Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tiende Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 9 juli 2001. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 15 juni 2001, betref-fende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.
1.2. Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzeke-ringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 69.370. Belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag is door de inspecteur bij de bestreden uitspraak afgewezen. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 65.122. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Belanghebbende heeft met dagtekening 5 november 2001 een conclusie van repliek ingediend, waarin belanghebbende concludeert dat het belastbare inkomen dient te worden vastgesteld op ƒ 64.492. Op 21 november 2001 heeft de inspecteur schriftelijk op de conclusie van repliek gereageerd.
1.3. Ter zitting van 11 december 2001 is uitsluitend D namens de inspecteur verschenen.
1.4. Op 21 december 2001 heeft het Hof mondeling uitspraak gedaan, waarvan het proces-verbaal op 4 januari 2002 aangetekend aan partijen is verzonden. Bij brief ter griffie ontvangen op 24 januari 2002 heeft belanghebbende verzocht de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Het daarvoor verschuldigde griffierecht ad € 36 is tijdig op de bankrekening van het Hof gestort.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. De echtgenote van belanghebbende is sinds 22 juli 1997 opgenomen in verpleeghuis "A" te Y. Belanghebbende heeft voor de door zijn echtgenote genoten verpleging een eigen bijdrage ingevolge de AWBZ betaald van ƒ 13.140.
2.2. Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 62.903. Bij het bepalen van de als buitengewone lasten aftrekbare uitgaven ter zake van ziekte heeft belanghebbende het volledige bedrag van de betaalde eigen bijdrage AWBZ in aanmerking genomen zonder daarbij rekening te houden met enige besparing. Het totaalbedrag van de door belanghebbende aangegeven ziektekosten bedraagt ƒ 28.452 (exclusief een drempel-bedrag van ƒ 12.319).
2.3. De inspecteur is bij het opleggen van de aanslag van de aangifte afgeweken en heeft belanghebbendes belastbare inkomen vastgesteld op ƒ 69.370. De aangebrachte correcties bestonden enerzijds uit een aantal niet in geschil zijnde aanpassingen en anderzijds uit een vermindering van de aftrek van uitgaven ter zake van ziekte met een bedrag van ƒ 3.600. De inspecteur is van mening dat belanghebbende dit bedrag door de opneming van zijn echtgenote in "A" heeft bespaard op voedingskosten, gas, water en electra.
2.4. Belanghebbende is tegen de aanslag in bezwaar gekomen. Hij heeft bestreden enige besparing te hebben gerealiseerd als gevolg van de opname van zijn echtgenote in "A" en hij heeft de inspecteur verzocht een extra bedrag van ƒ 945 in aftrek toe te laten voor extra uitgaven voor kleding en beddengoed. De inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar bij de bestreden uitspraak afgewezen.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil tot welk bedrag belanghebbende recht heeft op aftrek van ziektekosten als gevolg van het verblijf van belanghebbendes echtgenote in "A" en of belanghebbende recht heeft op aftrek buitengewone last terzake van extra uitgaven voor kleding en beddengoed.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Ter zitting is daaraan - zakelijk weergegeven - het volgende toegevoegd:
Door de inspecteur:
Ik vind een correctie van ƒ 300 per maand niet zo gek. Bij gebrek aan beter moest ik uitgaan van de objectieve norm.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof overweegt ten aanzien van de door de inspecteur gestelde besparing op voedingskosten, gas, water en electra als volgt. Uit het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 1993, BNB 1993/112, volgt dat in een geval waarin een belastingplichtige zelf in een verpleegtehuis wordt opgenomen tot de als buitengewone lasten aftrekbare ziektekos-ten kan worden gerekend de eigen bijdrage ingevolge de AWBZ, verminderd met de langs subjectieve weg bepaalde besparing op de kosten van huisvesting en voeding, die de opneming in het verpleegtehuis heeft meebracht. Het Hof is van oordeel dat dit arrest in het geval van belanghebbende in zoverre als richtsnoer kan dienen dat de ziektekosten van belanghebbende moeten worden bepaald op de eigen bijdrage, verminderd met de door belanghebbende gerealiseerde besparing op de kosten van huisvesting en voeding als gevolg van de opneming van zijn echtgenote in het verpleegtehuis.
5.2. Het is aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat hij de eigen bijdrage voor de opneming van zijn echtgenote in "A" heeft betaald. Nu tussen partijen vast staat dat belanghebbende een eigen bijdrage van ƒ 13.140 heeft betaald, heeft belanghebbende in zoverre aan de op hem ter zake rustende bewijslast voldaan.
5.3. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende sinds de opneming van zijn echtgenote in het verpleegtehuis een bedrag van ƒ 300 per maand (is ƒ 3.600 per jaar) heeft bespaard op voedingskosten, gas, water en elektra. De door de inspecteur gestelde besparing is samengesteld uit een besparing van ƒ 249 per maand op voedingskosten en een besparing van ƒ 51 per maand voor gas, water en elektra. De inspecteur heeft de besparing op voedingkosten ad ƒ 249 per maand bepaald aan de hand van de in artikel 11, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (Tekst 1998) genoemde waarde van volle kost.
Belanghebbende heeft aangevoerd geen besparing op voedingskosten te hebben gereali-seerd omdat hij als gevolg van de (bijna) dagelijkse bezoeken aan zijn echtgenote gedwongen is om duurdere kant-en-klaar maaltijden te kopen.
5.4. Het Hof acht de door de inspecteur gestelde en onderbouwde besparing op voedings-kosten van ƒ 249 per maand aannemelijk. De omstandigheid dat belanghebbende door de bezoeken aan zijn echtgenote is overgestapt op kant-en-klaar maaltijden doet hieraan niet af. Van belang zijn immers slechts de kosten, die belanghebbende zich zou moeten maken om zijn echtgenote een maaltijd te verschaffen. Het (veranderde) eetgedrag van belang-hebbende is niet relevant. Het gelijk is in zoverre aan de inspecteur.
5.5. De inspecteur heeft de door hem gestelde besparing van ƒ 51 per maand op gas, water en electra niet aannemelijk gemaakt. Naar het oordeel van het Hof zijn de besparingen op deze kosten van huisvesting - gelet op het feit dat belanghebbende ondanks de afwezigheid van zijn echtgenote de woning moest blijven verwarmen en verlichten - verwaarloosbaar klein. Belanghebbende heeft in de beroepsfase aangevoerd dat hij in het onderhavige jaar als gevolg van de opneming van zijn echtgenote in "A" tot een bedrag van ƒ 297 minder verontreinigingsheffing en afvalstoffenheffing heeft betaald en dat hij het juist vindt dat een 'besparing op de kosten van huisvesting in aanmerking wordt genomen tot een bedrag van f 297,-.' Tussen partijen is de fiscale verwerking van deze besparing niet in geschil.
5.6. Belanghebbende stelt recht te hebben op aftrek van een extra bedrag van ƒ 945 voor extra uitgaven voor kleding en beddengoed. De inspecteur stelt dat er voor een dergelijke aftrek geen ruimte is onder andere omdat belanghebbendes echtgenote niet tot het huishou-den van belanghebbende behoort.
5.7. Uit artikel 46, eerste lid, onderdeel b en derde lid, van de Wet op de inkomstenbelas-ting 1964 in verbinding met artikel 12 van Pro de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 volgt dat extra uitgaven voor kleding en beddengoed slechts tot de uitgaven ter zake van ziekte zijn te rekenen als aan een aantal voorwaarden wordt voldaan. Eén van de voorwaarden is dat de zieke tot het huishouden van de belastingplichtige dient te behoren. De echtgenote van belanghebbende was opgenomen in een verpleegtehuis en niet te verwachten viel dat zij binnen afzienbare tijd weer haar intrek in de woning van belang-hebbende zou nemen. Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat belanghebbendes echtgenote tot het huishouden van belanghebbende behoorde. Het gelijk is in zoverre aan de inspecteur.
5.8. Een juiste wetstoepassing brengt naar het oordeel van het Hof mee dat belanghebben-de de aftrek van de extra uitgaven voor kleding en beddengoed wordt geweigerd omdat zijn echtgenote niet tot zijn huishouden behoort. Indien echter een belastingplichtige zich in redelijkheid beroept op het vertrouwen dat hij aan gepubliceerde beleidsregels heeft mogen ontlenen dan dient de aanslag dienovereenkomstig te worden vastgesteld, ook al zou de wet de fiscus ter zake niet een bepaalde beleidsvrijheid laten.
5.9. Belanghebbende stelt dat hij aan punt 3.22 van het Besluit van 7 juli 2000, V-N 2000/32.3 (nr. CPP 2000/967M; verder: het Besluit), het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat zijn echtgenote tot zijn huishouden wordt gerekend. In punt 3.22 van het Besluit is het navolgende bepaald:
"3.22. Eigen bijdrage AWBZ/ziektekosten/duurzaam gescheiden leven
(...)
In de praktijk blijkt dat belastingplichtigen wier partner is opgenomen in een AWBZ-instelling proble-men hebben met het standpunt dat zij (...) duurzaam gescheiden leven. In die gevallen is de ziekte de oorzaak van het feitelijk gescheiden leven. Het blijkt in de praktijk lastig om vast te stellen of beide partners niet toch (gedeeltelijk) een gezamenlijke huishouding voeren. Goedgekeurd wordt dat de be-lastingdienst ook in die situatie aansluit bij de wil van de betrokkenen."
5.10. Voor een belastingplichtige zijn de ziektekosten van zijn echtgenote niet aftrekbaar indien hij duurzaam gescheiden leven van haar leeft. Het Hof leest de onder 5.9. geciteerde passage, aldus dat de staatssecretaris daarin heeft willen aangeven dat zolang een belas-tingplichtige en zijn in een AWBZ-instelling verblijvende partner aangeven dat zij niet duurzaam gescheiden leven, die opvatting door de inspecteur zal worden gevolgd. Dit leidt ertoe dat de ziektekosten van genoemde partner alsdan voor de belastingplichtige aftrek-baar zijn. De staatssecretaris heeft naar het oordeel van het Hof niet de intentie gehad om het begrip 'het behoren tot het huishouden van …' (als bedoeld in artikel 12, eerste lid, aanhef en onder c, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990), uit te breiden tot al die situaties waarin er op basis van het Besluit sprake is van 'het niet-duurzaam geschei-den leven van …' (als bedoeld in artikel 46, eerste lid, aanhef, en onder b, Wet IB 1964). Het Hof baseert dit oordeel met name op de context waarin genoemde passage in het Besluit voorkomt. Zo staat deze vermeld onder het kopje 'Eigen bijdrage AWBZ/ziektekosten/duurzaam gescheiden leven', waaruit afgeleid kan worden dat de daarna volgende tekst niet betrekking heeft op de groep van personen voor wie het toege-staan is extra uitgaven voor kleding en beddengoed als buitengewone last in aftrek te brengen. De staatssecretaris gebruikt de woorden 'een gezamenlijke huishouding voeren' in een tussenzin die geen zelfstandige betekenis heeft. Aannemelijk is dat het gebruik van deze woorden een verschrijving van de staatssecretaris is. Voor de aftrek van de AWBZ-bijdrage van de in een verpleeginrichting verblijvende echtgenote is immers niet relevant of de belastingplichtige met haar een gezamenlijke huishouding voerde.
Het Hof is tot slot van oordeel dat belanghebbende het Besluit ook in redelijkheid niet heeft kunnen uitleggen in de zin dat de staatssecretaris daarmee de intentie gehad zou hebben om het begrip 'het behoren tot het huishouden van …' dusdanig uit te breiden dat ook in de situatie van hem en zijn echtgenote sprake zou zijn van een gezamenlijke huis-houding. Op basis van het voorgaande concludeert het Hof dat belanghebbende aan het Besluit niet het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat belanghebbendes echtgenote tot het huishouden van belanghebbende behoorde. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.
5.11. Gelet op het onder 10. overwogene dient het inkomen te worden vastgesteld op (ƒ 69.370 -/- 12 x ƒ 51 + ƒ 297 =) ƒ 69.055.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende niet heeft gesteld dat hij proceskosten heeft gemaakt en dergelijke kosten ook niet op andere wijze aannemelijk zijn geworden, komt het Hof niet toe aan een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 69.055; en
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad ƒ 60 aan belanghebbende te vergoeden.
Aldus vastgesteld op 24 juni 2002 ter vervanging van de mondelinge uitspraak door mr. Goes, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van drs. Plat als griffier.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimi-seerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
a) Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechts-hof (zie voor het adres de begeleidende brief).
b) Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
c) Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.