Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X SA, belanghebbende, tegen een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 14 augustus 1998, ingediend door mr. A (B N.V. te Amsterdam) als gemachtigde en aangevuld bij brief van 12 oktober 1998. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de in-specteur, gedagtekend 10 juli 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1992.
1.2. De aanslag is gedagtekend 30 december 1995, is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.000.000. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uit-spraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en, primair, tot vernietiging van de aanslag, en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar belastbare bedragen die voortvloeien uit de nader te vermelden stand-punten van belanghebbende.
1.4. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. Met toestemming van de voorzitter van de Meervoudige Belastingkamer heeft de gemachtigde van belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
1.6. (als in P98/03718)
2. Tussen partijen vaststaande feiten
(als in P98/03718)
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende haar on-derneming mede drijft met behulp van een vaste inrichting in Nederland en, zo ja, wat de omvang van de in Nederland belastbare winst is. Voorts is in geschil of be-langhebbende heeft voldaan aan de verplichting van artikel 47, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de AWR en of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan en in verband hiermee de omkering van de bewijslast van artikel 25, zesde lid, van de AWR van toepassing is.
4. Standpunten van partijen
(als in P98/03718)
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. De inspecteur voert aan dat belanghebbende zowel in de fase van de aanslag-regeling als in de fase van het bezwaar heeft verzuimd de inspecteur de door deze gevraagde inlichtingen te verschaffen. In het bijzonder wijst de inspecteur op de brief van 13 maart 1998, gericht aan belanghebbendes gemachtigde, in welke brief hij heeft gevraagd om overlegging van de gedetailleerde balans en verlies- en winstre-kening van belanghebbende, vergezeld van een goedkeurende verklaring van een externe registeraccountant, om een beschrijving van de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende, om een overzicht van het aantal werknemers, hun taken en be-loningen, om inlichtingen over de functie van het laboratorium in het pand a-straat 1 te P en welke de identiteit is van de rechtspersoon die de kosten hiervan draagt en om het verschaffen van inzicht in de opbouw van de prijzen in de prijscourant, op een wijze waardoor duidelijk wordt welke werkzaamheden -en door wie verricht- aan de prijzen ten grondslag liggen.
Het Hof is van oordeel dat de inspecteur aldus aan belanghebbende gevraagd heeft om verstrekking van gegevens en inlichtingen die van belang zijn voor de vraag of belanghebbende haar onderneming al dan niet drijft met behulp van een vaste inrich-ting in Nederland. Met de vragen is dus een belang gemoeid als bedoeld in artikel 47 van Pro de AWR. Bij de inspecteur kon op grond van hem bekende, hierna nog te noe-men, feiten de opvatting postvatten dat belanghebbende mogelijk een vaste inrichting in Nederland had.
5.1.2. Belanghebbende heeft de vragen van de inspecteur niet binnen de oorspronke-lijk gestelde termijn beantwoord. Zij heeft dat ook niet gedaan binnen de termijn die de inspecteur nader stelde in zijn brief van 15 mei 1998, in welke brief de inspecteur tevens aangaf dat indien de vragen niet uiterlijk op 12 juni 1998 waren ontvangen, het bepaalde in (destijds) artikel 25, zesde lid, van de AWR toepassing zou vinden. Binnen de gestelde termijnen was niet één antwoord gegeven of opgevraagd bescheid overgelegd. Pas bij brief van 10 juli 1998 beantwoordde de gemachtigde van belang-hebbende een aantal van de gestelde vragen. Op grond van het een en ander heeft de inspecteur terecht bij het doen van uitspraak op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift de omkering van de bewijslast toegepast. Zoals hierna nog wordt overwogen, was de inspecteur niet gehouden belanghebbende een langere termijn toe te staan. Ingevolge het bepaalde in (thans) artikel 27e, eerste volzin, aanhef, onder-deel b en slot, van de AWR is ook het Hof gehouden het beroep ongegrond te verkla-ren, tenzij belanghebbende doet blijken dat en in hoeverre de uitspraak onjuist is.
De inspecteur heeft voorts gesteld dat de omkering van de bewijslast mede voort-vloeit uit de omstandigheid dat belanghebbende voor het onderhavige jaar niet de vereiste aangifte heeft gedaan, doordat zij volstond met het bij de aangifte voegen van een eenvoudige cost-plusberekening, terwijl op de voorzijde van het aangifte-biljet is vermeld dat bij de aangifte moeten worden overgelegd een gewaarmerkt af-schrift van de balans bij het einde van het boekjaar en een gewaarmerkt afschrift van de winst- en verliesrekening over dat boekjaar.
De stelling van de inspecteur is juist. Het ontbreken van de bij de aangifte over te leggen jaarstukken leidt tot de gevolgtrekking dat niet de vereiste aangifte is gedaan (HR 20 mei 1992, nr. 27 960, BNB 1993/221). Ook om deze reden dient het Hof het beroep ongegrond te verklaren, tenzij belanghebbende doet blijken dat en in hoeverre de uitspraak onjuist is.
5.1.3. Belanghebbende voert tegen de omkering van de bewijslast nog aan:
(i.) dat bij de hantering van zijn bevoegdheden jegens de belastingplichtige de in-specteur is gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en hij, door bij het stellen van de vragen geen rekening te houden met de hoeveelheid werk die deze voor belanghebbende en de gemachtigde zouden meebrengen, de betrokken belangen niet in redelijkheid heeft afgewogen;
(ii.) dat vragen die betrekking hebben op de winstvaststelling pas aan de orde mogen komen als vaststaat dat belanghebbende haar onderneming mede drijft met behulp van een vaste inrichting in Nederland;
(iii.) dat uit de vraagstelling van de inspecteur niet bleek op welke jaren de vragen betrekking hadden;
(iv.) dat omkering van de bewijslast slechts kan gelden voor vragen die niet zijn be-antwoord;
(v.) dat de inspecteur in strijd komt met de algemene beginselen van behoorlijk be-stuur door pas in de beroepsfase een beroep te doen op het feit dat belanghebbende niet de vereiste aangifte zou hebben gedaan.
5.1.4. Omtrent hetgeen belanghebbende aldus heeft aangevoerd, overweegt het Hof als volgt.
(ad i.) Belanghebbende voert slechts in algemene termen aan dat met het beantwoor-den van de vragen een grote hoeveelheid werk is gemoeid. Dat zij dat werk niet kon verrichten binnen de door de inspecteur gestelde termijn, heeft zij de inspecteur niet reeds na ontvangst van de brief van 13 maart 1998 kenbaar gemaakt. Ook in de brief van de gemachtigde van 17 april 1998 (per fax bij de inspecteur ingekomen op 20 april 1998) wordt geen melding gemaakt van problemen op dit vlak en wordt de in-specteur een "zo spoedig mogelijk" antwoord in het vooruitzicht gesteld. Gedurende de werkzaamheden die zij moest verrichten om tot beantwoording van de vragen te kunnen komen, heeft belanghebbende ook niet contact met de inspecteur opgenomen om hem gemotiveerd op de hoogte te stellen van de problemen waar zij op stuitte. Pas op de dag waarop de door de inspecteur gestelde termijn afliep (12 juni 1998) heeft de gemachtigde de inspecteur, zonder verdere toelichting, bericht dat de gestel-de termijn niet zou worden gehaald. Onder deze omstandigheden heeft het Hof geen gronden om tot het oordeel te komen dat de inspecteur bij een behoorlijke afweging van de belangen belanghebbende een (nog) langere termijn behoorde te gunnen dan de uiteindelijke drie maanden die hij belanghebbende, na verlenging, uiteindelijk heeft gegeven. Voor zover belanghebbende met haar betoog bedoelt dat de inspec-teur na een behoorlijke belangenafweging had behoren af te zien van het stellen van (bepaalde) vragen is het Hof van oordeel dat dit betoog faalt. Het Hof verwijst daar-voor naar hetgeen hiervóór reeds werd overwogen.
(ad ii.) De opvatting van belanghebbende dat de inspecteur vragen die betrekking hebben op de bepaling van de winst van de vaste inrichting van belanghebbende pas kan stellen nadat tussen partijen is komen vast te staan dat belanghebbende inderdaad een vaste inrichting in Nederland heeft, is onjuist.
(ad iii.) In zijn brief van de inspecteur van 7 juli 1995 aan Y BV heeft de inspecteur geschreven: "We zijn voornemens om X SA voor de Nederlandse belastingheffing als buitenlands belastingplichtige te beschrijven m.i.v. 1990". Van deze opmerking is uitdrukkelijk nota genomen in de brief van de gemachtigde aan de inspecteur van 3 oktober 1995. Vervolgens heeft zich tussen partijen een discussie en correspondentie ontwikkeld over de aldus door de inspecteur gestelde belastingplicht van belangheb-bende hier te lande, waarbij ook van de zijde van belanghebbende bij geen enkele gelegenheid onderscheid is gemaakt naar tijdvakken. Het moest belanghebbende dus duidelijk zijn dat de vragen van de inspecteur betrekking hadden op de jaren vanaf 1990, en dus ook op het onderhavige jaar.
(ad iv.) De inspecteur heeft, omdat hij het niet uitgesloten achtte dat belanghebbende haar onderneming dreef met behulp van een vaste inrichting in Nederland, bij zijn brief van belanghebbende een aantal gegevens en inlichtingen gevraagd, welke gege-vens en inlichtingen hij nodig achtte om zich een juist beeld te vormen over de werk-zaamheden van belanghebbende in Nederland en de gevolgen daarvan voor de belas-tingheffing hier te lande. Het Hof is overigens van oordeel dat van alle vragen kan worden gezegd dat zij -op zichzelf beschouwd of in onderling verband- konden bij-dragen aan een juist oordeel over de aanwezigheid van een vaste inrichting in Ne-derland, zodat zij in het kader van de omkering van de bewijslast alle van voldoende gewicht zijn.
Belanghebbende heeft de vragen niet binnen de gestelde termijn beantwoord, ook niet gedeeltelijk. In zoverre faalt dus het betoog van belanghebbende, aangezien de omkering van de bewijslast alle vragen uit de brief van 15 maart 1998 treft. De om-standigheid dat bepaalde vragen mogelijk in een later stadium wel zijn beantwoord speelt hierbij geen rol, aangezien het rechtsgevolg van omkering van de bewijslast door een belastingplichtige niet kan worden afgeschud door in een later stadium alsnog te "voldoen" aan de verplichting die dat rechtsgevolg doet intreden.
(ad v.) Belanghebbende miskent dat de toepassing van artikel 27e van de AWR niet afhankelijk is van een beroep van de inspecteur op die bepaling. In een geval waarin het Hof vaststelt dat belanghebbende aan een van de in die bepaling vermelde ver-plichtingen niet heeft voldaan, dient het zo nodig ook ambtshalve de sanctie van om-kering van de bewijslast toe te passen.
Voor zover belanghebbende aanvoert dat het in de praktijk bij vennootschappen die aangifte doen op basis van een cost-plusberekening doorgaans voldoende is dat een berekening van de "plus" wordt overgelegd, kan dit betoog haar niet baten. De in-specteur heeft aangevoerd dat de praktijk waarop belanghebbende doelt waarschijn-lijk bestaat in gevallen waarin over de aard en de inhoud van de werkzaamheden geen discussie bestaat. Het Hof acht zulks aannemelijk. Met de inspecteur is het Hof van oordeel dat zich in casu niet een geval voordoet waarin belanghebbende ervan kon uitgaan dat de inspecteur ervan overtuigd was dat de wel aangeleverde winstbe-rekening voldoende inzicht bood in de werkzaamheden en de winst van de onderne-ming van belanghebbende. Belanghebbende kon zich dus niet ontslagen achten van de plicht de in het aangiftebiljet gevraagde jaarstukken over te leggen. De inspecteur is niet gehouden belanghebbende te wijzen op haar verzuim en haar de gelegenheid te bieden dit verzuim te herstellen. In dit verband wijst het Hof er op dat belangheb-bende bij latere gelegenheden weigerachtig is gebleven haar balans en winst- en ver-liesrekening aan de inspecteur ter hand te stellen.
5.2.1. Het vorenstaande houdt in dat de bestreden uitspraak in stand dient te blijven, tenzij het Hof tot het oordeel komt dat belanghebbende heeft doen blijken dat de uit-spraak geheel of ten dele onjuist is. Voor de onderhavige zaak houdt zulks in dat op belanghebbende de plicht rust om het bewijs te leveren van de feiten en omstandig-heden die de conclusie rechtvaardigen dat zij haar onderneming niet drijft met behulp van een vaste inrichting in Nederland en dat zij moet bewijzen dat haar winst lager is dan door de inspecteur is aangenomen. Anderzijds geeft de omkering van de bewijs-last de inspecteur niet een vrijbrief voor het naar willekeur opleggen en handhaven van een aanslag. De aanslag moet zijn gebaseerd op redelijke aannames en schattin-gen.
5.2.2. Het Hof zal eerst onderzoeken of de inspecteur de aanslag in redelijkheid kon opleggen en handhaven. De inspecteur is van oordeel dat belanghebbende in Neder-land een handelsbedrijf uitoefent en heeft zijn standpunt in de pleitnota in het kort als volgt weergegeven. Er is een organisatie van minimaal zeven personen in Nederland actief om producten van belanghebbende te verkopen, op kwaliteit te bewaken, te modificeren naar de wensen van de klant, aan te passen aan de ontwikkelingen op de markt, naamsbekendheid te geven etc., kortom om de producten te verkopen en het merkrecht te exploiteren. Belanghebbende geeft niet alleen leiding aan die organisa-tie in Nederland, maar draagt ook de kosten ervan. De winsten die de organisatie behaalt komen belanghebbende toe. De werkzaamheden, welke zeker niet kwalifice-ren als neven- of ondersteunende werkzaamheden, worden in Nederland verricht in een daartoe ingerichte ruimte welke belanghebbende permanent ter beschikking staat.
Het Hof is, mede gelet op hetgeen hierna onder 5.2.3. wordt overwogen, van oordeel dat niet is gebleken dat deze uitgangspunten onjuist zijn.
Het Hof is verder van oordeel dat de inspecteur, die voorts gemotiveerd heeft gesteld dat met betrekking tot de verkoop van producten de werkelijkheid niet aansluit bij de letter van het tussen belanghebbende en Y BV gesloten contract, zich op basis van de hem gebleken feiten en omstandigheden in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat belanghebbende een vaste inrichting in Nederland heeft, ook in de zin van artikel 4, tweede lid, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitser-se Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, Trb. 1951, 148 en Trb. 1966, 177. Van een willekeurig handelen van de inspecteur is geen sprake. Voorts heeft de inspecteur de winst van de vaste inrichting van belanghebbende in Nederland vastgesteld op ƒ 2.000.000. Dit bedrag heeft hij in de stukken onderbouwd. Ook daarbij is naar het oordeel van het Hof geen sprake van willekeur.
5.2.3. Met hetgeen zij tegen de uitspraak van de inspecteur heeft ingebracht, heeft belanghebbende de onjuistheid ervan niet bewezen. Belanghebbende heeft met de door haar overgelegde gegevens onder meer niet overtuigend aangetoond dat de acti-viteiten van belanghebbende in Nederland beperkt zijn gebleven tot, naar zij stelt, het verlenen van technische en marketing ondersteuning van Y BV ten behoeve van de verkoop van X-producten. Integendeel, de omstandigheid dat, zo is komen vast te staan, het salaris van de heer E geheel ten laste van belanghebbende komt, geeft aanleiding voor de veronderstelling dat ook zijn procuratie ten aanzien van de prijs-stelling van de producten aan belanghebbende moet worden toegerekend. Hieruit en uit hetgeen in het geding over en weer naar voren is gekomen, komt het beeld naar voren dat de werknemers van belanghebbende in Nederland de laatste hand leggen aan de productontwikkeling ten behoeve van de door Y BV en haar X-afdeling be-diende klanten, zodat belanghebbende door middel van haar werknemers hier te lan-de zowel het product als de prijs van dat product bepalen, waarna vervolgens bij de feitelijke afzet de kanalen van Y BV worden gebruikt.
Wat betreft de omvang van het resultaat van belanghebbende in Nederland heeft be-langhebbende de omvang van de door de inspecteur vastgestelde winst bestreden door overlegging van een aantal cijfermatige gegevens en -eerst bij de conclusie van repliek- een globale generale balans en generale winst- en verliesrekening van be-langhebbende. Met deze bestrijding heeft belanghebbende evenwel de onjuistheid van de uitspraak niet aangetoond. Aangezien belanghebbende ook niet de feiten en omstandigheden heeft bewezen op grond waarvan zou moeten worden beslist dat slechts sprake is van ondersteunende werkzaamheden van belanghebbende, komt de door haar op die grond bepleite winstberekening door middel van een cost-plusberekening ook niet aan de orde.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich geen bijzondere omstan-digheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroor-deling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve recht-spraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 13 november 2002 door mrs. Smit, Van Loon en Meussen, in tegenwoordigheid van mr. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken. Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm en bepaalt dat slechts de door de griffier afgegeven geanonimiseerde versie mag worden gepubliceerd.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden ge-nomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in
de proceskosten.