Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 22 maart 1996 een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd ten bedrage van ƒ 299.912 aan enkelvoudige belasting met een verhoging van 100% waarvan de inspecteur heeft besloten geen kwijtschelding te verlenen. De inspecteur heeft de naheffingsaanslag en het besluit ten aanzien van de verhoging na gemaakt bezwaar gehandhaafd. Bij nadere, ambtshalve gegeven beschikking van 10 juni 1997 heeft de inspecteur de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging geheel kwijtgescholden.
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage, dat bij uitspraak van 6 februari 1998, nr. 96/2564 (hierna ook: de uitspraak), de naheffingsaanslag heeft vernietigd. De staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 12 april 2002, nr. 34.162 (gepubliceerd in BNB 2002/228, hierna: het arrest), heeft de Hoge Raad der Nederlanden de uitspraak vernietigd, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en het geding verwezen naar dit Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van het arrest.
Bij brieven van 16 mei 2002 heeft het Hof partijen in de gelegenheid gesteld een schriftelijke toelichting in te dienen. De inspecteur heeft bij brief van 10 juli 2002 een nadere toelichting ingezonden, welke toelichting op 14 augustus 2002 in kopie aan belanghebbende is gezonden.
Ter zitting van 14 oktober 2002 zijn verschenen belanghebbende en haar advocaat, mr. A, tot bijstand vergezeld van B, alsmede, namens de inspecteur, C, tot bijstand vergezeld van D. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Voor de vaststaande feiten verwijst het Hof naar de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage
2.2. Voorts stelt het Hof vast dat het in onderdeel 3.2. van de uitspraak vermelde proces-verbaal mede bevat de door E op 8 september 1995 afgelegde verklaring nadat hem was gevraagd of hij accijnsgoederen voorhanden had in de loods, luidende:
" Ik niet, want het was van G en X. Deze goederen bevonden zich wel in de loods, maar ik had daar verder niets mee te maken. "
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of aan belanghebbende terecht en, zo ja, tot het juiste bedrag de in geding zijnde naheffingsaanslag is opgelegd.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken en de pleitnota. Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd.
Door belanghebbende: Ik verrichtte dezelfde werkzaamheden als de anderen: vullen, doppen op de flessen draaien en af en toe mengen. G deed de bestellingen en hij kocht in. Met zijn allen maakten we jenever door water, alcohol en essences in een grote tank te mengen. G had het recept en hij vertelde ons wat we moesten doen. Later wist ik zelf ook doe de jenever gemaakt moest worden. Ik had geen sleutel van de loods. Ik woonde samen met G. Als G iets moest halen, gebeurde dat als we niet in de loods waren. G was er altijd bij. Wij konden niet bij de spullen. De contacten met afnemers liepen meestal via G. Omdat ik samenwoonde met G nam ik ook wel eens de telefoon aan. Ik zal dan best wel eens gezegd hebben dat er nog iets in voorraad was. Het was een activiteit van hem en ik hielp hem. De financiële kant lag bij hem. Ik werd niet betaald. E en F kregen in jenever betaald.
Namens belanghebbende: Ik ben van mening dat de Hoge Raad heeft beslist dat belanghebbende de onderhavige jenever niet heeft vervaardigd. G is inmiddels overleden. Zijn erfgenamen hebben de nalatenschap verworpen. De inspecteur heeft ambtshalve de naheffingsaanslagen die waren opgelegd aan F en E verminderd tot nihil. Dat brengt mee dat belanghebbende als enige nog aansprakelijk is voor de in geding zijnde belasting. De inspecteur had geen redelijke grond om die naheffingsaanslagen te laten vervallen. Daarmee heeft de inspecteur gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel en het verbod op willekeur. Belanghebbende heeft geen accijnsgoed vervaardigd, zij heeft slechts doppen gedraaid en etiketten geplakt tegen een geringe vergoeding in natura. Zij heeft slechts hulpwerkzaamheden verricht. Belanghebbende zal de naheffingsaanslag niet kunnen betalen. Belanghebbende heeft nu een eigen bedrijfje. Een faillissement of een schuldsaneringsregeling zal dat kapot maken. Ik heb voldoende gelegenheid gehad in te gaan op de stellingen van de inspecteur. Ik zal niet verzoeken nog te mogen repliceren.
Namens de inspecteur: In de pleitnota staat op blz. 3 '…' in plaats van 'de heer E'. Het vullen van flessen is geen vervaardigen. Het mengen van alcohol, water en essences is wel vervaardigen. Dat heeft belanghebbende gedaan. E en F hebben dat niet gedaan, althans dat kan niet worden aangetoond. Ook kan niet worden bewezen dat zij een accijnsgoed voorhanden hebben gehad. Daarom zijn de aan hen opgelegde naheffingsaanslagen vernietigd. Ik heb mij steeds op het standpunt gesteld dat belanghebbende een accijnsgoed heeft vervaardigd. Dat standpunt is tussentijds niet gewijzigd.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge artikel 2f van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) wordt als uitslag - en mitsdien als belastbaar feit in de zin van artikel 1, tweede lid, van de Wet - aangemerkt het in strijd met artikel 5 van Pro de Wet vervaardigen van een accijnsgoed alsmede het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken.
Voorhanden hebben
5.2.1. De inspecteur stelt dat belanghebbende accijnsgoederen voorhanden had, die zich op 8 september 1995 bevonden in drie tanks in een loods op het adres A-straat 1 te H, terwijl die accijnsgoederen niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing waren betrokken. De inspecteur voert daartoe aan dat belanghebbende samen met G de jenever verkocht, dat belanghebbende de contacten onderhield met de afnemers van de accijnsproducten en onder meer de bestellingen noteerde en dat belanghebbende contact had met diverse leveranciers van de gebruikte materialen en hulpstoffen. Voorts wijst de inspecteur tot steun voor zijn stelling op de in onderdeel 3.4.5 van de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage aangehaalde verklaring van F en de hiervoor onder 2.2 aangehaalde verklaring van E.
5.2.2. De Hoge Raad heeft in het arrest geoordeeld dat onder het begrip voorhanden hebben dient te worden verstaan het hebben van de feitelijke beschikkingsmacht. Belanghebbende heeft ter zitting geloofwaardig verklaard dat zij geen sleutel van de loods had, dat G altijd aanwezig was en dat zij niet bij de spullen kon. Voorts heeft belanghebbende weersproken dat de verkoop van jenever mede voor haar rekening geschiedde. Tegenover deze weerspreking heeft de inspecteur naar 's Hofs oordeel het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Het vorenstaande brengt het Hof tot het oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende de feitelijke beschikkingsmacht over de in 5.2.1 bedoelde jenever heeft gehad. Aan dit oordeel kan niet afdoen de omstandigheid dat belanghebbende - naar het Hof aannemelijk acht - G behulpzaam was bij de verkoop van jenever. Ook de verklaringen van E en F, waarop de inspecteur wijst, en de andere door de inspecteur gestelde omstandigheden brengen het Hof niet tot een ander oordeel, nu in deze verklaringen geen feiten of omstandigheden worden genoemd waaruit blijkt dat belanghebbende - naast G - de feitelijke beschikkingsmacht over de jenever had, terwijl ook de overige gestelde omstandigheden nog niet met zich brengen dat belanghebbende de feitelijke beschikkingsmacht had.
5.2.3. Gelet op het onder 5.2.2 overwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende de hier bedoelde accijnsgoederen niet voorhanden heeft gehad. De naheffingsaanslag is in zoverre ten onrechte opgelegd en dient te worden verminderd met het wegens voorhanden hebben in de naheffingsaanslag begrepen bedrag van ƒ 50.543.
Vervaardigen
5.3.1. De inspecteur stelt dat belanghebbende in strijd met artikel 5 van Pro de Wet accijnsgoederen heeft vervaardigd. Vervaardigen van een accijnsgoed is elk handelen waarbij of waardoor een accijnsgoed ontstaat of de samenstelling van een accijnsgoed wordt gewijzigd (artikel 1a, aanhef en onderdeel b, van de Wet). Blijkens het arrest is geen sprake van vervaardigen bij het slechts verrichten van hulpwerkzaamheden, zoals het vullen van verpakkingsmiddelen of het vervoeren van de vervaardigde accijnsgoederen.
5.3.2. Naar blijkt uit haar verklaringen als weergegeven in 3.4.1 en 3.4.3 van de uitspraak, alsmede blijkens hetgeen zij ter zitting heeft verklaard, erkent belanghebbende dat zij alcohol, water en essences heeft gemengd en dat zo jenever ontstond. Naar het oordeel van het Hof heeft zij daarmee de samenstelling van een accijnsgoed gewijzigd, zodat zij een accijnsgoed heeft vervaardigd. Dit mengen is naar 's Hofs oordeel niet een hulpwerkzaamheid als bedoeld in het arrest.
De hoogte van de naheffingsaanslag
5.4.1. Niet in geschil is dat de ter zake van het door belanghebbende vervaardigde accijnsgoed verschuldigde accijns niet is betaald. Belanghebbende heeft ten onrechte geen aangifte gedaan van de vervaardiging van een accijnsgoed, zodat zij niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Dat brengt mee dat het Hof het beroep ongegrond verklaart, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de bestreden uitspraak onjuist is (artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen).
5.4.2. De inspecteur heeft de hoeveelheid vervaardigde jenever berekend door - kort weergegeven - het aantal door G ingekochte flessen (29.568) te verminderen met het aantal bij huiszoeking aangetroffen flessen (6,5 pallets à 1232 flessen, ofwel 8008 flessen). Vervolgens heeft de inspecteur dit aantal (29.568 - 8008 = 21.560) vermenigvuldigd met de inhoud van een fles (1 liter). Voorts is de inspecteur uitgegaan van 100 door G ingekochte jerrycans met een inhoud van elk 5 liter, te zamen dus 500 liter. Aldus berekent hij de vervaardigde hoeveelheid jenever op 21.560 liter + 500 liter = 22.060 liter. De inspecteur is bij het vaststellen van de naheffingsaanslag ervan uitgegaan dat belanghebbende deze hoeveelheid jenever heeft vervaardigd. Ter zake van dit vervaardigen heeft de inspecteur, zo blijkt uit de naheffingsaanslag en het arrest een bedrag van ƒ 249.369 van belanghebbende nageheven. Het in de beschouwing van de inspecteur van 10 juli 2002 naar aanleiding van het arrest onder 2.1 genoemde bedrag van ƒ 249.399 kan naar het oordeel van het Hof derhalve niet anders zijn dan een typefout.
5.4.3. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift de berekeningen van de inspecteur bestreden. Zij stelt dat niet is gebleken dat meer dan 16.000 doppen zijn ingekocht, dat bij huiszoeking 8.000 ongebruikte doppen zijn aangetroffen, dat door de slechte kwaliteit van de doppenmachine niet alle doppen konden worden gebruikt en dat derhalve niet meer dan 8.000 flessen van een dop kunnen zijn voorzien Voorts stelt zij dat niet is gebleken dat meer dan 15.000 etiketten zijn ingekocht, dat bij huiszoeking ongeveer 7.000 ongebruikte etiketten zijn aangetroffen, dat er nogal wat etiketten verloren gingen bij het handmatig aanbrengen van etiketten op flessen en dat derhalve niet meer dan 8.000 flessen van een etiket kunnen zijn voorzien. Ten slotte stelt belanghebbende dat niet alle ingekochte flessen zijn gevuld met jenever, dat 2.400 flessen vuil waren en daarom niet zijn gebruikt, dat 7.200 flessen zijn doorverkocht, dat ongeveer 30% van de resterende flessen niet onder de doppenmachine ging en dat derhalve niet meer dan ongeveer 8.000 flessen met jenever zijn gevuld. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende - op wie naar hiervoor onder 5.4.1 is overwogen de verzwaarde bewijslast rust - niet heeft doen blijken dat niet meer dan 16.000 doppen en niet meer dan 15.000 etiketten zijn ingekocht. Voorts heeft belanghebbende geen enkel, althans volstrekt onvoldoende, bewijs bijgebracht voor haar stellingen dat 2.400 flessen niet zijn gebruikt omdat zij vuil waren, dat 7.200 flessen zijn doorverkocht en dat 30% van de flessen niet onder de doppenmachine ging. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de naheffingsaanslag, voor zover deze betrekking heeft op de vervaardiging van accijns-goederen, onjuist is.
Gelijkheidsbeginsel. Verbod van willekeur
5.5.1. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende erop gewezen dat de inspecteur de aan F en E opgelegde naheffingsaanslagen ambtshalve heeft verminderd tot nihil. Dat brengt - aldus belanghebbende - mee dat, nu G is overleden en zijn erfgenamen zijn nalatenschap hebben verworpen, belanghebbende nog als enige kan worden aangesproken voor de betaling van de in geding zijnde belasting. Belanghebbende stelt dat de inspecteur geen redelijke grond had om de aan F en E opgelegde naheffingsaanslagen te verminderen tot nihil en dat hij, door dat toch te doen, heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel en het verbod op willekeur.
5.5.2. De inspecteur heeft tegenover de hier aan de orde zijnde grief van belanghebbende gesteld dat hij van mening is dat hij niet aannemelijk kan maken dat E en F een accijnsgoed hebben vervaardigd of voorhanden hebben gehad, in de zin zoals die begrippen in het arrest door de Hoge Raad zijn uitgelegd.
5.5.3. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur op basis van de stukken van het geding, in bijzonder het proces-verbaal van de FIOD, redelijkerwijs tot de opvatting heeft kunnen komen dat hij niet aannemelijk kan maken dat E en F, anders dan belanghebbende, meer werkzaamheden hebben verricht dan hulpwerkzaamheden als bedoeld in onderdeel 3.6 van het arrest. Belanghebbende heeft niet gesteld dat de inspecteur over meer en andere bewijsmiddelen beschikte op grond waarvan hij tot een ander standpunt zou moeten komen. Belanghebbende heeft ter zitting weliswaar gesteld dat E en F (ook) jenever hebben vervaardigd, maar deze enkele stelling brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
5.5.4. Daargelaten of het belanghebbende vrijstaat in deze fase van de procedure de nieuwe grief, te weten een beroep op het gelijkheidsbeginsel en het verbod van willekeur, aan te voeren, is het Hof gezien het vorenoverwogene van oordeel dat de inspecteur met het tot nihil verminderen van de aan E en F opgelegde naheffingsaanslagen niet heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel of met het verbod van willekeur.
Conclusie
5.6. Al hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de conclusie dat het beroep gegrond is en de naheffingsaanslag moet worden verminderd met de daarin begrepen belasting wegens het voorhanden hebben van een accijnsgoed (ƒ 50.543). De naheffingsaanslag wordt gehandhaafd voor zover hij betrekking heeft op het vervaardigen van een accijnsgoed (ƒ 249.399).
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Bij de procedure voor het Gerechtshof te 's-Gravenhage hing het beroep van belanghebbende (kenmerk 96/2564) samen met de beroepen van G (kenmerk 96/2563), F (kenmerk 96/2556) en E (kenmerk 96/2565). Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof het bedrag van deze kosten voor de procedure voor het Gerechtshof te 's-Gravenhage overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op: 2 (proceshandelingen: beroepschrift en verschijnen mondelinge behandeling) ´ 2 (wegingsfactor gewicht van de zaak) ´ 1,5 (wegingsfactor samenhangende zaken) ´ ƒ 710, ofwel ƒ 4.260, waarvan aan het onderhavige beroep een vierde gedeelte, ofwel ƒ 1.065, wordt toegerekend. Het bedrag van deze kosten voor de procedure voor het Hof stelt het Hof op: 1 (proceshandelingen: verschijnen mondelinge behandeling) ´ 2 (wegingsfactor gewicht van de zaak) ´ ƒ 710, ofwel ƒ 1.420. De totale proceskostenvergoeding bedraagt derhalve (ƒ 1.065 + ƒ 1.420 =) ƒ 2.485 (€ 1.127,64).
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de naheffingsaanslag tot ƒ 249.399 (€ 113.172,33); en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van ƒ 2.485 (€ 1.127,64) en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 2 december 2002 door mrs. Van Hilten, Beukers-Van Dooren en Otto, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.