Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep X te Y, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Z, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 28 maart 2002. Het beroep is gericht tegen een uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 15 februari 2001, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000. Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 130.640. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 41.136.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Op 10 oktober 2002 heeft het Hof een nader stuk van belanghebbende ontvangen. Het stuk is aan de inspecteur ter kennisneming toegezonden.
Ter zitting van 21 oktober 2002 is verschenen namens de inspecteur A. Belanghebbende is met bericht van afwezigheid niet verschenen. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
Na het sluiten van het onderzoek ter zitting is op 23 oktober bij het Hof binnengekomen een brief van de inspecteur met bijlage. Het Hof heeft die brief niet in zijn oordeelsvorming betrokken.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is van beroep huisarts en als zodanig oefent zij een huisartsenpraktijk uit te Y.
2.2. Zij heeft per 1 januari 1987 als huisartsbegunstigde een aanspraak gekregen op de Stichting Goodwillfonds voor Huisartsen (hierna: het Fonds).
2.3. Op deze aanspraak heeft betrekking het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 mei 1987, nr. 287-7238, zoals gewijzigd bij Besluit van 3 augustus 1995, nr. DB95/1095 M (hierna: het besluit 1987). Hierin is onder meer het volgende opgemerkt:
" 1. Inleiding
(…)
Per 1 januari 1987 is een regeling (…) in werking getreden zodat huisartsen vanaf dat moment bij gehele of gedeeltelijke overdracht van hun praktijk geen vergoeding voor goodwill mogen bedingen. Per dezelfde datum hebben de huisartsbegunstigden een aanspraak op de Stichting Goodwillfonds voor Huisartsen gekregen. (…)
(…)
De aanspraak zal tot uitkering komen bij gehele of gedeeltelijke praktijkbeëindiging (…). Ingeval de praktijk nog niet is beëindigd kan de huisarts in afwijking van deze regel uitsluitend in het jaar 2003 opteren voor uitkering van het bedrag van de aanspraak.
(…)
Ik keur goed dat de inspecteurs het vorenstaande fiscaal op de wijze als is omschreven in de leden 2 tot en met 9 behandelen. (…)
2. Aanspraak
De verkrijging van de aanspraak op de Stichting Goodwillfonds voor Huisartsen per 1 januari 1987 leidt niet tot activering van de aanspraak op de balans van de belastingplichtige, en derhalve op dat tijdstip niet tot winstrealisatie. Ook de waardestijging van de aanspraak tot het moment van praktijkbeëindiging zal niet tot de winst worden gerekend. In plaats van de aanspraak zal te zijner tijd de gehele uitkering worden belast. (…)
6. Optie in 2003
Ingeval de belastingplichtige in het jaar 2003 opteert voor uitkering van het bedrag van de vordering in twee termijnen zonder dat sprake is van praktijkbeëindiging zal niettemin in dat jaar de belastingheffing plaatsvinden over de contante waarde van beide termijnen naar het voor stakingswinst geldende bijzondere tarief.
7. Voorschotten
Voorschotten op de uitkering worden in het jaar van ontvangst tot de winst gerekend en belast naar het tabeltarief."
2.4. De Landelijke Huisartsen Vereniging (hierna: de LHV) heeft aan haar leden een extra ledenbrief gestuurd op 17 april 2000, nr. 2000-3. Hierin is het volgende vermeld:
" Oplossing 'goodwillproblematiek'
Eind vorig jaar bleek dat de nieuwe belastingplannen van het kabinet grote negatieve financiële gevolgen zouden hebben voor de goodwilluitkeringen in 2003. Dit betekende niet alleen een fors hogere belastingaanslag voor betrokken huisartsen, maar ook de kans op een extra uitstroom uit de beroepsgroep. De LHV heeft ogenblikkelijk lobbyactiviteiten ondernomen om te komen tot een oplossing voor dit probleem, in samenspraak met het Goodwillfonds. Het Ministerie van Financiën zal een regeling treffen om deze ongewenste effecten voor betrokkenen en voor de zorg zoveel als mogelijk tegen te gaan. (…)
Om de nadelen van de nieuwe belastingwetgeving te ondervangen, is afgesproken dat aanspraken naar de berekende waarde van 1 januari 2003 worden belast als stakingswinst in het jaar 2000. De belastingaanslag moet begin 2001 worden betaald. (…)"
2.5. Op 22 november 2000 is het reglement van het Fonds gewijzigd. In het Besluit van 9 maart 2001, nr. CPP 2000/3022 (hierna: het besluit 2001) heeft de Staatssecretaris van Financiën daaromtrent het volgende opgemerkt:
"Door middel van een wijziging van het reglement van de Stichting d.d. 22 november 2000 wordt de aanspraak in ieder geval opeisbaar in het jaar 2000. De wijziging is van toepassing op de huisarts (IB-ondernemer), de praktijkvennootschap en de instelling voor gezondheidszorg.
(…)
Gevolgen opeisbaarheid aanspraak in 2000
Op grond van de wijziging van de reglementen van de Stichting d.d. 22 november 2000 wordt de uitkering reeds in het jaar 2000 opeisbaar. Het gevolg hiervan is dat de uitkering in het belastbaar inkomen over 2000 zal worden begrepen en wel voor de nominale waarde van de aanspraak, inclusief het rendement tot volledige uitbetaling in 2003. (…)
Inlichtingen
(…)
Ik merk ten slotte op dat het besluit van 3 augustus 1995, nr. DB95/1095M, hierbij is ingetrokken."
2.6. Over het jaar 2000 heeft belanghebbende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 41.136. Met dagtekening 15 november 2001 is aan belanghebbende een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 130.640. Het belastbaar inkomen is als volgt berekend:
Aangegeven belastbaar inkomen ƒ 41.136
Winstcorrectie wegens te activeren vordering op het Goodwillfonds ƒ 84.282 +
Minder giftenaftrek: 1% van ƒ 84.282 ƒ 842 +
Minder zelfstandigenaftrek ƒ 4.380 +
Vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 130.640
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of als gevolg van de wijziging van de reglementen van het Fonds in het jaar 2000 de aanspraak op het Fonds moet worden begrepen in het belastbaar inkomen van belanghebbende van dat jaar.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting heeft de inspecteur, zakelijk weergegeven, hieraan het volgende toegevoegd:
Belanghebbende heeft zelf geen handeling verricht richting het Fonds. Dit is overigens niet relevant omdat de reglementen van het Fonds zijn gewijzigd en belanghebbende op grond van de reglementen aanspraak heeft op de uitkering.
De LHV heeft zich gerealiseerd dat de wijziging van het reglement in een individueel geval nadelig kan uitpakken.
De gewijzigde reglementen heb ik niet. Dat is ook niet nodig aangezien de wijziging blijkt uit het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 maart 2001 en de extra ledenbrief van de LHV.
De opeisbaarheid is vorm gegeven door middel van een rentedragende lening. Er is een fiscale opeisbaarheid gecreëerd.
Over het jaar 2000 zijn aan belanghebbende meerdere voorlopige aanslagen opgelegd. De voorlopige aanslagen zijn op verzoek van belanghebbende verminderd.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat op 22 november 2000 de reglementen van het Fonds zijn gewijzigd. Vaststaat dat volgens het reglement van het Fonds, zoals het reglement luidde tot aan de wijziging, belanghebbende een aanspraak op het Fonds had, welke aanspraak tot uitkering zou komen bij gehele of gedeeltelijke praktijkbeëindiging dan wel, ingeval de praktijk nog niet zou zijn beëindigd in het jaar 2003. Voorts staat vast dat belanghebbende's aanspraak ultimo 2000 ƒ 84.282 bedroeg en dat de aanspraak in 2000 niet geheel of gedeeltelijk is uitgekeerd.
5.2. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij het besluit 1987 goedgekeurd dat de verkrijging van de aanspraak op het Fonds niet leidt tot activering op de balans en dat in plaats daarvan de vordering op het Fonds zal worden belast bij staking van de praktijkuitoefening dan wel in het jaar 2003.
5.3. De inspecteur stelt dat in het gewijzigde reglement van het Fonds is opgenomen dat de aanspraak in ieder geval in het jaar 2000 opeisbaar is geworden en beroept zich voor wat betreft het in de heffing betrekken van de aanspraak op het besluit 2001. Volgens de inspecteur is de opeisbaarheid vormgegeven doordat de aanspraak rentedragend is geworden. De inspecteur onderbouwt zijn standpunt door te verwijzen naar de onder 2.4. genoemde extra ledenbrief van de LHV en naar het onder 2.5. genoemde besluit 2001. Het gewijzigde reglement heeft de inspecteur -ook desgevraagd- niet vóór het sluiten van het onderzoek ter zitting overgelegd.
5.4. Belanghebbende betwist de opeisbaarheid van de aanspraak in het jaar 2000. Zij heeft geen uitkering ontvangen in 2000 en stelt dat de in 2003 te ontvangen uitkering in dat jaar belast is.
5.5. Belanghebbende beroept zich, naar het Hof begrijpt, op het besluit 1987. Het Hof leidt uit dit besluit af dat de aanspraak slechts in het jaar 2000 kan worden belast in geval van uitkering van de aanspraak in dat jaar. Nu hiervan in 2000 geen sprake was, is er op grond van dit besluit geen reden een uitkering van het Fonds of een aanspraak daarop in 2000 in de belastingheffing te betrekken. Ook indien het Hof er veronderstellenderwijs van uit gaat dat de reglementswijziging ertoe geleid heeft dat de aanspraak in 2000 geheel of gedeeltelijk opeisbaar is geworden, houdt die reglementswijziging op zich zelf niet in dat de goedkeuring uit 1987 daarmee is komen te vervallen. De tekst noch de strekking van het besluit 1987 welke strekking inhield dat de aanspraak pas in de heffing zou worden betrokken op het moment dat die aanspraak uitgekeerd zou worden, brachten met zich mee dat opeisbaarheid van de aanspraak als zodanig reeds belastingheffing tot gevolg zou hebben. Nu de inspecteur, behoudens het in werking treden van het besluit 2001 geen andere feiten of omstandigheden gesteld heeft op grond waarvan geconcludeerd moet worden dat de goedkeuring uit het besluit 1987 is ingetrokken, zal het Hof onderzoeken of het op 9 maart 2001 in werking getreden besluit 2001 tot gevolg kan hebben dat de in geding zijnde aanspraak op het Fonds in het jaar 2000 in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken zonder dat van een uitkering sprake was.
5.6. Als regel zal een belastingplichtige op grond van het vertrouwensbeginsel op toepassing van een in een besluit vervatte beleidsregel mogen rekenen totdat het besluit is ingetrokken of gewijzigd. Bijzondere omstandigheden kunnen rechtvaardigen dat een wijziging of intrekking met terugwerkende kracht geschiedt. De inspecteur veronderstelt kennelijk dat er bijzondere omstandigheden zijn die rechtvaardigen dat het besluit 2001, dat onder meer de intrekking van het besluit 1987 bevat, met terugwerkende kracht in werking is getreden.
5.7. Van een bijzondere omstandigheid kan in een geval als het onderhavige sprake zijn indien zich met betrekking tot de aanspraak van belanghebbende op het Fonds in 2000 een zodanige wijziging heeft voorgedaan, dat belanghebbende voor het jaar 2000 in redelijkheid niet meer op toepassing van het besluit 1987 kon rekenen. Uit het onder 5.5. overwogene volgt dat daartoe niet voldoende is de enkele wijziging in de opeisbaarheid van de aanspraak van belanghebbende zonder dat in 2000 een uitkering plaatsvindt. Naar het Hof uit de stukken van het geding begrijpt is de wijziging in het reglement gerealiseerd om te voorkomen dat toepassing van de bepalingen van de Wet inkomstenbelasting 2001 bij uitkering door het Fonds in 2003 voor huisartsbegunstigden ongunstiger zou zijn dan toepassing van de in 2000 geldende wettelijke bepalingen ten aanzien van een opeisbaarheid van de aanspraak op het Fonds in dat jaar. De omstandigheid dat de staatssecretaris meewerkt aan een klaarblijkelijk als nog verdergaand begunstigend bedoelde regeling voor huisartsbegunstigden rechtvaardigt naar 's Hofs oordeel niet dat het besluit 2001 met terugwerkende kracht ook zou gelden ten aanzien van een huisartsbegunstigde die aan deze als verdergaande tegemoetkoming bedoelde regeling geen behoefte heeft.
5.8. Uit het onder 5.6. en 5.7. overwogene volgt dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende voor het jaar 2000 niet meer mocht rekenen op toepassing het besluit van 1987. Belanghebbende mocht dan ook voor wat betreft de belastingheffing in 2000 over de aanspraak onverkort vertrouwen op dit besluit. Dientengevolge is er, gelet op hetgeen in 5.5. is overwogen, in dit verband geen reden tot belastingheffing in 2000 over een uitkering door het Fonds of over een aanspraak daarop.
5.9. Op grond van al het vorenoverwogene is het gelijk aan belanghebbende.
6. Proceskosten
Belanghebbende heeft verzocht de inspecteur te veroordelen in de proceskosten. Belanghebbende heeft echter niets gesteld omtrent de hoogte van de proceskosten en ook overigens is niet gebleken dat belanghebbende proceskosten heeft gemaakt. Derhalve acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ41.136, en
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 25 november 2002 door mrs. Bijl, voorzitter, Vrouwenvelder en Goes, leden, in tegenwoordigheid van mr. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.