Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 31 oktober 2001, ingediend door A te Breda als zijn gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 16 oktober 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.
1.2. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 2.526.424. Bij de aanslag is belanghebbende ¦ 38.014 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 175.080.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. Ter zitting van 8 oktober 2002 zijn verschenen voornoemde gemachtigde, alsmede namens de inspecteur B, vergezeld van C. Gemachtigde heeft een pleitnota met bijlagen ingediend en ter zitting een afschrift van een brief van de inspecteur, met dagtekening 4 december 2000, overgelegd. De inspecteur heeft van die brief alsmede van de pleitnota en de bijlagen kennis kunnen nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. Gemachtigde heeft van de bijlagen kennis kunnen nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten. De vorenvermelde door partijen overgelegde stukken worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren op 29 juli 1933 en gehuwd, is directeur en enig aandeelhouder van de besloten vennootschap E. Voorts was belanghebbende tot in 1995 enig aandeelhouder van een viertal andere besloten vennootschappen. E is werkzaam op het gebied van vervoer en aanverwant terrein.
2.2. Op 19 en 20 januari 1995 heeft de inspecteur een deelonderzoek bij E ingesteld over de jaren 1991 tot en met 1993, welk onderzoek onder meer de schuldverhouding met belanghebbende betrof. Naar aanleiding van dat onderzoek heeft de inspecteur bij brief van 3 februari 1995 een aantal correcties voorgesteld met betrekking tot de inkomstenbelastingpositie van belanghebbende. In die brief schrijft de inspecteur aan belanghebbende onder meer het volgende:
"In verband met de inkomsten- en vermogensbelasting geniet u sinds 1990 geen salaris meer. Hierdoor is uw schuldpositie ten opzichte van (…) E tot een onacceptabele hoogte opgelopen. Een onafhankelijke derde zou u in strikt normale zakelijke verhoudingen nooit de gelden hebben geleend die (…) E u heeft geleend. Het handelen van (…) E is gekleurd door de aandeelhoudersrelatie. Uit dien hoofde heb ik in het bijgevoegde controlerapport voor de vennootschapsbelasting een aantal correcties voorgesteld, die ook invloed hebben op uw inkomstenbelastingpositie. De correctievoorstellen laten zich als volgt recapituleren:
1989 meer inkomen f 724.964
1990 meer inkomen " 42.000
1991 meer inkomen " 549.519
1992 meer inkomen " 90.000
1993 meer inkomen " 96.000"
2.3. Op 17 en 23 november 1995 zijn besprekingen gevoerd tussen A (gemachtigde) en D aan de zijde van de Belastingdienst, van welke besprekingen de resultaten zijn neergelegd in een brief met dagtekening 8 december 1995 van gemachtigde aan D. Voormelde brief is door A, D en belanghebbende voor akkoord ondertekend en vermeldt voor zover hier van belang het volgende:
"In aansluiting op onze besprekingen (…) zal ik onderstaand aangeven de onderdelen waarop ons compromis tot stand is gekomen betreffende heffing van belasting bij de heer X en de met de heer X verbonden vennootschappen. Het betreft de volgende punten:
1. X draagt de volgende bij hem in eigendom zijnde aandelen over aan Deelnemingsmaatschappij E B.V.:
a. G B.V.
b. H B.V.
c. I B.V.
d. J B.V.
De overdracht vindt plaats in 1995. Met ingang van 1 januari 1996 wordt voor de heffing van vennootschapsbelasting een fiscale eenheid tot stand gebracht tussen E B.V. en de onder a. t/m d. genoemde vennootschappen.
(…)
8. Van het totaal van de per 1 januari 1996 bij de fiscale eenheid E B.V. aanwezige verliezen is 25% fiscaal niet verrekenbaar; de overige verliezen zijn in de toekomst verrekenbaar.
(…)
13. De schuld van X jegens E B.V. wordt bevroren per 31 december 1995. Hierover wordt geen rente meer berekend.
X zal bedoelde schuld uiterlijk op zijn 65ste verjaardag aflossen, anders zal op dat moment tot het bedrag van het niet afgeloste deel sprake zijn van een uitdeling. (…) Terzake van noodzakelijke afwaarderingen op deze vordering zal er nooit sprake kunnen zijn van enig fiscaal aftrekbaar verlies.
(…)
16. X garandeert dat in de toekomst de organisatie van de fiscale aangelegenheden met voldoende waarborgen is omgeven."
2.4. Ter uitvoering van voormeld compromis heeft belanghebbende in het jaar 1995 zijn 100%-belangen in de vennootschappen G B.V., H B.V., I B.V. en J B.V. overgedragen aan E. Met ingang van 1 januari 1996 vormt E tezamen met haar vier voornoemde dochtermaatschappijen een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Ten gevolge van de verkoop van de aandelen I B.V. (hierna: I) in mei 1997 door E aan een derde behoort I met ingang van 1 januari 1997 niet meer tot de fiscale eenheid.
2.5. Op 1 januari 1998 bedroeg de schuld van belanghebbende aan E in totaal ¦ 2.278.125, bestaande uit een kort- en een langlopende schuld van respectievelijk ¦ 1.081.795 en ¦ 1.196.330. In de loop van het jaar 1998 is de schuld opgelopen met de in dat jaar door belanghebbende opgenomen gelden ten bedrage van ¦ 73.219, zodat de totale schuld ultimo 1998 ¦ 2.351.344 bedroeg. Belanghebbende is op 29 juli 1998 65 jaar geworden.
2.6. Belanghebbende heeft op 6 maart 2000 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 gedaan naar een belastbaar inkomen van ¦ 175.080 en aangifte vermogensbelasting 1999 naar een vermogen van negatief ¦ 1.962.058. De inspecteur heeft de aangifte wegens genoten regulier voordeel uit aanmerkelijk belang gecorrigeerd met het bedrag van de totale schuld per ultimo 1998 van ¦ 2.351.344, waarna het belastbaar inkomen is vastgesteld op ¦ 2.526.424.
2.7. De belastingadviseur van I, mr. K, schreef de inspecteur over de verliesverrekening bij I een brief, gedagtekend 16 november 2000, die de inspecteur op 4 december 2000 voor akkoord heeft getekend. De brief luidt voor zover van belang:
"Wij hebben gesproken over de hoogte van de fiscaal compensabele verliezen per ultimo 1995 van I B.V. Daarbij deelde u mede dat u bereid bent bij wijze van compromis een deel van de fiscaal compensabele verliezen per ultimo 1995 - groot NLG 2.571.926, zijnde 75 procent van NLG 3.429.234 - te aanvaarden. Aan dit compromis zijn door u geen nadere voorwaarden verbonden.
(…)
Bij wijze van compromis zal het totale compensabele verlies per 31 december 1997 bij beschikking worden vastgesteld op NLG 2.961.651."
2.8. Mr. K heeft belanghebbende omstreeks 5 augustus 2000 geïnformeerd over zijn discussie met de Belastingdienst inzake de verrekenbare verliezen van I. Naar aanleiding hiervan heeft de inspecteur door middel van de onder 1.4 vermelde brief van 4 december 2000 tegenover gemachtigde gereageerd. De brief van de inspecteur luidt voor zover van belang:
"Op 8 december 1995 (…) is een compromis gesloten tussen de Belastingdienst enerzijds en de heer X (…) / Deelnemingsmaatschappij E (…) anderzijds.
In uw brief van 18 september 2000 geeft u aan dat u zich zorgen maakt over de haalbaarheid van het compromis op het punt van de verliesverrekening (…).
(…)
Om onduidelijkheid over de uitleg van het compromis in de toekomst te voorkomen, mede gelet op de eventuele verkoop van een dochter vennootschap van Deelnemingsmaatschappij E (…), verzoek ik u om per huidige dochter vennootschap afzonderlijk te verklaren dat de voorvoegingsverliezen van deze BV's bij de moedermaatschappij achter blijven.
Ter verduidelijking van het compromis voeg ik aan punt 8 (de verliesverrekening) het volgende toe:
'Na een eventuele ontvoeging uit de fiscale eenheid van de moedermaatschappij Deelnemingsmaatschappij E B.V. met de huidige dochter vennootschappen (…) blijven de voorvoegingsverliezen van deze BV's achter bij de moedermaatschappij, zijnde (…) E B.V. Dit is een afwijking op de bij het aangaan van de fiscale eenheid afgegeven en geaccepteerde standaardvoorwaarden. Zowel de moedermaatschappij als de dochtermaatschappijen zijn zich hiervan bewust.'
Ik verzoek u een ondertekend exemplaar voor 18 december 2000 terug te sturen."
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de inspecteur terecht een bedrag van ¦ 2.351.344 als uitdeling van winst tot het inkomen van belanghebbende heeft gerekend.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
4.2. Ter zitting is namens belanghebbende kort samengevat nog het volgende
toegevoegd:
Ik wil er nog op wijzen dat de inspecteur in zijn brief van 4 december 2000, om misverstanden omtrent de uitleg van het compromis te voorkomen, heeft willen kortsluiten dat de aanwezige voorvoegingsverliezen van de dochtervennootschappen ingeval van ontvoeging achterblijven bij de moedermaatschappij. Ik zie het zo dat het compromis door de inspecteur niet is nagekomen omdat behalve bij de moedermaatschappij E, de verliezen bovendien bij de verkochte dochtermaatschappij I verrekenbaar zijn. Dat was niet de strekking van het compromis, hetgeen wordt bevestigd in voornoemde brief. Als belanghebbende vóór de verkoop van I in het jaar 1997 had geweten dat de verliezen aldaar verrekenbaar zouden zijn, dan zou de prijs voor die vennootschap hoger zijn geweest.
Belanghebbende heeft daardoor schade geleden en om die reden is thans een civiele procedure tegen de fiscus gestart. De strekking van het compromis was heel duidelijk dat I de verliezen niet zou mogen verrekenen. Reeds in het jaar 1998 was ik op de hoogte van de discussie omtrent de compensabele verliezen, maar het vermoeden dat de verliezen bij I verrekenbaar zouden zijn, werd pas bevestigd in het jaar 2000. De reden dat belanghebbende ook niet vóór het jaar waarin hij 65 werd (zijnde vóór het jaar 1998 waarin de discussie omtrent de compensabele verliezen begon) is gaan aflossen, is dat hij de bui al eerder zag hangen. Het was voor hem toen al duidelijk dat het compromis contra legem was. Met betrekking tot de opmerking van de inspecteur dat ik in een gesprek met de Belastingdienst in het jaar 1998 over het feit dat nog niet was afgelost zou hebben gezegd dat ik dat was vergeten, kan ik slechts zeggen dat dat gewoon een rollenspel was.
4.3. Ter zitting is namens de inspecteur kort samengevat nog het volgende toegevoegd:
Ik wil opmerken dat belanghebbende een civiele procedure is begonnen tegen de fiscus en daarbij wegens wanprestatie een schadeclaim heeft ingediend. In eerste instantie heb ik nog getracht verkoper en koper van I tot overeenstemming te brengen met betrekking tot de verliesverrekening. Omdat de relatie tussen die partijen dusdanig slecht was, is dat niet gelukt en heb ik besloten om in overeenstemming met de wet het verlies in ieder geval ook bij I verrekenbaar te achten. Gemachtigde heeft in een gesprek met de Belastingdienst in het jaar 1998 gezegd dat belanghebbende nog niets van zijn schuld aan E had afgelost omdat hij dat was vergeten. Thans maakt gemachtigde daarvan dat dat niet is gebeurd omdat hij wist dat de inspecteur het compromis niet nakwam.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Met betrekking tot de onder 2.3 vermelde, door partijen voor akkoord ondertekende brief van 8 december 1995 is het Hof met partijen van oordeel dat de inhoud van deze brief is aan te merken als een rechtsgeldig tot stand gekomen vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900 BW. Over de rechtskracht van de vaststellingsovereenkomst verschillen partijen vervolgens echter van mening.
5.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de vaststellingsovereenkomst één geheel vormt en dat punt 8 van de overeenkomst inhoudt dat 75% van het totaal van de verliezen per 1 januari 1996 uitsluitend kunnen worden verrekend door E en niet tevens door I. Waar de inspecteur op 4 december 2000 ook aan I een verrekening van het per 1 januari 1996 aanwezige verlies - bij de onder 2.7 bedoelde beschikking naar omvang vastgesteld per 31 december 1997 - heeft toegestaan, moet naar belanghebbende aanvoert de vaststellingsovereenkomst van 8 december 1995 als vervallen worden beschouwd en is belanghebbende niet meer gebonden aan de afspraak de schuld aan E in 1998 af te lossen bij het bereiken van de leeftijd van 65 jaar.
5.3. De inspecteur gaat primair ervan uit dat de met I getroffen regeling inzake verrekening van verlies, als is vermeld onder 2.7, geen afbreuk doet aan de rechtskracht van de met belanghebbende gesloten vaststellingsovereenkomst.
Naar de opvatting van de inspecteur valt de vaststellingsovereenkomst van 8 december 1995 uiteen in een aantal onderdelen geldend tegenover belanghebbende en in een aantal onderdelen geldend tegenover de in de overeenkomst genoemde vennootschappen zodat, wat er zij van het voor E en andere vennootschappen geldende punt 8 van de overeenkomst, belanghebbende onverkort is gebonden aan het voor hem geldende punt 13 van de overeenkomst.
5.4. Naar het oordeel van het Hof vormt de brief van 8 december 1995, waarin de resultaten van de tussen partijen gevoerde besprekingen zijn neergelegd, in zijn geheel een vaststellingsovereenkomst waaraan de inspecteur en belanghebbende wederzijds voor het geheel zijn gebonden. Punt 8 van de overeenkomst verstaat het Hof aldus dat de inspecteur toestaat dat bij E onder meer 75% van het per 1 januari 1996 aanwezige verlies van I verrekenbaar is. Anders dan kennelijk belanghebbende doet, valt in die overeenkomst niet te lezen dat verrekening, ook bij I, van datzelfde verlies de overeenkomst krachteloos maakt. Een grammaticale interpretatie noch een redelijke uitlegging van de vaststellingsovereenkomst brengt naar het oordeel van het Hof met zich dat het al dan niet toestaan van verliesverrekening bij de verkochte deelneming I, onderdeel uitmaakt van die overeenkomst. De door belanghebbende overgelegde, onder 2.8 vermelde brief van 4 december 2000 van de inspecteur aan gemachtigde doet aan het vorenoverwogene niet af, reeds niet omdat belanghebbende niet om een akkoordverklaring met de inhoud van die brief is verzocht en het in de brief overigens gaat over "uitleg van het compromis in de toekomst".
5.5. Punt 13 van de vaststellingsovereenkomst, voor zover van belang, houdt in dat de schuld van belanghebbende aan E wordt bevroren per 31 december 1995 en uiterlijk zal worden afgelost op zijn 65ste verjaardag en dat met betrekking tot het op dat moment niet afgeloste deel van die schuld sprake is van een winstuitdeling aan belanghebbende. Vaststaat dat belanghebbende op 29 juli 1998 de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt. Partijen hebben zich evenwel niet uitgelaten over de per 31 december 1995 bevroren schuld, maar gaan uit van een op 31 december 1998 openstaande schuld van belanghebbende aan E van in totaal ƒ 2.351.344, in welk bedrag klaarblijkelijk - het tegendeel is gesteld noch gebleken - de bevroren schuld is opgenomen. Voor zover het gaat om de bevroren schuld is dat gedeelte van de ultimo 1998 aanwezige schuld op grond van de van kracht zijnde vaststellingsovereenkomst als door belanghebbende genoten winstuitdeling aan te merken.
5.6. Voor zover het gaat om het bedrag waarmee de schuld van ultimo 1995 tot ultimo 1998 is opgelopen, heeft het volgende te gelden. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij in het onderhavige jaar de intentie had om zijn schuld aan E geheel of gedeeltelijk af te lossen noch dat E zich om het achterwege blijven van enige aflossing heeft bekommerd. In zijn pleitnota bestrijdt gemachtigde "ten stelligste" de uitspraak van de inspecteur dat belanghebbende ten tijde van de totstandkoming van het compromis (de vaststellingsovereenkomst) van plan was zijn schuld aan E op zijn 65ste verjaardag af te lossen. Deze uitlating van gemachtigde doet vermoeden dat het niet de bedoeling van belanghebbende is zijn schuld aan E af te lossen. Dit ligt overigens, gezien het aangegeven negatieve vermogen 1999 van belanghebbende, ook in de rede.
Enig bewijs dat, hoe en wanneer tot aflossing van de schuld zal worden overgegaan, heeft belanghebbende niet bijgebracht. Gelet op een en ander is het Hof van oordeel dat E het van ultimo 1995 tot ultimo 1998 opgelopen bedrag aan door belanghebbende opgenomen gelden zich liet ontnemen ten gunste van belanghebbende in diens hoedanigheid van aandeelhouder en dat belanghebbende zich ervan bewust was, althans zich redelijkerwijs ervan bewust had moeten zijn dat E hem als aandeelhouder met dat bedrag heeft willen bevoordelen. Uitgaande hiervan en van de inhoud van de vaststellingsovereenkomst is het Hof van oordeel dat het bedrag van ƒ 2.351.344, zijnde de totale schuld ultimo 1998 van belanghebbende aan E, als een door belanghebbende genoten uitdeling van winst dient te worden bestempeld.
5.7. Gezien het hiervoor overwogene is het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een van de partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is gedaan op 25 maart 2003 door mrs. Dutmer, voorzitter, Kostense en Hartman, leden, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.