Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tiende Enkelvoudige Belastingkamer
PROCES-VERBAAL
van de mondelinge uitspraak in het beroep van X te Z, belang-hebbende,
tegen
een uitspraak van het hoofd van de Belastingdienst te P, hierna de inspecteur, gedagtekend 3 juni 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie voor de volksverzekeringen voor het jaar 1998.
Het beroep is behandeld ter zitting van 11 februari 2003.
Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Gronden
1.1. Belanghebbende, geboren in 1958, exploiteert tot 1998 in de vorm van een een-manszaak een veeteelt- en landbouwbedrijf met een zuivelafdeling. In de zuivelaf-deling wordt in het veeteeltbedrijf geproduceerde melk op kleinschalige en ambach-telijke wijze tot melkproducten als kaas, kwark en yoghurt verwerkt en worden de aldus geproduceerde zuivelproducten rechtstreeks aan de consument verkocht.
Begin 1997 beschikt belanghebbende over 366.942 kilogram melkquotum.
1.2. Op 7 oktober 1997 verkoopt belanghebbende aan een derde tegen een koopsom van ¦ 175.000 een 'melkreferentie groot 50.000 kilogram als consumentenquotum onder gelijktijdige verpachting van 2.50.00 hectare weiland / cultuurgrond zijnde een door de koper aan te wijzen gedeelte van zijn melkveebedrijf te A.
Partijen spreken af dat de eigendomsoverdracht van het melkquotum zal plaatsvinden op 1 november 1998.
1.3. Vanaf 1 januari 1998 zijn belanghebbende en zijn echtgenote een maatschap aangegaan, die als doel heeft de exploitatie van een landbouwbedrijf in de ruimste zin des woords. Belanghebbende heeft zijn onder 1.1 beschreven onderneming in de maatschap ingebracht. Voor het jaar 1998 had belanghebbende recht op een winst-aandeel van 60% van de maatschapswinst.
1.4. Op 1 oktober 1998 hebben belanghebbende en zijn echtgenote X B.V. (verder de BV) opgericht met een maatschappelijke kapitaal van ¦ 200.000 (2.000 aandelen à ƒ 100). De inbrengakte vermeldt onder andere:
Ter storting op de aandelen zullen de oprichters (…) inbrengen hun (..) onderneming, echter uitsluitend omvattende het veeteelt en landbouwbedrijf (…) derhalve met uitzondering van de zuivelafdeling (…) omvattende deze inbreng alle activa van gemeld veeteelt- en landbouw-bedrijf, inclusief het gebruiksrecht van veestal / werktuigenberging en land ter grootte van circa een halve hectare tegen een nader te bepalen vergoeding, alsmede melkquotum dat in econo-mische zin wordt ingebracht, echter met uitzondering van registergoederen (…) onder ver-plichting voor de vennootschap alle passiva van bedoeld veeteelt- en landbouwbedrijf (…) voor haar rekening te nemen.
De economische eigendom van het ingebrachte melkquotum, groot (161.443 kilo-gram consumentenquotum en 155.499 kilogram fabrieksquotum, in totaal) 316.942 kilogram, heeft een waarde in het economisch verkeer van ¦ 843.020 en een boekwaarde van nihil.
Na de inbreng bezit de maatschap geen melkquotum meer.
1.5. Bij belanghebbende worden 240 aandelen en bij zijn echtgenote 160 aandelen geplaatst in de BV.
1.6. Per 1 oktober 1998 heeft de maatschap aan de BV tegen een huurprijs van ¦ 30.660 voor een periode van 5 jaren (met stilzwijgende verlenging) het in de in-brengakte vermelde 'gebruiksrecht van veestal / werktuigenberging en land ter grootte van circa een halve hectare' (zie 1.4) verhuurd. De onroerende zaken zijn blijkens de huurakte bestemd om te worden gebruikt in het veeteeltbedrijf van de BV.
1.7. Sinds de maatschap het veeteelt- en landbouwbedrijf heeft ingebracht in de BV levert laatstgenoemde de melk die de maatschap voor de productie van haar zuivel-producten nodig heeft.
1.8. Op 28 december 1999 is (90.000 kilogram consumentenquotum en 155.499 ki-logram fabrieksquotum, in totaal derhalve) 245.499 kilogram melkquotum aan een derde verkocht tegen een koopprijs van ¦ 736.497. De BV heeft hiervoor geen ver-vangingsreserve gevormd.
1.9. Het verloop van het in bezit van de maatschap geweest zijnde melkquotum is volgens het verweerschrift als volgt geweest:
consumenten-
quotum in kg fabrieks-
quotum in kg totaal
in kg
- in maatschap 211.443 155.499 366.942
- verkocht 50.000 --------- 50.000
- ingebracht in BV 161.443 155.499 316.942
- verkocht door BV in 1999 90.000 155.499 245.499
71.443 - 71.443
1.10. De maatschap beschouwt de winst behaald met de onder 1.2 bedoelde verkoop van het melkquotum, groot ¦ 155.000, als maatschapswinst van het jaar 1998. Belanghebbende heeft voor het hem toekomende deel van deze winst (60% van ¦ 155.000) een vervangingsreserve ten bedrage van ¦ 93.000 gevormd. In zijn aan-gifte vermeldt hij:
"Het voornemen bestaat om weer tot aankoop over te gaan wanneer de koopprijs van quo-tum lager is, hetgeen verwacht wordt gezien ontwikkelingen in bedrijfssector."
1.11. In het rapport inzake een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek, gedagtekend 18 januari 2001, schrijft de controlemedewerker van de Belastingdienst over het vervangingsvoornemen:
"De aanschaf van een melkquotum binnen de maatschap acht ik geenszins een optie omdat er geen mogelijkheden zijn tot het produceren van melk. Gelet op de verpachting van de opstallen aan X B.V. is de opstart van deze activiteiten op dit bedrijf redelijkerwijs ook niet meer mogelijk De motivering van de reservering acht ik dan ook ir-rieel. Daarnaast wil ik nog opmerken dat in de vakbladen "de verwachting van een toekom-stige lagere koopsom" niet wordt onderschreven en dat ik verder van mening ben dat met een voornemen slechts over te gaan tot vervanging indien de markt voldoet aan de ver-wachtingen niet voldaan wordt aan het criterium voornemen tot vervanging."
1.12. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur het aangegeven inkomen verhoogd met de niet geaccepteerde vervangingsreserve.
1.13. Volgens een akte van 8 oktober 2002 heeft de BV per 1 november 2002 de economische eigendom van 51.443 kilogram melkquotum verkocht aan de maat-schap. De akte, waarin Partij A staat voor de BV en Partij B voor de maatschap, bevat tevens de volgende bepalingen:
4. Partij A stelt tegen vergoeding zijn gehuurde stalruimte, 5 ha weiland en zijn melkkoeien aan partij B beschikbaar om deze 51.443 melk te leveren aan partij B.
5. De vergoeding genoemd onder punt 4 bedraagt € 0,20 per kg melk.
6. In de vergoeding is begrepen de kosten van voeder, veearts, onderhoud en overige kosten.
7. De melkkoeien zijn en blijven eigendom van partij A. Partij A zorgt voor 51.443 kg melk per jaar voor partij B.
8. De opbrengst/aanwas van de geboren kalveren zijn voor partij A.
2. In geschil is of de inspecteur de door belanghebbende gevormde vervangings-reserve terecht in het belastbaar inkomen over 1998 heeft begrepen.
Partijen zijn het erover eens dat ingeval de vervangingsreserve in 1998 dient vrij te vallen, de onderhavige aanslag op het juiste bedrag is vastgesteld.
3.1. Artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 luidt, voorzover te dezen van belang, dat ingeval de opbrengst bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de boekwaarde daarvan overtreft, bij het bepalen van de jaarwinst in elk geval, indien en zolang het voornemen tot vervanging bestaat, het verschil gereserveerd kan worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten van vervanging.
Partijen verschillen uitsluitend van mening over de vraag of belanghebbende ultimo 1998 het voornemen tot vervanging van het melkquotum had; hetgeen belangheb-bende stelt en de inspecteur betwist.
3.2. Uit de feiten en gedingstukken leidt het Hof af dat de bedrijfsactiviteiten van de maatschap, waarvan uitsluitend belanghebbende en zijn echtgenote lid zijn, beston-den uit enerzijds activiteiten die gericht waren op de productie van melk (verder het melkveebedrijf) en anderzijds uit activiteiten die gericht waren op de fabricage van melkproducten van door eigen melkvee geproduceerde melk en op de consumenten-verkoop van die producten (verder het zuivelbedrijf).
3.3. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende - op wie te dezen de bewijs-last rust - niet aannemelijk gemaakt dat hij met betrekking tot het verkochte melk-quotum per 31 december 1998 een vervangingsvoornemen had. Het acht daartoe het volgende van belang. Op 1 oktober 1998 heeft de maatschap de activa en passiva van haar melkveebedrijf, met uitzondering van de eigendom van de onroerende zaken, ingebracht in de BV. Het melkquotum, het rundvee, de machines en de inventaris, die voordien van de maatschap waren, behoorden vanaf dat moment tot het onder-nemingsvermogen van de BV. De BV verwierf ook het gebruiksrecht van de onroe-rende zaken die in het melkveebedrijf gebruikt werden. Daartoe werden zij voor een periode van tenminste 5 jaren door de maatschap verhuurd aan de BV.
Naar het oordeel van het Hof staat daarmee vast dat de maatschap haar melkvee-bedrijf per 1 oktober 1998 heeft gestaakt en dat de ondernemingsactiviteiten van de maatschap sinds die datum uitsluitend bestonden uit het uitoefenen van zuivelbedrijf (dat geen melkquotum bezat of nodig had voor haar bedrijfsactiviteiten). Een even-tueel in de maatschap aanwezig vervangingsvoornemen is met de overdracht van het melkveebedrijf (en met het tot dat bedrijfsvermogen behorende melkquotum) naar de BV overgegaan. Naar het oordeel van het Hof leidt de staking van het melkveebedrijf onder deze omstandigheden zonder meer tot de vrijval van de vervangingsreserve.
3.4. Het Hof acht bovendien niet aannemelijk dat de maatschap na 1 oktober 1998 nog het voornemen had om de productie van melk weer te hervatten, dan wel om melkquotum aan te gaan kopen. Partijen zijn het erover eens dat de bedrijfsgrootte van het op ecologische basis geëxploiteerde melkveebedrijf te klein was om het melkquotum 'vol te melken'. Uit het door de inspecteur overgelegde overzicht (zie 1.9), uit de verkoop op 28 december 1999 door de BV van 245.499 kilogram melk-quotum (zie 1.8) en uit het door de BV niet vormen van een vervangingsreserve voor de met die verkoop behaalde transactiewinst (waaruit het Hof, gelet op hetgeen de inspecteur niet, althans onvoldoende, weersproken dienaangaande heeft gesteld, af-leidt dat de BV geen vervangingsvoornemen had), volgt dan ook dat het melkvee-bedrijf haar melkquotum vanaf 1996 is gaan afbouwen. Daar komt bij dat als er bij de maatschap op 1 oktober 1998 een vervangingsvoornemen zou hebben bestaan, het dan onbegrijpelijk is dat de maatschap het gehele op dat moment aanwezige melk-quotum aan de BV overdraagt. In de opvatting van belanghebbende had het dan voor de hand gelegen dat de maatschap 50.000 kilogram melkquotum zou hebben behou-den. Aan het vorenstaande doet niet af dat de maatschap op 8 oktober 2002 51.443 kilogram melkquotum teruggekocht heeft van de BV; zeker niet nu uit de akte - en dan met name uit artikel 7 (zie 1.13) - afgeleid kan worden dat het melkproductie-bedrijf in de BV blijft. Met de terugkoop in 2002 maakt belanghebbende in ieder geval niet aannemelijk dat er ultimo 1998 een vervangingsvoornemen bestond.
3.5. Belanghebbendes stelling dat het melkquotum in 1997 is verkocht omdat er een goede prijs voor gemaakt kon worden en dat de maatschap voornemens was het melkquotum na de - verwachte - prijsdaling weer terug te kopen, acht het Hof - in het licht van de hierboven vermelde afbouw van het in het melkveebedrijf aanwezige melkquotum - niet geloofwaardig. Bovendien zou een dergelijk voornemen gelijk het Hof hiervoor onder 3.3 heeft overwogen, per 1 oktober 1998 naar de BV zijn over-gegaan.
Ook belanghebbendes stelling dat hij (of de maatschap) vanaf 1997 onderhandelin-gen voerde om grond bij te kopen, kan belanghebbende niet baten. Een eventuele grondaankoop betekent immers niet zonder meer dat hij (of de maatschap) alsdan een melkquotum ter grootte van de in 1997 verkochte referentiehoeveelheid, terug zou gaan kopen. Enerzijds zou het dan meer voor de hand liggen om de door de leden van de maatschap beheerste BV, waar het melkveebedrijf in wordt geëxploiteerd, een eventueel noodzakelijk of gewenst melkquotum bij te laten kopen, anderzijds beschikte de BV kennelijk over meer melkquotum dan zij nodig had, zodat het on-aannemelijk is dat na een eventuele grondaankoop door belanghebbende (of de maat-schap) de BV melkquotum aan een derde zou gaan verkopen en de maatschap van een derde melkquotum zou gaan aankopen.
Voorzover belanghebbende stelt dat de verkoop van het consumentenquotum in 1997 mede voortvloeide uit de beperkingen die de zuivelrichtlijn 1992/46 hem met betrek-king tot de verkoop van melkproducten aan consumenten oplegde, acht het Hof die stelling onaannemelijk. Immers consumentenquotum kan - zoals de inspecteur ook in zijn verweerschrift heeft gesteld - in beginsel jaarlijks vrij in fabrieksquotum worden omgewisseld.
4. Uit het bovenstaande volgt dat de reserve per 31 december 1998 dient vrij te val-len, zodat het gelijk aan de inspecteur is. Nu partijen het erover eens zijn dat in dat geval de onderhavige aanslag op het juiste bedrag is vastgesteld, betekent dit dat belanghebbendes beroep ongegrond is.
5. Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzon-dere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
De uitspraak is gedaan op 25 februari 2003 door mr. Goes, in tegenwoordigheid van mr. Brands als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uit-gesproken. Waarvan is opgemaakt dit proces-verbaal door het lid van de belasting-kamer en de griffier ondertekend.
De griffier is verhinderd
de uitspraak te ondertekenen
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak is een griffierecht verschuldigd. Na het verzoek tot vervanging ontvangt u van de griffier een nota griffierecht.
De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in mindering gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht.