Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Y, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 1 augustus 2001, ingediend door A als gemachtigde van belanghebbende en aangevuld bij schrijven van 6 augustus 2001.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 6 juli 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van f a, geheel belast naar het tabeltarief.
Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f a minus ƒ b.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak. De inspecteur heeft op 1 mei 2002 nadere stukken ingediend bij het Hof. De gemachtigde van belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 21 mei 2002. Genoemde producties horen tot de gedingstukken.
Ter zitting van 31 mei 2002 zijn verschenen namens belanghebbende diens voornoemde gemachtigde en namens de inspecteur B, tot bijstand vergezeld van C en D. De inspecteur heeft een pleitnota met een bijlage overgelegd. Belanghebbendes gemachtigde heeft van de bijlage kennis kunnen nemen en heeft daarop kunnen reageren. Bedoelde stukken worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende heeft tot enig moment na 1 januari 1998 langdurig een huisartsenpraktijk uitgeoefend. Uit dien hoofde was hij lid van en verzekerd bij de onderlinge waarborgmaatschappij E.
2.2. De statuten van E luiden, voor zover hier van belang, als volgt.
"(…)
Artikel 2 - Doel
1 De vereniging heeft ten doel met haar leden en derden verzekeringsovereenkomsten tegen de geldelijke gevolgen van arbeidsongeschiktheid af te sluiten in het verzekeringsbedrijf dat zij ten behoeve van haar leden uitoefent.
(…)
Artikel 3 - Verzekeringsreglement en verzekeringsovereenkomsten met derden
1 De voorwaarden van de verzekeringsovereenkomsten met de leden worden neergelegd in het verzekeringsreglement
(…)
Artikel 4 - Vereisten voor het lidmaatschap
(…)
2 Het lidmaatschap vangt aan op het tijdstip dat de verzekeringsovereenkomst ingaat.
Artikel 5 - Einde lidmaatschap
Het lidmaatschap eindigt:
(…)
2 indien en zodra alle door het lid met de vereniging gesloten verzekeringsovereenkomsten zijn geëindigd.
(…)
Artikel 29 - Reserves
1 De vereniging kent een schadereserve en een mathematische reserve en vormt zodanige verdere reserves als ter voldoening aan wettelijke vereisten (onder meer op het punt van de solvabiliteit) nodig is en/of passend is in de financiële huishouding van de vereniging.
2 De schadereserve dient tot zekerstelling van hetgeen de vereniging verschuldigd is en/of zal worden terzake van alle aan de vereniging bekende gevallen van arbeidsongeschiktheid, waarin een recht op uitkering bestaat.
De omvang van de schadereserve wordt jaarlijks, met het opmaken van de jaarrekening, vastgesteld door de directie, gehoord de raad van commissarissen, de accountant en de actuaris.
3 De mathematische reserve is samengesteld uit de voor de leden, die een gelijkblijvende premie betalen, door de directie, gehoord de raad van commissarissen, op basis van de berekening van de actuaris per lid vast te stellen mathematische reserves. De rechten van de leden, die een gelijkblijvende premie betalen, met betrekking tot de aldus voor hen vastgestelde mathematische reserves zijn geregeld in het verzekeringsreglement en in geval van ontbinding van de vereniging, in artikel 32 van Pro deze statuten.
Artikel 30 - Jaarrekening
1 Het boekjaar loopt van één januari tot en met éénendertig december.
(…)
7 Onder meer ter voldoening aan de bij of krachtens de wet aan verzekeraars gestelde solvabiliteitseisen vormt de vereniging een algemene reserve. Indien over enig boekjaar een positief resultaat wordt behaald, wordt tien procent daarvan aan de algemene reserve toegevoegd of, indien op enig moment de algemene reserve minder bedraagt dan twee maal de krachtens de wet minimaal vereiste solvabiliteitsmarge, zoveel meer als nodig is om de algemene reserve op twee maal die solvabiliteitsmarge te brengen. De toevoeging als hier bedoeld vindt niet plaats indien en voor zover daardoor de algemene reserve meer dan drie maal de krachtens de wet minimaal vereiste solvabiliteitsmarge zou gaan bedragen.
8 De leden van de vereniging hebben recht op het overschot dat resteert na toepassing van het bepaalde bij lid 7, rekening houdend met de terzake verschuldigde vennootschapsbelasting, zulks naar evenredigheid van hun aandeel in de premie over het desbetreffende boekjaar en voor zover zij per 31 december van dat boekjaar lid van de vereniging waren, een en ander als nader uitgewerkt in het verzekeringsreglement.
Artikel 31 - Ontbinding
1 De vereniging wordt ontbonden:
a door een daartoe strekkend besluit van de algemene vergadering genomen met minstens drie/vierde van de geldig uitgebrachte stemmen;
b doordat het getal der leden tot beneden de vijftig is gedaald.
(…)
Artikel 32 - Gevolgen ontbinding
(…)
4 Bij ontbinding zullen eerst voorzieningen worden getroffen om de lopende uitkeringen aan arbeidsongeschikte leden veilig te stellen zolang als hun arbeidsongeschiktheid voortduurt. De resterende middelen zullen vervolgens eerst worden gebruikt om te voldoen aan de op het tijdstip der ontbinding op de vereniging rustende financiële verplichtingen, anders dan de uitkeringsverplichtingen aan arbeidsongeschikte leden. Uit het daarna overblijvende saldo zal eerst aan elk lid de voor hem/haar aanwezige mathematische reserve worden terugbetaald. Hetgeen daarna overblijft zal worden verdeeld onder de op het tijdstip der ontbinding ingeschreven leden of hun rechtverkrijgenden naar evenredigheid van de laatstelijk door hen verschuldigde jaarpremie.".
2.3. Het verzekeringsreglement van E luidt, voor zover hier van belang, als volgt.
"Artikel 19 - Vaststelling en soort premie
19.1 E stelt, voor het begin van ieder boekjaar, gehoord de actuaris, per verzekeringsvorm het tarief vast waarnaar de door de verzekerden voor dat jaar te betalen voorschot-premie (in dit reglement: premie te noemen) wordt berekend.
(…)
Artikel 20 - Premiebetaling
20.l De aan de hand van dit reglement door E vastgestelde premie is jaarlijks bij vooruitbetaling verschuldigd.
(…)
20.2 Indien ten aanzien van enig boekjaar van een aan de leden toekomend overschot als bedoeld in artikel 30 lid 8 van Pro de statuten sprake is zal dat bij wege van premierestitutie aan de verzekerden worden uitgekeerd, naar evenredigheid van het aandeel van de verzekerden in de premie over het desbetreffende boekjaar ("het overschotboekjaar"). Uitkering, al dan niet door verrekening met de premie voor het komende boekjaar, vindt plaats vóór het einde van het boekjaar volgend op het overschotboekjaar.
(…)
Artikel 21 - Premievrijstelling
21.1 De verplichting tot betaling van premie en van de eventueel verschuldigde extra-premie, wordt opgeschort zodra de arbeidsongeschiktheid tenminste 365 dagen ononderbroken bestaat en het recht op uitkering is ingegaan.
(…)".
2.5. Krachtens besluit van haar buitengewone algemene ledenvergadering van 17 december 1997 is E met F overeengekomen dat al haar rechten en verplichtingen per 1 januari 1998 werden overgedragen aan de (tot F's concern behorende) naamloze vennootschap "E N.V.", welke in januari 1998 is opgericht. Ingevolge deze overeenkomst heeft F aan E een overnamesom betaald ad ƒ c. Dit bedrag is berekend op basis van het saldo van de activa en passiva van E. Voor een gedeelte ad ƒ d vormt de overnamesom een vergoeding voor de goodwill van E.
2.6. Genoemd besluit behelst voorts de ontbinding van E per 1 januari 1998 en, met het oog daarop, de toevoeging aan het vierde lid van artikel 32 van Pro haar statuten dat het in dat artikellid bepaalde niet geldt voor een ontbinding als bedoeld in lid 5 van dat artikel, alsmede de toevoeging van een vijfde lid aan dat artikel. Dit artikellid luidt, voor zover hier van belang:
"Bij ontbinding op grond van het geheel ontbreken van leden ex artikel 31, lid 1 sub b als gevolg van de overdracht door de vereniging van haar gehele onderneming zullen de resterende middelen allereerst worden gebruikt om te voldoen aan de op het tijdstip der ontbinding op de vereniging rustende financiële verplichtingen. Hetgeen daarna overblijft (het "liquidatiesaldo") zal worden verdeeld onder hen, die op het tijdstip der ontbinding lid waren van de vereniging en van de opzeggingsbevoegdheid op grond van artikel 123 Wet Pro toezicht verzekeringsbedrijf geen gebruik hebben gemaakt, of hun rechtverkrijgenden, waarbij de volgende factoren in aanmerking worden genomen:
a) de door de actuaris van de vereniging bindend vast te stellen risico-premie voor de geldende verzekering(en) per éénendertig december negentienhonderd-zevenennegentig, ongeacht of de verplichting tot premiebetaling, op grond van artikel 21 lid 7 van Pro het verzekeringsreglement is opgeschort of niet;
b) het aantal jaren van lidmaatschap in de periode van één januari negentienhonderddriëennegentig tot en met éénendertig december negentienhonderdzevenennegentig.
(…)".
2.7. Bij de redactie van artikel 32, lid 5, van haar statuten heeft E gekozen voor hantering van de onder b) omschreven periode op de grond dat zij eind 1992 haar solvabiliteitsreserve aan haar toenmalige leden heeft uitgekeerd, waardoor haar op 31 december 1997 aanwezige vermogen in zoverre geacht moet worden na 1 januari 1993 te zijn opgebouwd. Blijkens de notulen van de buitengewone algemene ledenvergadering van E van 17 december 1998 heeft haar juridisch adviseur mr. G aldaar toegelicht:
"dat de verdeelsleutel van artikel 32 lid 4 van Pro de statuten niet geschreven is voor de verdeling van een koopsom zoals thans aan de orde en dat daarom naar een andere wijze van verdeling is gezocht. Zo zouden bij toepassing van de verdeelsleutel van artikel 32 lid 4 de Pro arbeidsongeschikte leden uit de boot vallen en een verzekerde die zes maanden lid is op dezelfde voet delen als een verzekerde die zes jaar lid is. Daarom is gekozen voor de verdeelsleutel zoals neergelegd in artikel 32 lid 5 nieuw Pro.".
2.8. Na ontvangst van de door de F betaalde overnamesom en na liquidatie van E resteerde een positief liquidatiesaldo van ƒ e, ter uitkering aan de 11.225 oud-leden van E die daartoe krachtens artikel 32, vijfde lid, van de statuten gerechtigd waren. Aan belanghebbende zijn op die voet in 1998 en in 1999 uitkeringen gedaan. De uitkering in 1998 bedroeg ƒ b.
2.9. Belanghebbende heeft de door hem aan E voldane premies bij zijn aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekering van jaar tot jaar als persoonlijke verplichtingen in aftrek gebracht, hetgeen de inspecteur heeft gevolgd. Belanghebbendes belastbare inkomen over 1998 bedraagt, indien de door hem in dat jaar ontvangen uitkering ad ƒ b buiten beschouwing wordt gelaten, ƒ a. Indien die uitkering in aanmerking wordt genomen, bedraagt dat belastbare inkomen ƒ a minus ƒ b.
3. Geschil
Partijen strijden over de vraag of de uitkering over 1998 ad ƒ b tot het inkomen van belanghebbende behoort. De inspecteur stelt dat de uitkering primair als negatieve persoonlijke verplichting in de zin van artikel 45c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB) heeft te gelden, dan wel subsidiair tot de inkomsten uit vermogen behoort. Belanghebbende stelt dat de uitkering niet belast is, omdat deze onder geen van de bronnen van inkomen van de Wet IB kan worden geschaard.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de desbetreffende gedingstukken. Partijen hebben ter nadere toelichting van hun standpunten ter zitting verklaard als volgt.
Belanghebbendes gemachtigde:
De uitkering moet niet als premierestitutie worden gezien, maar als bindingspremie ter waarborging van de overgang van zoveel mogelijk verzekerden naar de nieuwe vennootschap. Die binding was nodig omdat de verzekerden immers de bevoegdheid hadden hun verzekering op te zeggen. Op de totstandkoming van het vijfde lid van artikel 32 zijn Pro de onderhandelingen tussen E en F dan ook nadrukkelijk van invloed geweest.
Uit de door de inspecteur overgelegde uitspraak van het Hof in Leeuwarden blijkt niet of het belangrijke karakter van bindingspremie in die zaak aan de orde is gesteld en door het Hof is beoordeeld.
Dat de uitkering is beperkt tot leden van E die tussen 1 januari 1993 en 1 januari 1998 lid waren, is een minder hard gegeven dan de inspecteur meent. De omvang van de solvabiliteitsreserve die eind 1992 aan de leden is uitgekeerd, is namelijk met de nodige voorzichtigheid vastgesteld, juist omdat er toen geen sprake was van liquidatie. De waarde van E zoals in het huidige, totale, liquidatiesaldo tot uitdrukking komend, is daarom niet uitsluitend na 1 januari 1993 opgebouwd. Er waren ook andere verdeelwijzen van het liquidatiesaldo denkbaar geweest, zoals toedeling aan leden van E die krachtens hun verzekering een arbeidsongeschiktheidsuitkering genoten.
Belanghebbende heeft geprobeerd om de behartiging van zijn fiscale belangen te coördineren met mede-verzekerden die een soortgelijke uitkering hebben ontvangen, maar dat is mislukt.
Hij was op 1 januari 1998 al gedurende drie jaren voor 50 % arbeidsongeschikt in de zin van zijn verzekering en in zoverre vrijgesteld van premiebetaling; voor de overige 50 % is hij aan E steeds premie blijven voldoen. Ik kan niet zeggen hoeveel premie hij in de laatste vijf jaren van E heeft betaald, maar voor zijn recht op de in geding zijnde uitkering is dat ook niet van belang.
De tekst van het vijfde lid van artikel 32, zoals dit krachtens besluit van de ledenvergadering van E van 17 december 1997 in de statuten is opgenomen, is correct weergegeven in bijlage 21 die deel uitmaakt van de nadere stukken van de inspecteur. Hoewel het statutair mogelijk was voor E om verzekeringsovereenkomsten te sluiten met niet-leden, is het daar in de praktijk nooit van gekomen; alles wat er in E is ingebracht, is dus van leden afkomstig.
De overname van de activa en passiva van E door de nieuwe vennootschap is op 1 maart 1998 geëffectueerd, doch vond plaats naar de situatie per 1 januari 1998.
Aan de belastingheffing van de in geding zijnde uitkering als inkomsten uit vermogen staat in de weg dat belanghebbende met zijn deelname aan E het aan zijn uitkering verbonden voordeel niet heeft beoogd en dat voordeel evenmin redelijkerwijs was te verwachten. Het ging hem slechts om de dekking van het risico arbeidsongeschikt te worden.
Belanghebbende is na 1 januari 1998 100 % arbeidsongeschikt geworden.
De inspecteur:
De door mij overgelegde uitspraak van het Hof Leeuwarden van 3 mei 2002 stemt met mijn visie overeen.
De desbetreffende inspecteurs hebben de afdoening van de aangiften van de leden van E die een uitkering zoals die van belanghebbende ontvingen, onderling afgestemd. Van die leden heeft 84 % die uitkering, in overeenstemming met de opvatting van de fiscus, aangegeven als negatieve persoonlijke verplichting. Sommigen hebben de uitkering aangegeven als ondernemingswinst. Van de overige leden heeft het merendeel de aangebrachte correctie geaccepteerd. Slechts een klein gedeelte van die overige leden heeft een beroepsprocedure aangespannen. Bij alle vijf Hoven zijn dergelijke procedures aanhangig gemaakt.
De leden van E hebben door hun lidmaatschap en hun verzekeringen een gezamenlijk vermogen opgebouwd, dat liquide is geworden door de overname door de nieuwe vennootschap. Het recht op uitkering van een deel van dat liquide vermogen is statutair gerelateerd aan de betaalde premies, welke premies in het verleden ook steeds door de leden zijn afgetrokken.
Er is door E nooit een ledenkapitaalrekening bijgehouden.
Omdat de goodwill die aan E is vergoed, is verknocht aan de (ten tijde van de overname) lopende verzekeringscontracten, moet die goodwillvergoeding worden gezien als een op die contracten betrekking hebbende premierestitutie-bij-voorbaat. Dat het bedrag ƒ d, dat voor de goodwill is betaald, feitelijk niet uit de premiebetalingen afkomstig is, is in dit verband niet relevant.
Ik heb overwogen of, als moet worden aangenomen dat sprake is van inkomsten uit vermogen, de uitkering tegen het bijzondere tarief van artikel 57 Wet Pro IB kon worden belast, maar kwam tot de slotsom dat dat niet mogelijk is omdat dat artikel een limitatieve opsomming voor de toepasbaarheid van dat tarief bevat en de in geding zijnde uitkering daar niet onder valt. Dat die uitkering naar aard sterk lijkt op een uitkering als bedoeld in artikel 25, eerste lid, onderdeel e, van de Wet IB, maakt dat niet anders.
Belanghebbendes gemachtigde en de inspecteur eensluidend:
Het schrijven van 9 december 1997 van H Belastingadviseurs aan I van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam (bijlage 19 bij het verweerschrift van de inspecteur), waarin de inspecteur wordt gevraagd te bevestigen dat de uitkeringen door E zoals hier in geding, bij E ten laste van de winst konden worden gebracht ingevolge het bepaalde in artikel 9, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, is voor akkoord mede-ondertekend door de desbetreffende belastinginspecteur.
Ons is niet bekend of de nieuwe vennootschap na de overname hogere verzekeringspremies heeft gerekend dan E voorheen deed.
5. Beoordeling van het geschil en ambtshalve
5.1. Krachtens artikel 45c, eerste lid, van de Wet IB gelden als negatieve persoonlijke verplichtingen de genoten teruggaven van persoonlijke verplichtingen. In de wetsgeschiedenis van die bepaling is het navolgende opgenomen:
"Het woord 'teruggaven' beoogt aan te geven dat het bij de negatieve persoonlijke verplichtingen gaat om de feitelijke terugbetaling van bedragen die in het verleden op grond van een rechtsverhouding zijn betaald en voor aftrek als persoonlijke verplichting in aanmerking konden komen. Met andere woorden, een ontvangen betaling die niet hetzelfde karakter heeft als de eertijds betaalde bedragen is geen teruggaaf in de zin van deze bepaling. Zo is niet als teruggaaf aan te merken de bij vooroverlijden plaatsvindende premierestitutie op een lijfrentepolis krachtens een daartoe strekkend beding. In een dergelijk geval worden niet de in het verleden betaalde en als persoonlijke verplichting aangemerkte premies zelve teruggekregen, maar wordt een kapitaalsuitkering uit een afzonderlijke verzekering ontvangen ter grootte van die premies." (MvT, Wet van 27 april 1989, Stb. 122, 20 595, nr. 3, blz. 37).
5.2. Hieruit volgt dat voor de kwalificatie als negatieve persoonlijke verplichting beslissend is of de in geding zijnde uitkering de feitelijke terugbetaling vormt van, anders gezegd: hetzelfde karakter draagt als, de premies die belanghebbende eertijds in het kader van zijn arbeidsongeschiktheidsverzekering aan E voldeed.
5.3. Het liquidatiesaldo waaruit belanghebbende zijn in geding zijnde uitkering ontving, komt voor een deel voort uit de goodwillcomponent van de door F betaalde overnamesom en voor het resterende, grootste, deel uit het aan die overnamesom ten grondslag liggende eigen vermogen van E. Bij de toetsing van het onder 5.2. omschreven criterium komt daarom slechts betekenis toe aan de door belanghebbende betaalde premie voor zover die direct of indirect door E is aangewend ter voeding van de winstreserves. Door die aanwending heeft E dat premiedeel benut tot opbouw van een vermogen waaraan -binnen het kader van haar bedrijfsvoering- zelfstandige betekenis toekomt omdat dat vermogen is onttrokken aan de sfeer van de wederzijdse rechten en plichten die voortvloeiden uit de individuele verzekeringsovereenkomsten. Door de bestemming van genoemd premiedeel tot opbouw van winstreserves is daarom het "premiekarakter" ervan teloor gegaan. Belanghebbendes aanspraken op het vermogen en op de liquidatie-uitkering van E vinden hun grond daarom ook niet in zijn verzekeringsovereenkomst met E, doch in zijn lidmaatschap van die vereniging. Reeds hierom kan niet worden gezegd dat de in geding zijnde uitkering de feitelijke terugbetaling vormt van of hetzelfde karakter draagt als de door belanghebbende betaalde premie.
5.4. De genoemde reserves zijn tussen 1 januari 1993 en 31 december 1997 niet uitsluitend gevoed door de ontvangen premies, doch -naarmate de reserves sedert 1 januari 1993 in omvang toenamen- in toenemende mate tevens door de beleggingsopbrengsten van die reserves. Van enig hier relevant verband tussen belanghebbendes premiebetalingen en de in geding zijnde uitkering is daarom te minder sprake. Zulks is eveneens het geval op grond van de omstandigheid dat het liquidatiesaldo óók berustte op de door de ING Groep betaalde (en van premiebetaling los staande) goodwillvergoeding en op grond van de omstandigheid dat de reserves van E niet direct aan haar leden zijn uitgekeerd, doch indirect, langs de weg van het uit de overnamesom voortvloeiende liquidatiesaldo.
5.5. De wijze waarop E heeft vormgegeven aan de verdeling van het verwachte liquidatiesaldo, leidt niet tot een ander oordeel. Integendeel: de inhoud van het aan artikel 32 van Pro de statuten toegevoegde vijfde lid leidt tot de slotsom dat E bij de toekenning van het recht op een liquidatie-uitkering niet de hoedanigheid van verzekerde en premiebetaler bepalend heeft geacht, doch de hoedanigheid van lid. Dat artikellid bepaalt immers dat het liquidatiesaldo zal worden verdeeld onder hen die op het tijdstip van overdracht van de activa en passiva lid waren en dat bij die verdeling het aantal jaren lidmaatschap sedert 1 januari 1993 een van de twee factoren is die bepalend zijn voor de hoogte van de uitkering. Uit genoemde bepaling blijkt tevens dat de andere factor de hoogte van de risicopremie is, doch uit de onder 2.7. geciteerde notulen blijkt dat dit nieuwe artikellid niet zozeer ertoe strekt om een verband te leggen tussen de hoogte van de aanspraak op een liquidatie-uitkering en de premiebetaling, maar juist ertoe strekt om te voorkomen dat artsen die pas zes maanden lid zijn net zoveel aanspraak op een liquidatie-uitkering zouden hebben als artsen die zes jaar lid zijn, alsmede dat bepaalde leden 'uit de boot' zouden vallen. Tot slot acht het Hof van belang dat van het recht op een liquidatie-uitkering zijn uitgesloten de leden die hun verzekeringsovereenkomst ter gelegenheid van de overname door F hebben opgezegd, zulks ondanks de door die groep leden betaalde premies.
5.6. De argumenten die verweerder naar analogie wenst te ontlenen aan (de rechtspraak omtrent) artikel 9 lid Pro 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 moeten worden verworpen, reeds omdat in casu geen sprake is, zoals vorenoverwogen, van een uitkering die belanghebbende krachtens zijn verzekeringsovereenkomst toekomt, doch van een uitkering die hem krachtens zijn lidmaatschap van E toekomt.
5.7. Al het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat de in geding zijnde uitkering niet als negatieve persoonlijke verplichtingen in belanghebbendes inkomen mag worden betrokken. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende.
5.8. Vervolgens dient te worden beoordeeld of de in geding zijnde uitkering belast is als behorend tot de inkomsten uit vermogen als bedoeld in artikel 24, eerste lid, van de Wet IB. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. Belanghebbendes lidmaatschap van E en de rechten die dat lidmaatschap voor hem omvat (zoals met betrekking tot het uit de genoemde reserves opgebouwde vermogen), vormen voor hem immers een vermogensrecht als bedoeld in dat artikellid. De liquidatie-uitkering die belanghebbende heeft ontvangen is een door hem uit dat vermogensrecht getrokken voordeel. Weliswaar heeft de premie die belanghebbende heeft voldaan gedeeltelijk geleid tot de omvang van het eigen vermogen en daarmee tot het liquidatiesaldo, doch alle door hem betaalde premie was hij aan E verschuldigd en heeft hij aan haar voldaan uit hoofde van zijn verzekeringsovereenkomst met E. Van enig bedrag dat hij bij wijze van kapitaalstorting aan E heeft voldaan, is derhalve geen sprake. Dat belanghebbende buiten de door hem verschuldigde premies bedragen aan E heeft betaald is gesteld noch gebleken. Zulks geldt ook ten aanzien van andere leden van E. Er bestaat daarom geen reden enig deel van de liquidatie-uitkering van belasting uit te zonderen op de grond dat deze niet geheel als uit het vermogensrecht getrokken voordeel is aan te merken. Belanghebbende heeft nog gesteld dat zijn lidmaatschap van E niet kan worden aangemerkt als een bron van inkomen, nu daarmee het behalen van voordelen niet werd beoogd en redelijkerwijs ook niet was te verwachten. Het Hof verwerpt dit verweer. E is een rechtspersoon die door het in het kader van de uitoefening van het verzekeringsbedrijf sluiten van overeenkomsten deelneemt aan het economische verkeer. Ook belanghebbende neemt door het sluiten van de overeenkomst met E aan dat verkeer deel en verwerft daarmee het lidmaatschap van E, waaraan uit hoofde van de statuten van E vermogensrechtelijke aanspraken van belanghebbende met betrekking tot het vermogen van E verbonden zijn. Het Hof is van oordeel dat een zodanig lidmaatschap naar zijn aard een bron van inkomen vormt. Het verwijst in dat verband naar jurisprudentie die is gewezen met betrekking tot de met de onderlinge waarborgmaatschappij nauw verwante coöperatie respectievelijk coöperatieve vereniging (in het bijzonder HR 3 mei 1978, nr. 18 607, BNB 1978/196).
5.9. Tenslotte dient beoordeeld te worden of op de liquidatie-uitkering het tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet IB van toepassing is. Krachtens de wetsgeschiedenis van deze bepaling strekt zij tot matiging van de belastingdruk voor inkomensbestanddelen die weliswaar technisch aan een bepaald kalenderjaar zijn toe te rekenen, doch die in wezen betrekking hebben op een reeks van jaren, die een a-periodiek karakter dragen en die een bijzonder aspect vertonen dat ze in meerdere of mindere mate doet afwijken van het gebruikelijke karakter dat aan inkomsten in het algemeen eigen is. Tot zodanige bestanddelen behoren, aldus artikel 57, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet IB in verbinding met artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet IB, de inkomsten uit vermogen die bestaan in hetgeen bij liquidatie op aandelen wordt uitgekeerd boven het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal.
5.10. In het licht van de ratio van artikel 57 van Pro de Wet IB is het redelijk geen onderscheid te maken tussen de uitkeringen die bij liquidatie van een besloten of naamloze vennootschap -met een krachtens wettelijk voorschrift in aandelen verdeeld maatschappelijk kapitaal- op die aandelen wordt gedaan enerzijds en anderzijds de uitkering die wordt gedaan uit het positieve liquidatiesaldo van een bedrijf dat in een andere rechtsvorm is gevoerd, zoals een onderlinge waarborgmaatschappij. Beide soorten uitkeringen voldoen immers aan de voor toepasselijkheid van artikel 57 van Pro de Wet IB geldende vereisten en komen aan de respectieve ontvangers toe uit hoofde van hun gerechtigheid tot het na liquidatie resterende vermogen van het desbetreffende lichaam. Op deze gronden moet worden geoordeeld dat het redelijk is het bij het liquidatieregime van artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet IB behorende tarief van artikel 57, tweede lid, van die wet op de onderhavige uitkering toe te passen.
5.11. Hetgeen de inspecteur nog heeft gesteld omtrent de limitatieve formulering van artikel 57 van Pro de Wet IB, doet hieraan niet af. Naar immers eveneens uit de wetsgeschiedenis van dat artikel volgt, berust ook de daarin vervatte opsomming van de gevallen waarin het voorgeschreven tarief moet worden toegepast, op de voormelde ratio van het artikel en berust de feitelijke beperking tot die gevallen niet op uitsluiting van andere gevallen die eveneens aan die ratio voldoen, doch op hetgeen de wetgever bij de formulering van (de aanpassingen van) het artikel omtrent met die ratio overeenstemmende gevallen voor ogen stond.
5.12. Op gelijke gronden als onder 5.8. is vermeld, bestaat er geen reden om bij de belasting van belanghebbendes uitkering op voormelde voet enig bedrag als 'op de desbetreffende aandelen gestort kapitaal' buiten beschouwing te laten.
5.13. Al het voorgaande leidt tot de slotsom dat het beroep van belanghebbende gegrond is en dat de bestreden uitspraak van de inspecteur niet in stand kan blijven, wat het toepasselijke belastingtarief aangaat. Van belanghebbendes belastbare inkomen dient het bedrag van de door hem ontvangen liquidatie-uitkering, groot ƒ b, te worden belast naar het bijzondere tarief van 45 %.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende deels in het gelijk is gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag van de proceskosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand gesteld op € 966 (beroepschrift 1 punt, verschijnen ter zitting 1 punt; totaal 2 punten maal wegingsfactor 1,5 oftewel 3 punten ad € 322 per punt). Voor toepassing van de door belanghebbende bepleite wegingsfactor 2 ziet het Hof geen aanleiding.
7. Beslissing
Het Hof
n verklaart het beroep gegrond;
n vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
n vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ a, waarvan ƒ b belast op de voet van artikel 57, tweede lid, van de Wet IB;
n veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van € 966 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
n gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 27,23 (ƒ 60) aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 6 december 2002 door mrs. Van Loon, Steenbergen en Goes, in tegenwoordigheid van mr. Rentenaar-Groot als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.