld dat de daar genoemde hoeveelheden tapverlies per liter betrekking hebben op bier dat wordt getapt uit fusten van 50 liter. Voor die gevallen wordt per fust uitgegaan van 2 liter aantapverlies, 5 liter tapverlies en 1 liter reinigingsverlies. Ter zitting is door de inspecteur gesteld en door belanghebbende niet bestreden dat belanghebbende geen fustbier tapt maar kelderbier en dat zich daarbij aanzienlijk minder verlies voordoet dan bij fustbier omdat geen fusten behoeven te worden verwisseld. Naar het oordeel van het Hof kunnen om die reden de in de FIOD documentatie genoemde getallen in beginsel niet als maatgevend worden beschouwd voor de omzet van belanghebbende. Dat ligt alleen anders ten aanzien van het normale tapverlies dat volgens de FIOD documentatie ongeveer 5 liter of 10% bedraagt per fust van 50 liter. Er is geen reden om te veronderstellen dat dit tapverlies bij kelderbier in belangrijke mate lager ligt dan bij fustbier. Het Hof zal derhalve beoordelen of in de theoretische berekeningen rekening is gehouden met een tapverlies dat ligt rond het gemiddelde van 10%. Daarbij geldt het volgende: de glazen van het type raaf hebben een inhoud van 18 cl. per glas en de glazen van het type vaas een inhoud van 24cl. Volgens de theoretische omzetberekeningen wordt per liter tapbier derhalve 90 cl. verkocht in glazen van het type raaf en 96 cl. in glazen van het type vaas. Uitgaande van de gehanteerde omzetverdeling van 90% raaf en 10% vaas voor 1995 en 80% raaf en 20% vaas voor 1996, beloopt het gemiddelde tapverlies waarmee rekening is gehouden dan ( 9 + 0,4)/100 = 9,4% voor 1995 en (8 + 0,8)/100 = 8,8% voor 1996. Dat is iets minder dan het gemiddelde van 10% tapverlies waar de FIOD documentatie vanuit gaat. Het Hof is van oordeel dat het verschil tussen het tapverlies waar de berekeningen van uit gaan en het landelijk gemiddelde tapverlies niet zodanig groot is, dat de berekeningen op grond daarvan verworpen zouden moeten worden.
3.5. Op grond van het onder 3.1 tot en met 3.4. overwogene, in onderling verband bezien, is het Hof van oordeel dat de theoretische omzetberekeningen zoals die door de inspecteur zijn overgelegd, een goede weerspiegeling zijn van de door belanghebbende in de jaren 1995 en 1996 behaalde omzet en brutowinst. De aldus berekende omzetten over 1995 en 1996 zijn zo significant hoger dan hetgeen uit de jaarstukken blijkt, dat het Hof aannemelijk acht dat belanghebbende tot substantiële bedragen omzet niet heeft geboekt. Op grond hiervan en hetgeen de inspecteur onvoldoende gemotiveerd weersproken heeft gesteld met betrekking tot de gebreken in de administratie van belanghebbende, acht het Hof aannemelijk dat de administratie van belanghebbende geen juiste weergave inhoudt van de bij belanghebbende gerealiseerde omzet. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur terecht belanghebbendes administratie niet als betrouwbare basis voor de winstberekening heeft aangemerkt en dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen voortvloeiend uit artikel 34 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet). Op grond van artikel 36 van Pro de Wet in combinatie met artikel 27 e onderdeel b van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) dient belanghebbende te doen blijken dat en in hoeverre de aanslag onjuist is. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd, in dat bewijs niet geslaagd.
3.6. Hetgeen onder 3.5 is overwogen geldt naar 's Hofs oordeel evenzeer voor de jaren 1993 en 1994 nu belanghebbende niet heeft bestreden dat de brutowinstpercentages op grond van de administratie over die jaren eveneens significant lager zijn dan de percentages die voortvloeien uit de berekening van de inspecteur over 1995 en 1996, dat de inspecteur ook met betrekking tot 1993 en 1994 onvoldoende gemotiveerd weersproken heeft gesteld dat de boekhouding van belanghebbende gebreken vertoonde en belanghebbende niet heeft gesteld en ook overigens niet is gebleken dat de situatie in die jaren afweek van die in 1995 en 1996.
Omzet speelautomaten
4.1. Over de periode 1 januari 1993 tot en met 31 december 1996 heeft belanghebbende ten aanzien van de speelautomaten omzetten verantwoord van ƒ 9.913 voor 1993, ƒ 16.800 voor 1994, ƒ 15.957 voor 1995 en ƒ 28.851 voor 1996. Over de periode tot en met 22 mei 1996 heeft belanghebbende de tellerstanden van de automaten niet geregistreerd dan wel de registraties niet bewaard. Vanaf 22 mei 1996 registreert belanghebbende de tellerstanden overeenkomstig het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 april 1996, AFZ 95/4121M, gepubliceerd in V-N 1996, blz. 1884 (hierna: het Tellerbesluit) en bewaart zij de registratie. De inspecteur heeft uit het significante verschil tussen de verantwoorde omzet van 1996 en die de voorgaande jaren geconcludeerd dat de omzetverantwoording over de voorgaande jaren onjuist is en heeft de omzet over de jaren 1993 tot en met 1995 gesteld op ƒ 24.000 per jaar.
4.2. Belanghebbende heeft gesteld dat de verhoging van de omzet in 1996 is veroorzaakt door de sluiting van een gokhal in de directe omgeving van belanghebbendes bedrijf, en door een wijziging van de omzetverdeling tussen belanghebbende en de eigenaar van de speelautomaat van 50%-50% in 60%-40% in het voordeel van belanghebbende. De door belanghebbende genoemde verklarende factoren voor het door de inspecteur gesignaleerde significante verschil zijn door de inspecteur gemotiveerd betwist. Met betrekking tot de mogelijke overloop van klanten van de voormalige gokhal, heeft belanghebbende geen gegevens verstrekt waaruit kan worden afgeleid dat daardoor een stijging van de speelautomatenomzet in 1996 is gegenereerd. Enig gegeven over het aantal spelers dat het café van belanghebbende bezoekt en hun speeltijd is niet bijgebracht. De inspecteur heeft de geschatte omzet over de jaren vóór 1996 gesteld op 50/60 x f 28.851 = afgerond ƒ 24.000 en heeft derhalve de wijziging in de omzetverdeling van 50:50 naar 60:40 mee laten wegen. Ook de wijziging in de omzetverhouding tussen belanghebbende en de eigenaar van de automaten kan derhalve het verschil niet verklaren. Het bovenstaande brengt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de significante verschillen tussen de omzet over 1996 en de omzetten van de jaren 1993 tot en met 1995 zijn veroorzaakt door andere factoren dan een onvolledige administratie van de opbrengsten van de speelautomaten en dat de inspecteur de omzet van die jaren heeft kunnen stellen op ƒ 24.000 per jaar.
Overige correcties
5. Ter zitting is komen vast te staan dat belanghebbende de correcties voorbelasting ter zake van de aan de verhuurde bovenetages toe te rekenen huur en energiekosten niet meer betwist. Tegen de correctie voorbelasting met betrekking tot de verbouwing bovenverdiepingen heeft belanghebbende geen gemotiveerde bezwaren ingebracht. De correctie balansschuld omzetbelasting wordt niet bestreden. Voorts heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat de heffingsrente niet een afzonderlijk geschilpunt is.
Boete
6.1. De naheffingsaanslag is opgelegd met een boete van 25% van de omzetbelasting die is nageheven op grond van de omzetcorrectie horeca, omzetcorrectie speelautomaten en balansschuld omzetbelasting.
6.2. Gelet op het vorenoverwogene acht het Hof aannemelijk dat de verschillen tussen de uit de jaarstukken blijkende brutowinstpercentages en de werkelijke brutowinstpercentages hun oorzaak vinden in de niet volledige administratie van belanghebbende. Daarvan uitgaande is het tenminste aan grove schuld van belanghebbende te wijten dat te weinig omzetbelasting is voldaan, zodat terecht een boete is opgelegd.
6.3. Naast de naheffingsaanslagen in de omzetbelasting zijn ook naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premieheffing en navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting opgelegd, eveneens met toepassing van een boete. Het Hof is van oordeel dat ter bepaling van de hoogte van een gepaste boete het totaal aan ten laste van ieder der vennoten komende boetes in aanmerking genomen moet worden.
6.4. Het controlerapport is aan belanghebbende toegezonden bij brief van 11 december 1998 die de volgende passage bevat: "Naast de gevolgen voor de belastingheffing zijn wij voornemens over deze correcties een vergrijpboete op te leggen ingevolge de AWR (…)". Bedoelde brief is te beschouwen als het instellen van vervolging als bedoeld in artikel 6, lid 1, van het Europees verdrag ter bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Tegen de met dagtekening 29 december 1998 resp. 26 januari 1999 opgelegde naheffingsaanslagen heeft belanghebbende op 29 januari resp. 12 februari 1999 bezwaarschriften ingediend. De inspecteur heeft op 24 november 2000 uitspraken gedaan. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat hij op grond hiervan een verdere matiging van de boete aangewezen acht. Belanghebbende is op 28 november 2000 in beroep is gekomen bij het Hof. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaats gehad ter zitting van 27 mei 2002. Gelet op het tijdverloop tussen het instellen van vervolging en de dagtekening van deze uitspraak komt het Hof tot het oordeel dat de redelijke termijn genoemd in het hiervoor aangehaalde artikel is overschreden.
6.5. Het Hof ziet in het bovenoverwogene aanleiding de opgelegde boete te verminderen tot op 10 procent.
Conclusie
7.1. De naheffingsaanslag omzetbelasting over de jaren 1994 tot en met 1996 dient te worden verminderd met 11,75% x ƒ (169.631 - 133.340) = ƒ 4.264 tot ƒ 91.585 vanwege de foutieve bijtelling over 1996.
7.2. De boete die is opgelegd bij de naheffingsaanslag over het tijdvak 1993 ad ƒ 4.130 dient te worden verminderd tot 2/5e van dat bedrag is ƒ 1.652.
7.3. De boete die is opgelegd bij de naheffingsaanslag over het tijdvak 1994 tot en met 1996 ad ƒ 20.562 dient te worden verminderd met 25% x ƒ 4.264 vanwege minder bijteling 1996 tot ƒ 19.496 en vervolgens tot 2/5e van dat bedrag is ƒ 7.798.
Proceskosten
8. Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof deze kosten vast op 1,5 (punten per proceshandeling) x 1,5 (gewicht) = 2,25 x € 322, derhalve op € 724,50 voor ieder van beide zaken. De totale proceskostenvergoeding is derhalve € 1.449.
De uitspraak is gedaan op 10 juni 2002 door mrs. Bijl, Beukers-van Dooren en Zwemmer, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Waarvan is opgemaakt dit proces-verbaal door het lid van de belastingkamer en de griffier ondertekend.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak is een griffierecht verschuldigd. Na het verzoek tot vervanging ontvangt u van de griffier een nota griffierecht.
De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in mindering gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht.