Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Dertiende Enkelvoudige Belastingkamer
PROCES-VERBAAL
van de mondelinge uitspraak in het beroep van X te Y, belanghebbende
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te Z, hierna de inspecteur, gedagtekend 19 maart 2002 betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000.
Het beroep is behandeld ter zitting van 11 november 2002.
Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert het belastbare inkomen van belanghebbende tot nihil;
- verstaat dat de inspecteur een beschikking afgeeft tot vaststelling van het verlies voor het jaar 2000 op ¦ 42.989 / € 19.508;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 16 en wijst de Staat aan als rechtspersoon die dit bedrag zal voldoen.
Gronden
1. Belanghebbende is mede-eigenaar/bewoner van het pand a-straat 1 te Y (de woning). Zij is door een spierziekte chronisch ziek. Als gevolg van deze ziekte kan zij zich lastig zelfstandig verplaatsen en is onder meer het traplopen voor belanghebbende moeilijk waardoor zij zo veel als mogelijk op de begane grond verblijft. Ter verlichting van haar situatie en op grond van een brief van belanghebbendes internist waarin deze de verbouwing omschrijft als medisch noodzakelijk, heeft belanghebbende in het jaar 2000 besloten de woning zodanig aan te passen dat zij op de begane grond kan verblijven. Hiertoe is aan de achterkant van de woning aan de bijkeuken een deel aangebouwd, en is de bijkeuken zodanig verbouwd dat in bijkeuken en aanbouw een rust/slaapkamer en een badkamer voor belanghebbende konden worden ingericht.
2. De kosten van de verbouwing zijn door belanghebbende als uitgaven van ziekte danwel invaliditeit in de zin van artikel 46 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) in aanmerking genomen en als buitengewone lasten in mindering op het inkomen gebracht. Belanghebbende heeft voor de uitgaven van de aanbouw geen tegemoetkoming in de vorm van een subsidieregeling ontvangen. De inspecteur heeft de kosten van de verbouwing niet tot de buitengewone lasten gerekend en het in de aangifte vermelde inkomen bij aanslagregeling gecorrigeerd met een bedrag van ¦ 59.540. Blijkens het verweerschrift heeft het bedrag dat aan buitengewone lasten is opgevoerd uitsluitend betrekking op de kosten van de verbouwing.
3. Op grond van artikel 46 van Pro de Wet kunnen, onder voorwaarden, de op de belastingplichtige drukkende uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit als buitengewone lasten in mindering op het inkomen worden gebracht. Tot de uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit worden gerekend uitgaven voor hulp- of kunstmiddelen.
4. Niet is in geschil dat de verbouwing specifiek voor belanghebbende heeft plaatsgevonden. Het Hof is van oordeel dat de aanbouw, mede gezien het oordeel van de internist van belanghebbende alsmede haar ernstige ziekte, voor belanghebbende medisch noodzakelijk is en op medisch voorschrift is geschied. De inspecteur heeft gesteld en belanghebbende heeft ontkend dat de verbouwing een waardevermeerdering van de woning tot gevolg heeft gehad. Gezien de omstandigheid dat de woning van belanghebbende reeds vóór de verbouwing was voorzien van vier slaapkamers en twee badkamers en dat, naar belanghebbende onweersproken ter zitting heeft gesteld, door de aanbouw de toch al kleine tuin nog verder is verminderd en een berging is ingeleverd, is het Hof van oordeel dat de aanbouw van de extra ruimte weliswaar enige waardevermeerdering van de woning tot gevolg zal hebben gehad maar niet een waardevermeerdering tot een zodanig bedrag als de kosten van de verbouwing hebben belopen. Nu belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld dat de gemeente Y de waarde van de uitbouw op ƒ 9.542 heeft gesteld - waarmee naar het Hof aanneemt wordt gedoeld op de waardeverhoging voor de Wet waardering onroerende zaken - en verweerder geen concrete gegevens over de werkelijke waardevermeerdering heeft verstrekt, zal het Hof deze in goede justitie schatten. Het Hof stelt de waardevermeerdering op ¦ 10.000.
5. De inspecteur heeft gesteld dat de slaap/rustkamer en de badkamer een bestanddeel van de woning zijn geworden en dat derhalve, op grond van het arrest van de Hoge Raad van 7 juni 1990, nr. 26 895 (BNB 1991/36) aftrek als buitengewone lasten niet mogelijk is. De inspecteur heeft daaraan toegevoegd dat ook de resolutie van de staatssecretaris van Financiën (verder: de staatssecretaris) van 21 oktober 1993, nr. DB 93/4220M, onder meer te vinden in BNB 1994/61, geen aanknopingspunten biedt voor aftrek. Ter zitting is mede deze resolutie aan de orde geweest. Belanghebbende heeft gesteld het niet redelijk te vinden dat aftrek niet mogelijk is. Het Hof vat dit op als een beroep op door genoemde resolutie gewekt vertrouwen dat aftrek wel mogelijk is.
6. Naar het oordeel van het Hof is uit de tekst van deze resolutie niet direct duidelijk of de staatssecretaris het beleid voert dat een verbouwing als de onderhavige nimmer kan leiden tot een aftrek als buitengewone lasten. De tekst van de resolutie, voor zover te dezen van belang, luidt als volgt:
"2. Jurisprudentie tot het arrest BNB 1991/36
Uit de ontwikkelde jurisprudentie op het gebied van de buitengewone lastenaftrek ter zake van hulp- en kunstmiddelen is af te leiden dat voor aftrek in aanmerking komen (woning)voorzieningen die ertoe strekken de zieke of invalide in staat te stellen tot het vervullen van een normale lichaamsfunctie, waartoe hij zonder die voorzieningen niet in staat zou zijn. Hierbij geldt voorts dat de voorzieningen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten gevolge van medische indicatie of op medisch voorschrift moeten zijn aangebracht en overigens (nagenoeg) niet tot waardevermeerdering of verbetering van de woning leiden. Op basis van deze jurisprudentie zijn bijvoorbeeld als hulpmiddelen aangemerkt: een traplift, het verbreden van deurkozijnen, het aanbrengen van toiletbeugels en dergelijke.
(…)
4. Reikwijdte van het arrest BNB 1991/36
Naar mijn mening kan de beslissing van de Hoge Raad niet los gezien worden van de casus waarin deze plaatsvond en brengt het arrest geen principiële wijziging in de in eerdere jurisprudentie ontwikkelde criteria ten aanzien van de kosten van het aanbrengen van een traplift, het verbreden van deurkozijnen, het aanbrengen van toiletsteunen en dergelijke."
De vraag dient derhalve te worden beantwoord of belanghebbende de resolutie, en met name de daarin gebezigde woorden "en dergelijke" zo heeft kunnen lezen dat daarin het beleid wordt verwoord dat kosten van een verbouwing en uitbreiding van de woning als de onderhavige onder omstandigheden kunnen worden gerekend tot de daarin genoemde kosten voor "(woning)voorzieningen die ertoe strekken de zieke of invalide in staat te stellen tot het vervullen van een normale lichaamsfunctie, waartoe hij zonder die voorzieningen niet in staat zou zijn".
7. Naar het oordeel van het Hof kan uit de toevoeging "en dergelijke" in de resolutie worden gelezen dat ook andere, meeromvattende verbouwingen dan de in de resolutie gegeven voorbeelden volgens de staatssecretaris beschouwd kunnen worden als hulpmiddelen. Ook de zinsnede "Naar mijn mening kan de beslissing van de Hoge Raad niet los worden gezien van de casus waarin deze plaatsvond" wijst daar op. Het Hof wijst erop dat in de casus van genoemd arrest sprake was van een aanbouw aan de woning en niet om een verbouwing van een onderdeel van de woning gepaard gaande met een uitbouw. Het Hof leidt uit de tekst van de resolutie af dat de staatssecretaris heeft beoogd aan te geven dat de kosten van een verbouwing van een woning, niet enkel zijnde een waardevermeerderende aanbouw aan de woning, in beginsel kunnen behoren tot de hulpmiddelen als bedoeld in artikel 46 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (verder: Wet IB 64).
8. Het Hof vindt voor deze uitleg steun in de brief van de staatssecretaris van 10 september 2002 aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, waarin een concept wordt toegezonden van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 welke volgens de bewoordingen van de brief "een codificatie van een aantal algemene regels met betrekking tot hulpmiddelen" betreft. In de Toelichting bij het concept is onder meer het volgende vermeld: "In dit besluit worden ter zake op grond van de algemene lijnen in de jurisprudentie en beleidsregels op het gebied van hulpmiddelen enige criteria gesteld om tot een nadere verduidelijking en daarmee afbakening te komen. Met name een resolutie van de staatssecretaris met betrekking tot het aanmerken van woningaanpassingen als hulpmiddel is hierbij van belang geweest." Met de voornoemde resolutie wordt blijkens een voetnoot bedoeld de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 21 oktober 1993, nr. DB 93/4220M.
9. De hiervoor bedoelde "verduidelijking van jurisprudentie en beleidsregels" heeft uitgemond in de volgende concept-regeling:
"Tot de hulpmiddelen, bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel a, van de wet worden gerekend:
a. aanpassingen van een woning (…) die vanwege een medische indicatie of op medisch voorschrift zijn aangebracht ten behoeve van een persoon als aangeduid in het tweede lid, voor zover de aanpassingen niet leiden tot een waardevermeerdering van de woning (…) welke uitgaat boven tien procent van de op de belastingplichtige drukkende aanpassingskosten;(…)"
De in de hier vermelde conceptregeling vermelde wetsartikelen verwijzen naar de Wet op de inkomstenbelasting 2001. Met de "persoon als aangeduid in het tweede lid" wordt onder meer bedoeld de belastingplichtige die uitgaven doet wegens ziekte of invaliditeit.
10. Voor wat betreft de omschrijving van het begrip buitengewone lasten ter zake van ziekte en invaliditeit zijn in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 geen relevante wijzigingen aangebracht ten opzichte van de omschrijving in de Wet. De verwijzing in de onder 8. vermelde Toelichting naar de resolutie uit 1993 toont ook aan, dat de staatssecretaris bij zijn uitleg is uitgegaan van de jurisprudentie en beleidslijnen zoals die golden onder de Wet IB 1964.
11. Naar het oordeel van het Hof kan dan redelijkerwijs worden aangenomen, dat de staatssecretaris in het onder 9. vermelde conceptbesluit een uitleg geeft van hetgeen hij heeft bedoeld met het vermelde in de resolutie van de van 21 oktober 1993, nr. DB 93/4220M. Het feit dat de staatssecretaris ten aanzien van het conceptbesluit optreedt als mede-besluitgever en niet als uitvoerende instantie, doet daar niet aan af, nu blijkens de tekst van de Toelichting bij het conceptbesluit geen sprake is van een uitbreiding of wijziging van bestaand beleid, maar slechts van codificatie daarvan. Naar het oordeel van het Hof staat geen rechtsregel er aan in de weg om de uitleg die de staatssecretaris als mede-besluitgever geeft aan een eerder door hem uitgevaardigde beleidsregel, tevens aan te merken als de uitleg die de staatssecretaris als uitvoerder daaraan heeft bedoeld te geven.
12. Het onder 6. tot en met 11. overwogene brengt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 21 oktober 1993, nr. DB 93/4220M redelijkerwijs zo heeft kunnen lezen, dat onder de met de bewoordingen "en dergelijke" aangeduide kosten van verbouwing welke kunnen worden aangemerkt als buitengewone lasten (kosten ter zake van ziekte en/of invaliditeit) vallen kosten van verbouwing van een woning die, zoals in casu, op medisch voorschrift zijn aangebracht voor zover de aanpassingen niet leiden tot een waardevermeerdering van de woning welke uitgaat boven tien procent van de op de belastingplichtige drukkende aanpassingskosten en dat de staatssecretaris het gestelde in de resolutie ook zo heeft bedoeld. Naar het oordeel van het Hof was er voor belanghebbende geen reden om aan te nemen dat dat anders zou liggen nu de verbouwing van haar woning gepaard ging met een uitbreiding van de woning. Het vertrouwensbeginsel brengt dan mee dat belanghebbende zich kan met vrucht kan beroepen op toepassing van het aldus in de resolutie vastgelegde beleid.
13. Niet in geschil is, dat de onderhavige verbouwing ƒ 59.540 heeft gekost. Zoals het Hof onder 4. heeft overwogen, heeft de verbouwing geleid tot een waardevermeerdering van de woning van ¦ 10.000. Tot de buitengewone lasten kan dan worden gerekend ¦ 59.540 min (¦ 10.000 - ¦ 5.954) = ¦ 55.494.
14. De inspecteur heeft nog gesteld dat de onderhavige kosten niet op belanghebbende hebben gedrukt omdat de verbouwing ook via de Wet Voorzieningen Gehandicapten (WVG) bekostigd had kunnen worden. Belanghebbende heeft erkend dat een verbouwing via de WVG mogelijk was. Belanghebbende heeft echter ook gesteld (a) dat zij de kosten niet op de gemeenschap wil laten drukken als zij ze zelf kan betalen, (b) dat zij een kleine gemeenschap als Y, waar belanghebbende pas net was komen wonen, niet met de onderhavige kostenpost wilde opzadelen en (c) dat verbouwing via de WVG misschien 1,5 à 2 jaar zou hebben geduurd. Belanghebbende heeft ten aanzien van de lange duur opgemerkt dat zij daar eerder ervaring mee had opgedaan bij de uitbouw van een schuurtje in Alkmaar. Het Hof heeft geen reden aan de juistheid van deze verklaring van belanghebbende te twijfelen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in redelijkheid kunnen beslissen de kosten van de onderhavige verbouwing voor eigen rekening te nemen en daarvoor geen beroep te doen op de WVG. Hetgeen de inspecteur daaromtrent heeft aan gevoerd doet daar niet aan af. Dat geldt ook voor hetgeen de inspecteur in de pleitnota heeft gesteld. Het feit dat, naar hem uit eigen wetenschap bekend is, "tegenwoordig" de WVG snel werkt, zegt immers niets over de situatie in het jaar 2000.
15. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel behoeft, gelet op het bovenstaande, geen behandeling meer.
16. Al het bovenstaande leidt tot de conclusie dat het belastbare inkomen van belanghebbende voor het jaar 2000 dient te worden verminderd met ¦ 55.494 aan buitengewone lasten tot een belastbaar inkomen van ¦ 42.989 negatief en dat de aanslag moet worden verminderd tot nihil.
Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van verweerder in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Op grond van besluit proceskosten fiscale procedures komen in het onderhavige geval hiervoor in aanmerking de reiskosten per openbaar vervoer, tweede klasse, voor belanghebbende en - gezien haar invaliditeit - haar begeleider die het Hof schat op € 16.
De uitspraak is gedaan op 25 november 2002 door mr. Beukers-van Dooren, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Goedhart als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Waarvan is opgemaakt dit proces-verbaal door het lid van de belastingkamer en de griffier ondertekend.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak is een griffierecht verschuldigd. Na het verzoek tot vervanging ontvangt U van de griffier een nota griffierecht.
De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in mindering gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht.