Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van Stichting X en Y B.V. te Z, belanghebbenden,
tegen
een uitspraak van de inspecteur te P.
1. Loop van het geding
Van belanghebbenden is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 24 januari 2002, ingediend door gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 14 december 2001, betreffende een verzoek om toepassing van de regeling van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Bij beschikking van 30 mei 2001 heeft de inspecteur het verzoek van belanghebbenden van 6 september 2000 tot vaststelling van een fiscale eenheid tussen hen beiden afgewezen. Na bezwaar heeft de inspecteur de beschikking bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en van de beschikking en tot toewijzing van het verzoek.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 10 juni 2002 zijn verschenen de gemachtigden, alsmede de inspecteur. De gemachtigden en de inspecteur hebben ter zitting ieder een pleitnota overgelegd en voorgedragen, van welke stukken de inhoud als hier opgenomen geldt. De inspecteur heeft ter zitting een brief overgelegd van C belastingadviseurs te Q, gedagtekend 25 augustus 1994, inzake een ruling Ziekenhuis A. Belanghebbenden hebben van de brief kennis kunnen nemen en zich erover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Stichting X (hierna: het Ziekenhuis) exploiteert een ziekenhuis. In dat kader heeft het Ziekenhuis in mei 1994 onderhandelingen gevoerd met B B.V. over een meerjarenovereenkomst betreffende aanschaffingen van medische apparatuur. Bij brief van 20 mei 1994 heeft B aan het Ziekenhuis een opdrachtbevestiging gezonden inzake een aantal investeringen. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:
"Onder de onderstaande voorwaarden heeft u de opdracht voor het meerjarenplan aan B gegund. (…)
- Met het totale project is een bedrag gemoeid van fl. 5.150.000,--. Door een vooruitbetaling van 90% van de koopsom van de jaren 1994 en 1995 kan door ons een prijsvermindering worden aangeboden van fl. 148.936,--. Voor dit bedrag leveren en monteren wij de kooi van Faraday zoals deze door ons is getekend. Het vooruit te betalen bedrag bedraagt dan fl. 2.725.617,60 zijnde 90% van fl. 3.028.464,--. Per opvolgende kalenderjaar (vanaf 1996), wordt er per 1 januari een vooruitbetalingsfactuur gestuurd met betrekking tot de goederen die in hetzelfde jaar worden geleverd.(…)
- In de opdracht inbegrepen is de optie te kiezen voor de levering van GYROSCAN T5-NT met een magneet geschikt en operationeel op 1 Tesla. Indien onverhoopt de levering hiervan niet mogelijk zal blijken, dan is een netto-bedrag beschikbaar van fl. 300.000,-- voor toekomstige upgrading van de GYROSCAN T5-NT. (…) Een definitieve keuze in zake een 1 of een ½ Tesla machine zal aan het eind van het huidige jaar gemaakt moeten worden, teneinde de levering voor 1995 veilig te stellen. (…)
- In geval gekozen kan worden voor een GYROSCAN T5-NT met een 1 Tesla magneet dan bedraagt de vergoeding voor het onderhoud als genoemd bij punt 3 samenwerkingsovereenkomst fl. 460.450,--. (…)
Voor de goede orde vermelden wij dat op deze opdrachtbevestiging de nadere prijsafspraken, bijlage 5, en onze "Algemene Leveringsvoorwaarden voor systemen en projecten" van toepassing zijn. (…)"
Bij deze brief zijn vijf bijlagen gevoegd te weten een financieel overzicht van de meerjarenovereenkomst, een apparatuurspecificatie, een leveringsschema, een specificatie van opleidingen en de van toepassing zijnde nadere prijsafspraken. De brief is namens het Ziekenhuis voor akkoord getekend.
2.2. In het onder 2.1. genoemde financieel overzicht meerjarenovereenkomst staat vermeld dat in 1994 vier nader gespecificeerde apparaten zullen worden geleverd, alsmede in 1995 de apparaten Gyroscan NT5 Extended, horizontal Diagnost H en de uitbreiding van een Diagnost met Digital Spot Imaging (DSI).
2.3. De leveringen door B aan het Ziekenhuis hebben in 1994 plaatsgevonden conform de meerjarenovereenkomst.
2.4. Blijkens een memo van de dienst informatiebeheer automatisering en financiën van het Ziekenhuis van 10 februari 1995 heeft er op 21 december 1994 een vergadering van de Raad van Toezicht van het Ziekenhuis plaatsgevonden waarin een mondelinge toelichting is verstrekt over het voornemen een constructie toe te passen om in de loop der jaren aanzienlijke besparingen op de investeringen te realiseren. In dit memo is onder meer het volgende opgenomen:
"a. de gewone situatie
(…)
b. de commerciële mogelijkheid
(…)
· Het is mogelijk om een BV het goed te laten kopen. (…) De BV creëert met deze aanschaf een aftrekpost: de BTW. (…)
· De BV komt aan zijn middelen door een lening welke het ziekenhuis aan de BV heeft verstrekt. Er komt een overeenkomst tussen ziekenhuis en BV welke de rente en de aflossing regelt. (…)
· De BV verhuurt vervolgens het goed aan het ziekenhuis. Er is een huurcontract van 10 jaren. De BV bouwt de mogelijkheid van koop (koopoptie) na 5 jaar in. (…)
· De huur inclusief BTW welke het ziekenhuis aan de BV moet betalen is gelijk aan de rente en aflossing welke de BV aan het ziekenhuis verschuldigd is. (…)
· Omdat de eigendom van de gekochte goederen bij de BV ligt, zijn er nogal wat juridische kunstgrepen nodig (pandakten) om die eigendom voor het ziekenhuis veilig te stellen. (…)
Het is goed te weten dat de grote leveranciers (zoals B en (…)) de constructie kennen en eraan meewerken; d.w.z. de nota op naam van de BV zetten.
c. het "A" alternatief
Ziekenhuis A is ook benaderd i.v.m. deze constructie en heeft zich op het volgende standpunt gesteld:
- is het niet riskant om de eigendom van de goederen bij een derde, waarover je in feite niets te zeggen hebt (de BV), te laten?
- als de eigenaars van de BV ervan kunnen leven, is de winst meer dan 4 % en waarom zouden wij niet ook het meerdere houden?
Dat ziekenhuis heeft toen in intensief overleg met de belastingadviseurs (…) besloten tot de volgende constructie.
Er is een stichting opgericht. (…) Deze stichting staat los van het ziekenhuis. (…) De stichting richt voor het ziekenhuis een BV op. De aandelen van de BV berusten allemaal bij de stichting, die dus enig aandeelhouder is. Deze BV is degene, die de apparatuur aanschaft en deze vervolgens weer aan het betreffende ziekenhuis verhuurt. De BV is zowel BTW- als vpb-plichtig (…). Over een en ander is een afspraak gemaakt met de belastinginspecteur, een zgn ruling. Daarin staat, dat de verhuur van de goederen 12 jaar zal duren. Na 5 jaar vindt er een aandelenoverdracht plaats van stichting naar ziekenhuis. Omdat op dat moment BV en ziekenhuis dezelfde leiding hebben is er sprake van een organisatorische eenheid en kan ook van een fiscale eenheid worden gesproken. Hierdoor kan de verhuur zonder BTW-heffing worden voortgezet. Twee zaken zijn hierbij essentieel:
- Dit kan niet eerder dan na 5 jaar gebeuren.
- De fiscale eenheid wordt bereikt doordat na 5 jaar de directeur van het ziekenhuis tevens directeur van de BV is. (…)
d. aansluiting zoeken bij de A stichting
(…) Er wordt derhalve voor gekozen deel te worden van die stichting. Die zal dan per jaar voor ieder ziekenhuis een BV oprichten.(…)"
2.5. Op 22 februari 1995 heeft de Raad van Toezicht van het Ziekenhuis haar goedkeuring verleend aan de hiervoor onder 2.4. beschreven opzet.
2.6. Voor 1995 is in de meerjarenovereenkomst voorzien in de leveringen van de drie onder 2.2. genoemde apparaten. Op 1 april 1995 heeft de levering plaatsgevonden van de DSI en in juni 1995 van de Diagnost (Buckykamer). B heeft de resterende 10% van de koopprijs voor deze apparaten aan het Ziekenhuis in rekening gebracht welk bedrag vervolgens door het Ziekenhuis is betaald. Op 1 juni 1995 heeft het Ziekenhuis bevestigd dat een Gyroscan T10 NT geleverd moet worden. Op 30 november 1995 heeft de levering van deze Gyroscan plaatsgevonden.
2.7. Bij brief van 29 september 1995 heeft het Ziekenhuis B verzocht de door het Ziekenhuis geplaatste opdrachten betreffende 1995 om te zetten op naam van Y B.V. i.o. (hierna: de BV i.o). Het verzoek heeft betrekking op de drie onder 2.2. genoemde apparaten. Verzocht wordt voorts om de desbetreffende bedragen te crediteren bij het Ziekenhuis en in rekening te brengen aan de BV i.o.. Meegedeeld wordt dat nadat de facturen zijn voldaan terugbetaling kan plaatsvinden aan het Ziekenhuis. Eveneens bij brief van 29 september 1995 heeft de BV i.o. B verzocht de drie apparaten te leveren volgens de bekende specificaties en de facturen te sturen naar het postadres van de BV i.o..
2.8. Op 20 oktober 1995 is Y B.V. (hierna: de BV) opgericht door de Stichting Financiering Gezondheidszorg A (hierna: de Stichting). De vennootschap heeft ten doel het verkrijgen, beheren en exploiteren van machines, instrumenten en andere roerende en onroerende zaken ten dienste van de gezondheidszorg; het verhuren of leasen van die zaken en het deelnemen in en de directie voeren over rechtspersonen of ondernemingen met een gelijk of aanverwant doel. Tot directeur is benoemd C, tevens directeur van het Ziekenhuis.
2.9. Bij brief van 15 november 1995 heeft B het Ziekenhuis meegedeeld bereid te zijn de door het Ziekenhuis geplaatste opdrachten betreffende het jaar 1995 om te zetten op naam van de BV i.o.. Op 23 november 1995 heeft B voor de drie in 1995 geleverde en te leveren apparaten drie facturen naar de BV i.o. gezonden voor een totaalbedrag van ƒ 2.803.933 waarvan ƒ 417.606 aan BTW. Dit bedrag is als volgt opgebouwd: ƒ 231.624 inclusief ƒ 34.497 omzetbelasting voor de DSI; ƒ 246.000 inclusief ƒ 36.638 omzetbelasting voor de Diagnost; en ƒ 2.326.308, inclusief ƒ 346.471 omzetbelasting voor de Gyroscan. Nadat de BV op 5 december 1995 dit in rekening gebrachte bedrag heeft betaald, maakt B een bedrag van ƒ 2.571.302 over aan het Ziekenhuis. Dit bedrag is als volgt opgebouwd: ƒ 231.624 voor de DSI; ƒ 246.000 voor de Diagnost en ƒ 2.093.678 voor de Gyroscan (het bedrag dat in 1994 voor de Gyroscan was vooruitbetaald).
2.10. In een ongedateerd stuk is de volgende verklaring van B en de BV, onder verwijzing naar het bepaalde in de overeenkomst van 1 juni 1995 inzake de levering van medische apparatuur, opgenomen:
"B (…) en (…) BV (…) verklaren (…) op 30 november 1995 te hebben overgedragen respectievelijk overgenomen de ingevolge bedoelde opdracht (…) door B te leveren goederen en/of systemen dan wel de volgende deelleveringen c.q. het volgende deelsysteem: B Gyroscan T10 NT"
2.11. In een op 20 en 28 december 1995 ondertekend convenant is tussen de Stichting en het Ziekenhuis onder meer het volgende overeengekomen:
"1. Stichting X verzoekt Stichting Financiering Gezondheidszorg A een besloten vennootschap (…) op te richten (…).
3. De bedrijfsresultaten die behaald worden met de B.V. kunnen (…) alleen ten goede komen aan Stichting X.
4. Bij toepassing van artikel 9. van de oprichtingsakte van de B.V., overdracht van aandelen, wordt bepaald dat Stichting X het recht heeft van eerste koop waarbij de koers van het aandeel bij verkoop wordt vastgesteld op 100%. Overdracht van aandelen anders dan aan Stichting X kan uitsluitend plaatsvinden na goedkeuring van de Raad van Toezicht van de Stichting X."
2.12. Op 20 december 1995 is een overeenkomst van geldlening gesloten tussen de Stichting en het Ziekenhuis. Ingevolge artikel 1 van Pro deze overeenkomst heeft het Ziekenhuis aan de Stichting een lening verstrekt van ƒ 2.803.933. Ter zake is een rente overeengekomen van 5,75% per jaar welke rente telkenmale om de 5 jaren zal worden aangepast. De lening zal worden afgelost in 12 jaartermijnen.
2.13. Eveneens op 20 december 1995 is een overeenkomst van geldlening gesloten tussen de BV en de Stichting. Ingevolge artikel 1 van Pro deze overeenkomst heeft de Stichting aan de BV een lening verstrekt van ƒ 2.803.933. Ter zake is een rente overeengekomen van 5,85% per jaar welke rente telkenmale na 5 jaren zal worden aangepast. De lening zal worden afgelost in 12 jaartermijnen.
2.14. Op 20 december 1995 is een huurovereenkomst gesloten tussen de BV en het Ziekenhuis. Deze overeenkomst, waarin de BV als "verhuurder" en het Ziekenhuis als "huurder" is aangeduid, houdt onder meer het volgende in:
"ARTIKEL 1 : OMSCHRIJVING VAN APPARATUUR
Verhuurder verklaart te verhuren aan huurder, gelijk deze verklaart te huren van verhuurder de in de aan deze overeenkomst gehechte bijlage omschreven roerende zaken, hierna te noemen "het object".
ARTIKEL 2: DUUR Pro VAN DE OVEREENKOMST
2.1
Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van 5 jaren, aangevangen op 1 december 1995 en derhalve eindigend van rechtswege op 30 november 2000.(…) De huurprijs bedraagt bij aanvang f. 283.345,-- (…), inclusief 17,5% BTW per jaar en zal steeds jaarlijks, achteraf, uiterlijk 14 dagen na het verstrijken van het betreffende jaar door huurder aan verhuurder worden voldaan. (…)
ARTIKEL 6: EIGENDOM Pro
6.1
Het object is en blijft eigendom van de verhuurder (…).
(…)
ARTIKEL 8 : GEBRUIKS- EN BEZITSRISICO VAN DE HUURDER
8.1
De huurder zal het object als een goed huisvader zelf gebruiken overeenkomstig de aard en bestemming ervan. (…)
8.2
De huurder verklaart dat het object door hemzelf is uitgezocht (…)
8.3
Verhuurder is niet aansprakelijk voor mogelijke gebreken (…)
8.4
Verhuurder is niet aansprakelijk voor dood of letsel aan personeel van huurder of derden (…)
8.5
Huurder zal verhuurder vrijwaren tegen aanspraken van derden (…)
8.7
De goede werking van het object - voor zover niet gegarandeerd door de fabrikant - komt voor risico van de huurder (…)
ARTIKEL 9 : VERZEKERING
9.1
De huurder is verplicht het object te verzekeren en verzekerd te houden (…)
ARTIKEL 10 : ONDERHOUD
10.1
De huurder is jegens de verhuurder verplicht het object te doen onderhouden
(…)
Bijlage behorende bij de overeenkomst van huur en verhuur (…)
- MRI
- Buckykamers
- Doorlichtingsstatief"
De huurprijs ter zake van de verhuur van de Gyroscan (MRI), de Diagnost (Buckykamer) en de DSI bedraagt bij aanvang ƒ 283.345 inclusief omzetbelasting per jaar. Deze huurprijs is gebaseerd op een huurperiode van 12 jaar. Jaarlijks zal de huurprijs met 3,5% worden verhoogd.
2.15. Op 26 augustus 1996 is een meerjarenovereenkomst tussen het Ziekenhuis en B ondertekend. Deze overeenkomst heeft betrekking op het onderhoud en de service op de diagnostieksystemen. Deze overeenkomst is aangegaan voor een periode van 10 jaar, met ingang van 1 januari 1996. Deze overeenkomst heeft onder meer betrekking op de Gyroscan en de Diagnost genoemd onder 2.14.
2.16. In 1995 is door de eenheid van de belastingdienst te Q, de voor de Stichting bevoegde eenheid, een landelijk vast nummer (LVN) toegekend aan de BV.
2.17. Op 29 september 1998 heeft de belastingdienst te Q een brief gestuurd aan de Stichting. In deze brief staat onder meer het volgende:
"Regelmatig worden bij onze Eenheid verzoeken ingediend om toekenning van een BTW-nummer door besloten vennootschappen (reeds opgericht dan wel in oprichting), waarvan uw stichting aandeelhouder is c.q. zal worden. Bedoeld wordt dan toekenning van een LVN (…). Wanneer vervolgens een opgaaf startende onderneming door de desbetreffende B.V. (i.o.) wordt ingezonden, wordt onder punt 5e vermeld dat met onze eenheid een ruling is gesloten, waarbij dan wordt gedoeld op de door onze Eenheid op 4 oktober 1994 geaccordeerde winstvaststellingsafspraak waarvan in de kop als onderwerp is vermeld "Ruling Ziekenhuis A". Tot en met vorig jaar heeft onze Eenheid de verzoeken om toekenning van een LVN gehonoreerd en onze Eenheid zelf als de bevoegde inspecteur aangemerkt, ook in gevallen waarbij de aan te schaffen en te verhuren apparatuur niet bij Ziekenhuis A in gebruik is. (…)
Het vorenstaande leidt naar mijn oordeel tot de conclusie dat niet onze Eenheid bevoegd is ten aanzien van de financieringsmaatschappijen die zijn verbonden aan andere ziekenhuizen dan Ziekenhuis A, maar de inspecteur die bevoegd is ten aanzien van die andere ziekenhuizen.(…)
In de (…) voor akkoord getekende ruling is op blz. 2 vermeld dat de afspraak niet geldt als de aan te schaffen en door te leasen apparatuur niet in volstrekt overwegende mate bij ziekenhuis A of bij een groep van samenwerkende ziekenhuizen binnen die groep in gebruik is. Het vorenstaande houdt in dat de (…) ruling niet van toepassing is op financieringsmaatschappijen die apparatuur aanschaffen en verhuren aan andere ziekenhuizen. (…) Andere maatschappijen die zijn gelieerd met andere ziekenhuizen, hebben in het formulier startende onderneming (ten onrechte) een beroep gedaan op de ruling (…). Mede omdat onze eenheid hierop niet heeft gereageerd, ben ik voornemens aan te nemen dat onze Eenheid bevoegd is en blijft ten aanzien van deze vennootschappen (…)".
2.18. In een brief van 25 augustus 1994 van C belastingadviseurs, aan de belastingdienst te Q, welke brief op 4 oktober 1994 voor akkoord is getekend namens de belastingdienst is onder meer het volgende opgenomen:
"Onderwerp van gesprek was de winst welke neer moet slaan in de B.V. in het kader van het aanschaffen en door-leasen van apparatuur door de B.V. aan ziekenhuis A. (…) In een compromis zijn wij gekomen tot een jaarlijks in aanmerking te nemen winstpercentage van 0,55 van het intiële/totale investeringsbedrag.(…) Deze afspraak geldt voor alle vergelijkbare investeringen/projecten. (…) In de navolgende gevallen kan onder andere (…) niet van vergelijkbare projecten/investeringen worden gesproken (…). - Indien de apparatuur niet in volstrekt overwegende mate bij ziekenhuis A of bij een groep van samenwerkende ziekenhuizen binnen die groep in gebruik is. (…)"
2.19. Op 30 mei 2000 heeft het Ziekenhuis de aandelen in de BV verkregen.
2.20. Op 6 september 2000 is verzocht een fiscale eenheid vast te stellen tussen het Ziekenhuis en de BV, met als ingangsdatum 30 mei 2000. Op 29 december 2000 is aan de BV een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 november 1995 tot en met 31 december 1995 opgelegd. De inspecteur heeft het verzoek inzake de fiscale eenheid afgewezen omdat zijns inziens de BV niet (meer) kan worden aangemerkt als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting.
3. Geschil
In geschil is of het Ziekenhuis en de BV samen een eenheid vormen als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet, hetgeen belanghebbenden stellen doch de inspecteur betwist. Het geschil betreft met name of de BV kan worden aangemerkt als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting. Ingeval het gelijk aan de belanghebbenden is, is in geschil met ingang van welke datum de fiscale eenheid bestaat. Ingeval het gelijk aan de inspecteur is, is in geschil of de inspecteur door het verzoek inzake het vaststellen van een fiscale eenheid af te wijzen heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel en/of het gelijkheidsbeginsel.
Tussen partijen is niet in geschil dat de DSI en de Diagnost niet zijn geleverd aan de BV en geen onderdeel hebben gevormd van de huurovereenkomst tussen de BV en het Ziekenhuis.
4. Standpunten van partijen
4.1. Verwezen wordt naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken en in de pleitnota's is vermeld.
4.2. Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd:
Namens belanghebbenden:
De pleitnota valt in twee delen uiteen, te weten als het ware een alsnog ingediende conclusie van repliek en een pleitnota. Het deel dat wordt geduid als conclusie van repliek heeft betrekking op de tussen de inspecteur en belanghebbenden gemaakte procedure-afspraak om het geschil te beperken tot het antwoord op de vraag of het Ziekenhuis en de BV een fiscale eenheid vormen. De naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1995 zou met inachtneming van de uitspraak van het Hof worden afgehandeld. Thans wordt evenwel door de inspecteur in het verweerschrift gesteld dat tegen de uitspraak op het bezwaarschrift inzake de naheffingsaanslag geen beroep is aangetekend en dat daarmee het belang van de procedure sterk is afgenomen. Dit klopt niet. Met betrekking tot het pleitgedeelte geldt het volgende. De BV dient wel degelijk als ondernemer te worden aangemerkt. De notitie opgemaakt ten behoeve van de Raad van Toezicht van het Ziekenhuis is in spreektaal gesteld en de opmerkingen dat er nogal wat kunstgrepen nodig zijn om de eigendom van de goederen voor het ziekenhuis veilig te stellen, moeten in dat licht worden bezien. De goederen zijn geleverd aan de BV en de BV is eigenaar geworden van de goederen. De BV heeft deze vervolgens verhuurd aan het Ziekenhuis. Het klopt dat de oorspronkelijke meerjarenovereenkomst uit 1994 tussen het Ziekenhuis en B nimmer is opgezegd. Dat betekent inderdaad dat ingeval de BV niet aan haar verplichtingen zou voldoen, B het Ziekenhuis zou kunnen aanspreken. B zou het Ziekenhuis kunnen verplichten de meerjarenovereenkomst na te komen. Het is alleen niet goed voorstelbaar dat zo'n situatie zich zou voordoen. De BV zal immers afnemen en betalen. Er is geen sprake van een levering door B aan het Ziekenhuis en vervolgens door het Ziekenhuis aan de BV. Uit de overgelegde stukken blijkt duidelijk dat rechtstreeks aan de BV is geleverd en niet eerst aan het Ziekenhuis. Overigens bestaat tussen partijen geen verschil van mening dat in het jaar 1995 uitsluitend de Gyroscan (MRI) aan de BV is geleverd. De andere twee apparaten (de Diagnost en de DSI) zijn aan het Ziekenhuis geleverd. De huurovereenkomst ziet derhalve ten onrechte op de drie apparaten; uitsluitend de Gyroscan is in 1995 verhuurd aan het Ziekenhuis. Met betrekking tot de berekening van de huurprijs voor de apparaten, geldt dat uitgegaan wordt van de ruling die is gesloten met de belastingdienst te Q. In deze ruling wordt uitgegaan van een periode van 12 jaar en een winstpercentage van 0,55. Praktisch bezien betekent dit dat de initiële investeringsbedragen in een spreadsheet programma worden gezet en dat op die manier de huurprijs wordt berekend. Deze berekening wordt gehanteerd voor alle apparaten; er wordt geen onderscheid naar type of soort gemaakt. Het gaat wel altijd om medische apparatuur en niet bijvoorbeeld om computerapparatuur. In de huurovereenkomst wordt nog uitgegaan van de verhuur van drie apparaten; dat klopt niet. De huurprijs dient alsnog te worden beperkt tot een bedrag berekend aan de hand van het investeringsbedrag van alleen de Gyroscan; dat is echter nog niet gedaan. De beslissing van de inspecteur is voorts in strijd met het vertrouwensbeginsel. De belastingdienst te Q heeft blijkens de brief van 29 september 1998 expliciet gekeken naar de fiscale positie van de betrokken vennootschappen en heeft vervolgens het ondernemerschap niet ter discussie gesteld. Er is dus niet uitsluitend sprake geweest van een administratieve toekenning van een landelijk vast nummer. Het standpunt van de inspecteur dat geen sprake is van ondernemerschap wijkt ook af van uitspraken van het Hof Den Haag en van het Hof Arnhem. Nagenoeg dezelfde contracten zijn voorgelegd aan deze hoven en in beide gevallen is een gelijkluidend standpunt van de inspecteur ongegrond verklaard. Het gelijkheidsbeginsel is dus geschonden. Met betrekking tot de ingangsdatum van de fiscale eenheid geldt dat die 30 mei 2000 zou moeten zijn. Formeel geldt dat de ingangsdatum de eerste dag van de maand is, volgend op die waarin de inspecteur de beschikking heeft afgegeven. Het is echter beleid, zowel van deze eenheid, als elders in het land, dat ingeval gehandeld is als ware er een fiscale eenheid - in ieder geval voor een bepaalde periode - in die handelwijze wordt berust.
De inspecteur:
Met betrekking tot de gemaakte procedure-afspraken geldt dat tegen de uitspraak inzake de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 november tot en met 31 december 1995 geen beroep is aangetekend. Deze uitspraak is dus niet meer in geschil. Ingeval uit de uitspraak in deze zaak evident blijkt dat de desbetreffende naheffingsaanslag te hoog is vastgesteld of ten onrechte is opgelegd bestaat de bereidheid de naheffingsaanslag dienovereenkomstig te verminderen c.q. te vernietigen. De intentie van partijen om de onderhavige constructie aan te gaan is duidelijk: namelijk het behalen van belastingvoordeel door middel van juridische kunstgrepen. B werkt aan die constructie mee door de facturen (alsnog) op naam van de BV te zetten. Zonder de meerjarenovereenkomst te wijzigen worden de facturen op naam van de BV gezet. Dit geldt zowel voor de reeds geleverde als de nog te leveren goederen. Er is geen sprake van een levering aan nieuwe contractpartners maar uitsluitend van een wijziging van de tenaamstelling van de facturen. De goederen zijn niet geleverd aan de BV maar aan het Ziekenhuis en de BV verhuurt de goederen dus evenmin aan het Ziekenhuis. Niet in geschil is dat de levering van de Diagnost en de DSI aan het Ziekenhuis hebben plaatsgevonden. Met betrekking tot de huurovereenkomst geldt dat die dus maar betrekking heeft op één apparaat te weten de Gyroscan, en niet zoals in de huurovereenkomst vermeld op drie apparaten. De huurovereenkomst is evenwel nog steeds niet aangepast. Met betrekking tot het beroep op het gelijkheidsbeginsel geldt dat er geen sprake is van landelijk beleid om in gevallen als de onderhavige uit te gaan van ondernemerschap. Met betrekking tot de eigen eenheid geldt dat het beleid er steeds op is gericht structuren als de onderhavige kritisch te bezien. Bovendien geldt dat vergelijkingen met andere gevallen, omdat deze zaak zo specifiek is, niet of nauwelijks vallen te maken. De ruling met ziekenhuis A is niet van toepassing op belanghebbenden. Met betrekking tot de ingangsdatum van een fiscale eenheid geldt inderdaad dat onder omstandigheden - onder meer als is gehandeld als ware er sprake van een fiscale eenheid - voor een bepaalde periode wordt berust in die handelwijze. Zo belanghebbenden in het gelijk zouden worden gesteld en aan de desbetreffende voorwaarden wordt voldaan, hetgeen thans niet valt te overzien, zal ten aanzien van deze fiscale eenheid eenzelfde standpunt worden ingenomen.
Er is geen reden de werkelijk gemaakte proceskosten te vergoeden. De belastingdienst heeft geen onredelijk gebruik gemaakt van het procesrecht.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge artikel 7, vierde lid, van de Wet kunnen natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, als één ondernemer worden aangemerkt. Een fiscale eenheid is slechts mogelijk met betrekking tot natuurlijke personen en lichamen die, indien zij niet tot een fiscale eenheid zouden behoren, zelf als ondernemer zouden zijn aan te merken.
5.2. Tussen partijen is niet in geschil dat, zo de BV activiteiten verricht in het economisch verkeer, de desbetreffende activiteiten bestaan uit het verhuren van een Gyroscan aan het Ziekenhuis tegen vergoeding en dat alsdan sprake is van exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen in de zin van artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de Wet. Ter zitting is bevestigd dat de Diagnost en de DSI niet aan de BV doch aan het Ziekenhuis zijn geleverd en dat deze apparaten niet door de BV aan het Ziekenhuis ter beschikking zijn gesteld tegen vergoeding. Het Hof heeft geen reden partijen niet te volgen in dit standpunt.
5.3. Met betrekking tot de Gyroscan heeft de inspecteur primair gesteld dat de BV nimmer de macht heeft verkregen om als eigenaar daarover te beschikken en dat de BV derhalve dit apparaat ook niet heeft verhuurd of verhuurd kan hebben aan het Ziekenhuis. Naar de mening van de inspecteur is de Gyroscan rechtstreeks geleverd aan het Ziekenhuis en niet aan de BV.
5.4. Blijkens de inhoud van de meerjarenovereenkomst, gesloten in mei 1994, heeft het Ziekenhuis aan B - voor zover hier van belang - opdracht gegeven om haar in 1995 een Gyroscan te leveren. Vaststaat dat deze overeenkomst niet tussentijds is opgezegd of gewijzigd. Vaststaat voorts dat B overeenkomstig deze overeenkomst in 1995 op 30 november 1995 een Gyroscan heeft afgeleverd bij het Ziekenhuis. Uit deze feiten en omstandigheden concludeert het Hof dat B op 30 november 1995 de Gyroscan heeft geleverd aan het Ziekenhuis en niet aan de BV. In dit verband acht het Hof mede van belang dat uit de onder 2.9. weergegeven gang van zaken niet valt af te leiden dat de BV partij is geworden bij een overeenkomst met B.
5.5. Dat de facturen van B op grond van een afspraak tussen B en het Ziekenhuis en een in dat kader gesloten protocol op naam van de BV worden gesteld en dat de BV het factuurbedrag voldoet aan B doet daar niet aan af. Het Hof acht in dit verband met name ook van belang dat, zoals belanghebbenden ter zitting hebben verklaard, B ingeval van niet nakoming van de verplichtingen het Ziekenhuis zal aanspreken en niet de BV.
5.6. In dit verband merkt het Hof nog het volgende op. Ingevolge artikel 3, derde lid, van de Wet wordt het goed, indien door meer dan een persoon overeenkomsten zijn gesloten met een verplichting tot levering van een zelfde goed dat vervolgens rechtstreeks aan de laatste afnemer wordt afgeleverd, geacht door ieder van die personen te zijn geleverd. In casu is evenwel niet aannemelijk gemaakt dat deze situatie zich hier voordoet. Met name is niet gebleken van enige rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen die verband houdt met een verplichting van het Ziekenhuis de Gyroscan aan de BV te leveren. De omstandigheid dat de BV een overeenkomst met het Ziekenhuis heeft gesloten welke overeenkomst wordt aangeduid als een huurovereenkomst doet hieraan niet af. Uit het vorenoverwogene volgt dat de goederen ook niet op grond van artikel 3, derde lid, van de Wet aan de BV zijn geleverd.
5.7. Belanghebbenden voeren voorts aan dat de BV met het ziekenhuis een huurovereenkomst heeft gesloten met betrekking tot de Gyroscan. In artikel 1 van Pro de huurovereenkomst is opgenomen dat de BV de goederen verhuurt aan het Ziekenhuis waarbij, zoals in artikel 6.1. van deze overeenkomst wordt vermeld, het object eigendom is en blijft van de BV. De inspecteur is van mening dat aan de verhuurovereenkomst geen reële betekenis toekomt omdat de macht om als eigenaar over de apparatuur te beschikken bij het Ziekenhuis ligt en niet bij de BV en subsidiair omdat deze huurovereenkomst er in wezen toe strekt de apparatuur meteen door te leveren aan het ziekenhuis. Het Hof stelt allereerst vast dat ook de Diagnost en de DSI voorwerp vormen van deze huurovereenkomst doch dat tussen partijen niet meer in geschil is dat de BV deze apparaten desalniettemin niet ter beschikking stelt aan het ziekenhuis. Voorts is ter zitting komen vast te staan dat de huurprijs van de desbetreffende apparaten bepaald is aan de hand van een standaard berekeningswijze uitgaande van een winstpercentage van 0,55 van de initiële investering en uitgaande van een levensduur van 12 jaar van de apparaten, ongeacht het type en soort apparaat. De inspecteur heeft in dit verband niet althans onvoldoende weersproken gesteld dat de BV na 5 jaar, de looptijd van de verhuurovereenkomst, slechts 25% van de investering heeft terugverdiend en dat de economische levensduur van medische apparatuur in het algemeen veel korter is. Daargelaten echter de ongebruikelijke wijze van contracteren en de wezenlijke strekking van de overeenkomst, is het Hof gelet op het onder 5.3. tot en met 5.5. overwogene van oordeel dat uit de omstandigheid dat de BV nimmer de macht heeft verkregen om als eigenaar over de Gyroscan te beschikken volgt dat de BV niet de prestatie bestaande uit het verhuren van de Gyroscan heeft verricht. Er is naar 's Hofs oordeel mitsdien geen sprake van de exploitatie van een vermogensbestanddeel in de zin van artikel 7, tweede lid, onderdeel b van de Wet. In zoverre is het gelijk aan de inspecteur.
5.8. Belanghebbenden voeren subsidiair aan dat het handelen van de inspecteur strijdig is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te weten het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbenden stellen dat zij vertrouwen konden ontlenen aan de omstandigheid dat de eenheid van de belastingdienst te Q een landelijk vast nummer (LVN) heeft toegekend aan de BV. Daarbij voeren belanghebbenden aan dat rond het tijdstip van 29 september 1998, zulks gelet op de brief van 29 september 1998 van belastingdienst te Q, expliciet de fiscale positie van de BV is beoordeeld. Dit standpunt kan niet worden aanvaard. Uit de desbetreffende, onder 2.17. vermelde brief valt af te leiden dat de belastingdienst te Q tot september 1998 verzoeken om toekenning van een Landelijk Vast Nummer - waarmee blijkens de brief tevens wordt gedoeld op toekenning van een BTW nummer - aan besloten vennootschappen waarvan de Stichting aandeelhouder is, pleegde in te willigen ook indien de aan te schaffen en te verhuren apparatuur niet bij Ziekenhuis A in gebruik was. Tevens valt eruit af te leiden dat toepassing van de onder 2.18. vermelde ruling bij verhuur aan andere ziekenhuizen dan het Ziekenhuis A tot september 1998 werd geaccordeerd. Noch uit de ruling, noch uit de brief valt af te leiden dat toepassing van de ruling of toekenning van een Landelijk Vast Nummer tevens een beoordeling van het ondernemerschap van de desbetreffende vennootschappen voor de omzetbelasting inhield. De ruling is blijkens de tekst niet meer dan een winstvaststellingsovereenkomst voor situaties dat apparatuur wordt verhuurd aan het A Ziekenhuis. Het Hof acht niet aannemelijk dat de ruling ook van toepassing was in situaties zoals de onderhavige waarbij, zoals het Hof onder 5.7. heeft overwogen, geen sprake was van verhuur. Naar 's Hofs oordeel is derhalve niet aannemelijk dat bij belanghebbenden de indruk heeft kunnen ontstaan dat de inspecteur of een andere eenheid van de belastingdienst de activiteiten van de BV in 1995 voor de heffing van omzetbelasting heeft gekwalificeerd als prestaties in het economische verkeer. Ook in zoverre is het gelijk aan de inspecteur.
5.9. Met betrekking tot het beroep op het gelijkheidsbeginsel voeren belanghebbenden aan dat aan het Gerechtshof te Arnhem en het Gerechtshof te 's-Gravenhage nagenoeg identieke zaken zijn voorgelegd waarin het beroep gegrond is verklaard, alsmede dat bewijs van het afgeven van een beschikking fiscale eenheid in andere gevallen kan worden overgelegd. Het Hof leidt uit het feit dat in de twee door belanghebbenden aangehaalde gevallen over het bestaan van de fiscale eenheid is geprocedeerd af dat kennelijk geen sprake is geweest van een beleid van de belastingdienst - laat staan van de voor belanghebbenden bevoegde eenheden - om een fiscale eenheid toe te staan in alle gevallen van verhuur van apparatuur aan ziekenhuizen door met het betreffende ziekenhuis gelieerde vennootschappen. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van de stelling van belanghebbenden dat in bepaalde andere gevallen van verhuur wel een beschikking fiscale eenheid is afgegeven, maar acht niet aannemelijk gemaakt dat dit ook is gebeurd in situaties als de onderhavige waarbij, zoals het Hof onder 5.7. heeft overwogen, van verhuur geen sprake is. Belanghebbenden, op wie te dezen de bewijslast rust, hebben zulks tegenover de gemotiveerde ontkenning van de inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbenden hebben ook overigens niet aannemelijk gemaakt dat landelijk gezien een juiste wetstoepassing op grond van ter zake gevoerd beleid achterwege is gebleven dan wel een juiste wetstoepassing anderszins in een meerderheid van met belanghebbenden gelijk te stellen gevallen achterwege is gebleven.
5.10. Voor zover belanghebbenden een beroep doen op het Besluit van 3 november 1998, nr. VB 1998/2276, Mededeling 61 (onder meer gepubliceerd in V-N 1998/54.21) geldt dat dit beroep faalt. Mededeling 61 bevat immers uitsluitend beleidsregels met betrekking tot "leasing", omschreven als: overeenkomsten waarbij de ene partij (de lessor) zich ertoe verbindt, een of meer zaken gedurende een vooraf bepaalde tijd en tegen een vooraf bepaalde vergoeding, welke in termijnen moet worden voldaan, aan de andere partij (de lessee) ter beschikking te stellen. In casu evenwel is, anders dan wat belanghebbenden ter zake op schrift hebben gesteld, naar 's Hofs oordeel, gelet op het hiervooroverwogene geen sprake van het ter beschikking stellen van goederen. Mededeling 61 mist reeds daarom in dit geval toepassing. Ook in zoverre is het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu belanghebbenden in het ongelijk worden gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 23 september 2002 door mr. Bijl, voorzitter, mrs. Vrouwenvelder en Beukers-Van Dooren, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.