Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te Z, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 21 september 2001, ingediend door mr. A RA (BV B) als zijn gemachtigde en aangevuld bij brief van mr. A van 15 oktober 2001. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 31 augustus 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
1.2. De aan belanghebbende opgelegde aanslag, gedagtekend 22 maart 2000, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 311.995. Bij de bestreden uitspraak is de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 252.995.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 172.995.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
1.5. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Dit stuk is bij brief van de griffier van 29 april 2002 ter kennisneming aan de inspecteur toegezonden, met voorts de mededeling dat hij ter zitting de gelegenheid krijgt zich over dat stuk nader uit te laten. De inspecteur heeft geen conclusie van dupliek ingezonden.
1.6. Ter zitting van 21 mei 2002 zijn verschenen voornoemde gemachtigde, alsmede namens de inspecteur mr. C, tot bijstand vergezeld van D. Gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als in deze uitspraak ingelast geldt.
1.7. De onderhavige zaak is met toestemming van partijen gelijktijdig behandeld met die inzake het beroep inzake de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 ten name van E, met kenmerk 01/03141.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1960, drijft tezamen met E in de vorm van een vennootschap onder firma sedert 1 april 1995 een makelaardij in onroerende zaken onder de naam X & E Makelaars o.g. V.O.F. (hierna: XE VOF). Belanghebbende en E hebben in december 1996 voor ƒ 636.000, inclusief overdrachtsbelasting, een appartementsrecht gekocht, recht gevend op het uitsluitend gebruik van de bedrijfsruimte, gelegen op de beletage van het perceel a-straat te Z (hierna: het pand). Het pand is gebouwd in 1905. Belanghebbende en E rekenen het pand vanaf de aankoop daarvan tot hun ondernemingsvermogen.
2.2. In de door belanghebbende voor het jaar 1996 ingediende aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen is ter toelichting verwezen naar de bij deze aangifte gevoegde Jaarrekening 1996. Hierin is onder meer het volgende vermeld:
"III. TOELICHTING BIJ DE BALANS
Onroerend goed f 358.000
f
Aanschaffingswaarde per 31 december 1995 nihil
Investering boekjaar:
- 17.12.96 grond 80.000
- 17.12.96 pand a-straat 556.000
Aanschaffingswaarde per 31 december 1996 636.000
Afschrijving 1996 278.000
Boekwaarde per 31 december 1996 358.000
Het pand wordt afgeschreven in 2 jaar."
2.3. De hiervoor vermelde aangifte is aangevuld bij brief van mr. F (G Belastingadviseurs) van 4 mei 1998. Een bijlage bij deze brief vermeldt voor het jaar 1996 als aangegeven belastbaar inkomen van belanghebbende een bedrag van ƒ 30.235. De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 ten name van belanghebbende, gedagtekend 19 juni 1998, is overeenkomstig het nader aangegeven belastbaar inkomen vastgesteld.
2.4. In een bijlage bij de door belanghebbende voor het jaar 1997 ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is als winst uit de met E gedreven onderneming ƒ 196.703 verantwoord. Ter toelichting is verwezen naar de bij deze aangifte gevoegde Jaarrekening 1997 waarin onder meer het volgende is vermeld:
"III TOELICHTING BIJ DE BALANS PER 31 DECEMBER 1997
Onroerend goed ƒ 80.000
ƒ ƒ
Aanschaffingswaarde per 31 december 1997 636.000
Afschrijvingen t/m 1996 278.000
Afschrijvingen 1997 278.000
556
Boekwaarde per 31 december 1997 80.000
Het pand is in 2 jaar afgeschreven. De boekwaarde betreft de waarde van de grond. Hierop wordt niet afgeschreven."
2.5. Naar aanleiding van een verzoek van belanghebbende om de onderneming met ingang van 1 augustus 1997 geruisloos in te brengen in een besloten vennootschap heeft D als taxateur van de Belastingdienst/Ondernemingen per genoemde datum de waarde van het pand getaxeerd. In een brief van 1 december 1998 aan de aanslagregelend ambtenaar schrijft D onder meer het volgende:
"Datum taxatie 1 aug 1997
(…)
a-straat 95:
(…) Het gehele pand verkeert uitwendig in goede staat van onderhoud; het appartement verkeert inwendig eveneens in goede staat.
Belastingplichtige heeft het appartementsrecht in december 1996 gekocht voor
f 600.000 in verhuurde staat; zij was zelf huurster van deze ruimte.
- de waarde vrij van huur en gebruik per 1-8-97 taxeer ik op f 675.000;
- de grondwaarde begrepen in de koopsom is te stellen op f 225.000;
- de restwaarde van de opstal is te waarderen op f 90.000."
2.6. In een rapport, gedagtekend 22 januari 2001, heeft D de waarde van het pand opnieuw vastgesteld. Het rapport vermeldt onder de 'inbreng in een besloten vennootschap en het bepalen van de afschrijving', een peildatum van 1 augustus 1998 en een opnamedatum van 3 november 1998. Uitgaande van een totale waarde van het pand van ƒ 765.000, waarvan aan de opstal ƒ 450.000 is toegerekend en ƒ 315.000 aan de grond, is de restwaarde van de opstal berekend op ƒ 360.000. Daarbij is uitgegaan van een subjectieve gebruiksduur van twintig jaar. Het af te schrijven gedeelte van de waarde van de opstal bedraagt ƒ 90.000.
2.7. In een rapport, gedagtekend 20 februari 2002, waarin als peildatum is vermeld 17 december 1996 en als opnamedatum 3 november 1998, heeft D, uitgaande van een aanschaffingsprijs van ƒ 600.000, waarvan ƒ 150.000 is toegerekend aan de grond en aan de opstal ƒ 450.000, de restwaarde van de opstal berekend op ƒ 315.000. Daarbij is uitgegaan van een subjectieve gebruiksduur van eveneens twintig jaar. Het af te schrijven gedeelte van de opstal bedraagt volgens dit rapport ƒ 135.000.
2.8. In een stuk aangeduid met 'Waardeverklaring' en gedagtekend 21 september 1998 heeft H (I Makelaardij b.v.) de onderhandse verkoopwaarde van het pand, vrij van huur en gebruik, vastgesteld op ƒ 975.000
2.9. In een brief aan de inspecteur van 11 mei 2000 berekent de belastingadviseur van belang-hebbende de grondwaarde van het pand per 1 augustus 1998 op ƒ 120.000 en verklaart hij zich accoord met een restwaarde van de opstal van ƒ 90.000.
2.10. In zijn verweerschrift schrijft de inspecteur onder meer het volgende:
"De primitieve aanslag is met dagtekening 22 maart 2000 vastgesteld en berekend naar een belastbaar inkomen van f 311.995. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
aangegeven belastbaar inkomen f 172.995
bij: geen afschrijving pand f 139.000
vastgesteld belastbaar inkomen f 311.995
(…)
Bij de uitspraak op bezwaar is gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet gekomen en is het belastbare inkomen vastgesteld op f 252.995. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
vastgesteld belastbaar inkomen f 311.995
af: meer afschrijving pand f 59.000
belastbaar inkomen na bezwaar f 252.995
De omvang van de bij bezwaar geaccepteerde afschrijving is als volgt opgebouwd:
koopprijs pand (inclusief overdrachtsbelasting) f 636.000
af: grondwaarde f 150.000
af: restwaarde opstal f 90.000
totaal afschrijvingspotentieel f 396.000
af: afschrijving 1996 f 278.000
afschrijvingspotentieel 1997 f 118.000
per vennoot te accepteren afschrijving in 1997: f 59.000"
2.11. Bij compromis zijn partijen overeengekomen dat van de aanschaffingsprijs van het pand een bedrag groot ƒ 150.000 moet worden toegerekend aan de grond.
3. Geschil
In geschil zijn de volgende vragen:
1. Dient bij de bepaling van de hoogte van de afschrijving van het pand te worden uitgegaan van een restwaarde van de opstal van ten minste ƒ 90.000?
2. Kan belanghebbende aan de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de restwaarde van het pand nihil bedraagt?
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting is hieraan namens belanghebbende - kort samengevat en zakelijk weergegeven - het volgende toegevoegd. Ik heb mijn pleitnota geschreven in de veronderstelling dat mijn conclusie van repliek geen gedingstuk zou zijn. De fundering van het pand is slecht en mag bij de vaststelling van de restwaarde niet mee in aanmerking worden genomen. Het gebouw beschikt niet over een staal-betonconstructie. Als de fundering niet wordt hergebruikt, dan kan de opstal ook niet opnieuw worden gebruikt. Er kan niet een nieuwe fundering worden aangebracht met behoud van de opstal. De restwaarde moet worden beoordeeld met wat normaal gesproken de economische levensduur is. Dat is een periode van 40 à 50 jaar. De restwaarde hangt niet af van de verwachte levensduur van de ondernemer. Op het moment dat het pand werd verworven stond nog niet vast dat het zou worden ingebracht in de BV. Aan de aanslag over het jaar 1996 kan het vertrouwen worden ontleend dat de restwaarde ƒ 80.000 bedraagt. Als er toch een restwaarde is, dan moet een deskundige dat vaststellen.
4.3. Ter zitting is namens de inspecteur - kort samengevat en zakelijk weergegeven - nog het volgende toegevoegd. In de conclusie van repliek staan geen nieuwe feiten of argumenten. Door de omstandigheid dat ik niet ben uitgenodigd een conclusie van dupliek in te dienen acht ik mij niet in mijn processuele positie geschaad. Het pand is 90 jaar oud. De fundering bestaat uit houten palen en steen. Voor grote delen van Z is de fundering slecht. Het pand bevindt zich in een prima staat. Ook al zou de fundering van het pand matig zijn, dan behoeft om die reden nog niet het gehele pand te worden gesloopt. Dat is in zo'n situatie ook niet gebruikelijk. Het pand is geen monument, maar het is wel een monumentaal pand. Van belanghebbende had ik ten minste verwacht dat hij een bouwkundig rapport zou overleggen. Het ligt op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat de restwaarde van het pand nihil bedraagt. Het standpunt dat de restwaarde ƒ 360.000 zou bedragen is komen te vervallen. De waarde van de grond bedraagt ƒ 150.000 en van de opstal bedraagt de restwaarde ƒ 90.000. De economische levensduur van het pand moet per onderneming worden beoordeeld. In het taxatieverslag van 1 december 1998 is uitgegaan van een economische levensduur van 20 à 30 jaar. In dit specifieke geval is gekeken naar de leeftijd van de ondernemer en is bezien wat aan het einde van zijn leven de waarde is van het pand. De leeftijd van de ondernemer wil ik koppelen aan de levensduur van de onderneming. Het is dan reëel uit te gaan van een economische levensduur van 25 jaar. Dat leidt dan tot een restwaarde van
ƒ 90.000. Gelet op de wijze waarop is gebouwd, bedraagt de restwaarde bij een dergelijk pand minimaal 20% van de bouwkosten. Aan de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1996 kan belanghebbende geen vertrouwen ontlenen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Vaststaat dat belanghebbende tezamen met E eind 1996 een pand heeft gekocht dat in 1905 is gebouwd en waarvan de fundering bestaat uit een constructie van houten palen en stenen. Belanghebbende en E gebruiken het pand als kantoorruimte voor de door hen in firmaverband gedreven makelaardij in onroerende zaken en rekenen het hun toekomende aandeel in de gemeenschappelijke eigendom van het pand tot het vermogen van hun onderne-mingen.
5.2. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat voor de bepaling van de - naar het Hof partijen begrijpt - willekeurige afschrijving van het pand als bedoeld in artikel 10, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, juncto artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving, moet worden uitgegaan van een restwaarde van de opstal van het pand van nihil. De inspecteur heeft dit standpunt bestreden en gesteld dat de restwaarde van de opstal van het pand ten minste ƒ 90.000 bedraagt.
5.3. Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat het pand zich in een omgeving van Amsterdam bevindt waarvan bekend is dat de staat van de aldaar aanwezige funderingen matig tot slecht is en dat hergebruik van de fundering is uitgesloten. Aan het eind van de economische levensduur is de restwaarde van het pand gelijk aan de grondwaarde, verminderd met de kosten van sloop en het afvoeren van sloopmateriaal.
5.4. De inspecteur heeft het pand bij diverse gelegenheden laten taxeren, afwisselend, zoals onder 2.5, 2.6 en 2.7 is aangegeven, met het oog de toelaatbare afschrijving en op de vaststelling van de waarde van het pand in verband met een door belanghebbende beoogde geruisloze inbreng daarvan in een BV, aanvankelijk per 1 augustus 1997 en vervolgens per 1 augustus 1998. Met inachtneming van de aard van het gebruik van het pand dat redelijkerwijs gegeven de activiteiten van de onderneming van belanghebbende, mag worden verwacht, geven de taxaties die de inspecteur heeft laten verrichten geen aanleiding om te veronderstellen dat de restwaarde van het pand bij een economische levensduur van veertig jaar lager is dan
ƒ 90.000. Weliswaar heeft de inspecteur ter zitting verklaard uit te gaan van een economische levensduur van het pand van 25 jaar, maar daar staat tegenover dat de restwaarden van het pand in die taxaties aanmerkelijk hoger zijn berekend dan ƒ 90.000. Overigens verwerpt het Hof het uitgangspunt van de inspecteur dat de economische levensduur moet worden gebaseerd op de subjectieve levensverwachting van de individuele ondernemer.
5.5. Naar het oordeel van het Hof ligt het, gelet ook op de gemotiveerde betwisting van de stelling van belanghebbende door de inspecteur, op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat de restwaarde van het pand lager is dan ƒ 90.000. Belanghebbende heeft voor zijn stelling inzake de restwaarde van het pand geen bewijs bijgebracht. Dat voor de bepaling van de te aanvaarden afschrijving van het pand mag worden uitgegaan van een restwaarde die lager is dan ƒ 90.000, is dan ook niet door hem aannemelijk gemaakt. Nu partijen voorts het erover eens zijn dat de waarde van de grond van het pand ƒ 150.000 bedraagt, ziet het Hof geen reden voor een hogere afschrijving op het pand dan bij de bestreden uitspraak in aanmerking is genomen.
5.6. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de inspecteur door het conform de aangifte vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 het vertrouwen heeft gewekt dat de restwaarde van de opstal van het pand nihil bedraagt en dat hij daaraan voor het jaar 1997 is gebonden. In de hiervoor vermelde aangifte is vermeld op welke grondslag de in 1996 in aanmerking genomen willekeurige afschrijving is gebaseerd. Zoals ook is vermeld onder 2.2 is daarbij uitgegaan van een waarde van de grond van ƒ 80.000 en een restwaarde van de opstal van nihil. De inspecteur heeft het beroep op gewekt vertrouwen betwist.
5.7. Naar het oordeel van het hof kan belanghebbende aan het enkel volgen van de aangifte inkomstenbelasting/premieheffing 1996 van belanghebbende niet het gestelde in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen. Daarvoor zou in een geval als het onderhavige nodig zijn geweest dat de hoogte van de in aanmerking te nemen restwaarde van het pand meer uitdrukkelijk aan de orde was gesteld, zodanig dat de inspecteur, ook indien hij zich daarover verder niet zou uitlaten, redelijkerwijs de indruk zou hebben gewekt zich in de gestelde restwaarde te kunnen vinden. Van een dergelijke wijze van aan de orde stellen is in de aangifte voor het jaar 1996 geen sprake. Het stond de inspecteur dan ook vrij om voor het jaar 1997 de door belanghebbende in aanmerking genomen restwaarde te onderzoeken en daaraan voor het opleggen van een aanslag over dat jaar gevolgen te verbinden.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk gesteld wordt en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is gedaan op 15 oktober 2002 door mr. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Blokland, leden, in tegenwoordigheid van mr. Kreijns-Mostermans als griffier. De beslissing is op die dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.