Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
drie uitspraken van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 18 november 1999, ingediend door A te Q als zijn gemachtigde en door haar aangevuld bij brief van 10 maart 2000. Het beroep is gericht tegen drie uitspraken van de inspecteur, gedagtekend 8 oktober 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor onderscheidenlijk de jaren 1995, 1996 en 1997.
1.2. De met dagtekening 30 november 1998 opgelegde aanslag 1995 is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 110.520. De met dagtekening 27 januari 1999 opgelegde aanslagen 1996 en 1997 zijn berekend naar een belastbaar inkomen van onderscheidenlijk ƒ 112.255 en ƒ 150.000. Na bezwaar zijn bij de bestreden uitspraken de aanslagen 1995 en 1996 gehandhaafd en is het bezwaarschrift met betrekking tot de aanslag 1997 niet-ontvankelijk verklaard wegens het ontbreken van een motivering.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en tot vermindering van de aanslagen 1995, 1996 en 1997 tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen van onderscheidenlijk ƒ 290.032 (negatief), ƒ 20.039 en ƒ 16.783.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraken en subsidiair tot vernietiging daarvan en tot vermindering van de aanslagen door deze te berekenen naar een belastbaar inkomen van onderscheidenlijk ƒ 34.985 (1995), ƒ 20.039 (1996) en ƒ 117.402 dan wel ƒ 107.402 (1997).
1.5. Op de voet van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft voornoemde gemachtigde bij brief 11 mei 2001 enige als bijlage 50 tot en met 54 aangeduide stukken ingediend. De inspecteur heeft deze stukken eveneens ontvangen.
1.6. Ter zitting van 30 oktober 2001 zijn verschenen en gehoord gemachtigde voornoemd, tot bijstand vergezeld van belanghebbende en B, alsmede namens de inspecteur C, tot bijstand vergezeld van D en E. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, de inspecteur met 3 bijlagen en een aantal processen-verbaal. Voorts heeft de inspecteur ter zitting een aan zijn eenheid gerichte brief van 30 september 2001 van het Landelijk Parket overgelegd. Belanghebbende heeft van de bijlagen, de processen-verbaal en de brief kunnen kennis nemen en zich erover kunnen uitlaten.
1.7. Op verzoek van het Hof heeft belanghebbende bij brief van 31 december 2001 nadere inlichtingen verstrekt. De inspecteur die van deze brief een afschrift heeft ontvangen, heeft hierop gereageerd bij brief van 21 januari 2002.
1.8. Op 26 februari 2002 heeft het Hof een onderzoek ter plaatse gehouden, waarvan proces-verbaal is opgemaakt. Het proces-verbaal is bij brief van 5 april 2002 aan partijen toegezonden. Bij brief van 23 onderscheidenlijk 25 april 2002 hebben de inspecteur en belanghebbende hierop gereageerd. Deze reacties zijn in afschrift aan de wederpartij toegezonden bij brieven van 29 april 2002.
1.9. Ter zitting van 12 november 2002 zijn verschenen en gehoord voornoemde gemachtigde, tot bijstand vergezeld van dezelfde personen als ter zitting van 30 oktober 2001, alsmede namens de inspecteur F, tot bijstand vergezeld van G, D en H. Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Voorts heeft gemachtigde een faxbericht van 7 november 2002, bevattende de bijlagen 56 en 57, overgelegd. De inspecteur heeft van het faxbericht kunnen kennis nemen en zich erover kunnen uitlaten.
1.10. Tegelijkertijd zijn behandeld de beroepen van:
- SBV met kenmerk P99/03762 betreffende de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1993,
- SBV met kenmerk P00/00220 betreffende de naheffinsaanslag omzetbelasting tijdvak 1 september 1992 tot en met 31 december 1995,
- X met kenmerk P99/03609 betreffende de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995, 1996 en 1997.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1947 en ongehuwd, is adviseur op het gebied van onroerende zaken. Sinds de oprichting in 1992 van SBV, gevestigd te Q, (hierna: SB BV) verricht belanghebbende deze advieswerkzaamheden met name ten behoeve van die vennootschap. SB BV houdt zich bezig met het exploiteren van onroerende zaken en met projectontwikkeling. Bij de oprichting waren de aandelen in SB BV in handen van K, wonende te R (hierna: K). Sedert 25 januari 1996 behoren de aandelen in SB BV tot het vermogen van MNV., gevestigd te Curaçao (Nederlandse Antillen), (hierna MNV), van welke vennootschap K enig aandeelhouder is.
2.2. Belanghebbende ontving in de onderhavige jaren voor zijn advieswerkzaamheden van SB BV de volgende bedragen:
1995 ƒ 104.000
1996 ƒ 120.000
1997 ƒ 120.000
Voorts is belanghebbende directeur en houder van een aanmerkelijkbelang in Beleggingsmaatschappij BH BV te R (hierna: BH BV), welke vennootschap sedert 1991/1992 geen activiteiten meer ontplooit.
2.3. Belanghebbende is vanaf zijn 18e levensjaar financieel geholpen door K. De schuld aan K en de door belanghebbende deswege in aftrek gebrachte rente komen ingevolge zijn aangiften inkomstenbelasting en vermogensbelasting in Nederlandse guldens uit op de volgende bedragen:
jaar rente schuld per 1 januari belastbaar vermogen
1991 77.422
1992 84.790 1.021.835 ./. 1.015.323
1993 80.955 1.119.519 ./. 1.116.699
1994 81.850 1.160.198 ./. 1.126.324
1995 75.535 1.246.935 ./. 1.299.809
1996 92.216 1.472.000 ./. 1.460.406
1997 87.799 1.564.000 ./. 1.963.497
1998 1.184.000 ./. 1.595.813
2.4. Bij overeenkomst van geldlening van 21 september 1982 verbond K zich aan belanghebbende ƒ 130.000 ter leen te verstrekken. De lening werd ter beschikking gesteld "door rescontering met twee vorderingen ad ca. Fl. 56.300,- en ca. Fl. 75.000,-". Bij brief van 4 november 1985 schreef K aan belanghebbende onder meer:
"4. Totale schuld aan UHBV en mij nu:
aan UHBV : lening flh 450.000,-
rente achterstand 67.875,-
aan K : lening 130.000,-
borgtocht 100.000,-
flh 747.875,-
Gaarne terugzending van bevestigingen, gedateerd en ondertekend "voor accoord" met handtekening.
5. Ik kocht van jou, om je te helpen, de inboedel van je flat. Dit kostte mij flh 100.000,-. Is dit het wel waard ??. Kan je van deze, bij BY opgeslagen 43 schilderijen eens een taxatie laten maken ?"
Als bijvoegsel nummer 1 van november 1985 bij de geldlening van 21 september 1982 zijn K en belanghebbende overeengekomen dat de geldlening wegens een door de bank opgeëiste borgtocht van ƒ 100.000 inzake door de bank aan BDBV verstrekt krediet is toegenomen en ƒ 230.000 bedraagt.
2.5. De Belastingdienst Ondernemingen 's-Gravenhage heeft in 1992 bij TH BV een deelonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van het ten laste van de resultatenrekening 1989 brengen van een afschrijving op de aan belanghebbende verstrekte lening van ƒ 450.000.
Bij brief van 24 maart 1992 aan TH BV berichtte de inspecteur van voornoemde belastingdiensteenheid over het onderzoek onder meer het volgende:
"2. ALGEMEEN
UHBV is een holding die drie buitenlandse deelnemingen heeft (…). Enig aandeelhouder is WBV (…). Commissaris is dhr. K, ….
3. AFSCHRIJVING LENING U.G.
In 1989 brengt UHBV een afschrijving lening u.g. ad f 220.000 ten laste van haar resultatenrekening.
In 1983 is een lening ad f 450.000 (rente 9% per jaar) verstrekt aan dhr. X, ineens aflosbaar per 1 juni 1988, (…). Als zekerheid waren door dhr. X in fiduciair eigendom aan belastingplichtige overgedragen persoonlijke bezittingen, zakelijke rechten en vorderingen van de geldnemer. Een solvabiliteitsonderzoek en een taxatie van gegeven zekerheden hebben niet plaatsgevonden. De lening is tot stand gekomen via dhr. K, die tevens middellijk 100% aandeelhouder van UHBV is.
In december 1983 heeft UHBV nog geen rentebetaling ontvangen. In juni 1989 is bekend dat dhr. X surséance van betaling is verleend. Op 31 juli 1989 verkoopt belastingplichtige de vordering met de gegeven zekerheden, in casu de schilderijen onderhands aan dhr K voor f 230.000. De overgedragen zekerheden worden niet getaxeerd. Uit de inventarisatielijst, opgemaakt door BY d.d. 26 februari 1985 blijkt een totaalwaarde van minimaal f 343.000, (…). Ik stel dan ook voor om het verschil tussen de waarde van de inventarisatielijst en de verkoopprijs als een middellijke dividenduitkering te beschouwen. Hierdoor wordt f 343.000 -/- f 230.000, zijnde f 113.000 van de afschrijving lening u.g. ad f 220.000 niet als kosten geaccepteerd."
2.6. Onder de benaming "Overeenkomst van geldlening" zijn K en UHBV te `s-Gravenhage (hierna: TH BV) in oktober 1992 een overeenkomst tot fiduciaire koop van schilderijen aangegaan. De overeenkomst, waarin TH BV wordt aangeduid als TH BV, luidt voor zover van belang:
"Artikel 1.
K koopt van UHBV fiduciair 51 schilderijen (…) welke in opslag zijn bij de firma BY sinds 26 februari 1985 voor een bedrag groot (…) f. 450.000,-.
Artikel 2.
K heeft als aanbetaling gestort f. 230.000,- en blijft mitsdien verschuldigd aan UHBV f. 220.000,- onder de voorwaarden zoals beschreven in artikel 4.
Artikel 3.
Over het verschuldigde bedrag ad. f. 220.000,- is geen rente en aflossing verschuldigd behoudens het gestelde in artikel 4.
Artikel 4.
De aflossing van het verschuldigde bedrag ten bedrage van f. 220.000,- zal plaatsvinden bij vervreemding van de 51 schilderijen zoals in artikel 1 is Pro
omschreven met dien verstande dat zodra de opbrengst de f. 230.000,- overschrijdt de overschrijding onverwijld aan UHBV (…) dient te worden overgemaakt. (…) Mochten de 51 schilderijen (…) verkocht worden voor een bedrag minder dan (…) f. 450.000,- dan wordt geacht de lening te zijn afgelost, onder de voorwaarde dat ten alle tijde de meeropbrengst boven f. 230.000 aan UHBV ten goede komt. Indien de (…) schilderijen verkocht worden voor een bedrag hoger dan f. 450.000,- komt de overwaarde toe aan K."
2.7. Belanghebbende heeft zijn schuld aan K als volgt verantwoord (beroepschrift, bijlage 47):
ƒ ƒ
overname lening UHBV 450.000
9% cumulatieve rente 152.250
602.25
renteloze lening per 21 september 1982 130.000
lening inzake borgtocht BDBV per 1985 100.000
voorgeschoten rente inzake … 25.000
857.25
tot en met 1989 vervallen rente 42.750
stand per 1 januari 1990 900.000
8% rente 1990 72.000
af: aflossingen 20.000 52.000
952
8% rente 1991 77.381
diverse kosten opslag 27.820
105
af: aflossingen 35.366 69.835
stand per 1 januari 1992 1.021.835
Volgens de verantwoording is voorts in 1993 ƒ 39.318 en in 1997 ƒ 316.384 afgelost en bedroeg de stand van de schuld per 1 januari:
1995 ƒ 1.242.000
1996 ƒ 1.322.000
1997 ƒ 1.412.585
1998 ƒ 1.184.000
De toename van de schuld betreft de verschuldigde rente van onderscheidenlijk ƒ 75.065 (6% 1995), ƒ 79.718 (6% 1996) en ƒ 87.799 (6% 1997) alsmede de bijtelling van voorgeschoten kosten van ƒ 4.935 in 1995 en ƒ 10.867 in 1996.
Ten slotte is een hypothecaire lening ƒ 400.000 van MNV aan belanghebbende vermeld.
2.8. Met een telefaxbericht van 7 oktober 1997 liet K aan belanghebbende voor zover van belang het volgende weten:
"Naar aanleiding van je verzoek (…) onderstaand een overzicht (…) met betrekking tot jouw schuld aan mij. (…) Indien je accoord gaat, dan stel ik voor,
dat ik van mijn privé-rekening laat overmaken naar Notaris …. (…) nlg 400.000,--.
Jij ondertekent bij hem een acte van geldlening tussen ons beiden, waarbij ik aan jou ter leen verstrek bovengenoemd bedrag, met als zekerheid (…) een teweede hypothecair-pandrecht te mijnen gunste op het door jou aan te kopen appartement a-straat 1, hetwelk maximaal voorbelast zal zijn met een eerste hypothecaire inschrijving van nlg 500.000,--. (…) De koopacte zal gepasseerd worden ten overstaan van notaris …..
Nadien stort jij onmiddellijk bij notaris …. te mijnen gunste de door jou achterstallige rente tot en met 1996, ofwel een bedrag van nlg 316.383,75. (…)
Het overblijvende gedeelte ad nlg 87.616,25, minus de acte- en hypothecaire inschrijvingskosten (…), staat dan tot jouw vrije beschikking. Ik verwacht wel van je, dat na deze laatste geldinjectie je (…) kan en zal beginnen met (…) aflossing van al hetgeen je mij schuldig bent."
Bijgevoegd was, verkort weergegeven, het onderstaande overzicht "RENTE BETALING LENING":
1993-1 en 2 fl. 79.798,43
1994-1 en 2 fl. 81.802,13
1995-1 en 2 fl. 75.064,63
1996-1 en 2 fl. 79.718,56
totaal: fl. 316.383,75
Gedagtekend 8 oktober 1997 heeft belanghebbende ten gunste van K een schuldbekentenis ter zake van een lening van ƒ 400.000 afgegeven.
2.9. Bij brief van 30 juli 1999 deelt belastingadviseur V over de schulden van belanghebbende onder meer het volgende aan de inspecteur mede:
"Bezittingen
Naast de in de aangifte 1997 vermelde bezittingen heeft de heer X momenteel de navolgende bezittingen:
- woonhuis aan de a-straat 1 te Q
- bij BY opgeslagen kunstwerken (…)
- Kantoorpand aan de b-straat 1 te Q (…)
- Vordering op T ad f. 50.000 (…)
Rentebetaling aan K
Zoals vermeld (…) is de rentebetaling op 9 oktober 1997 betaald via een 2de hypothecaire lening op het woonhuis aan de a-straat (…).
Aftrekbeperking consumptieve rente
(…)
Aangezien de ontstaansgrond van de leningen teruggaat tot 1982 en zelfs daarvoor heeft belastingplichtige niet alle bewijsstukken meer voorhanden, in sommige gevallen zal hij hier zelfs mogelijk niet meer toe verplicht zijn gezien de wettelijke bewaartermijn.
De heer K deelde mede dat hij de gelden nooit verstrekt zou hebben voor consumptieve bestedingen en alleen maar voor zakelijke transacties deze gelden verstrekt heeft.
1. De overgenomen lening van UHBV ad f. 450.000 is ontstaan vanuit een zakelijk bankkrediet aan een toenmalig bedrijf van de heer X in T.
2. De lening ad f. 100.000 en de onbetaalde rente ad f. 25.000 (abusievelijk vermeld dat dit inzake … is) is ontstaan vanuit een door de ABN AMRO bank geïncasseerde borgstelling voor de toenmalige besloten vennootschap van de heer X, genaamd MBV. Hiervoor was de heer K hoofdelijk medeaansprakelijk. De oorspronkelijke lening betrof een zakelijk krediet aan MBV van f. 500.000.
3. De renteloze lening uit 1982 ad f. 130.000 komt voort uit oude aandeeltransacties ad f. 70.000 en f. 56.300 onbetaalde rente over het zakelijke bankkrediet vermeld onder punt 1 hierboven."
2.10. Bij brief van 21 september 1999 van cd te Q berichtte K.. cd. aan mr. …van het kantoor van gemachtigde het volgende:
"Op dit moment heeft ons bedrijf een partij kunst in opslag waarop door de belastingdienst P beslag is gelegd i.v.m. belastingaanslagen ten laste van SBV en/of BH BV.
Het is mij bekend dat bedoelde partij kunst indertijd in eigendom toebehoorde aan de heer X, in verband met een kennelijke overdracht tot zekerheid aan de heer K, is deze partij kunst in onze administratie opgeslagen op naam van de heer K. Door laatstgenoemde zijn dan ook de opslagkosten van de afgelopen jaren betaald."
Het proces-verbaal van in beslag genomen roerende zaken betreft naast 10 verhuiscontainers huishoudmeubilair 415 kunstvoorwerpen, in hoofdzaak schilderijen. De in beslag genomen zaken bevinden zich op het adres c-straat 1 te Q.
2.11. De inspecteur die de bijgeschreven en in aftrek gebrachte rente een waarde van nihil toekent, heeft de belastbare inkomens voor de jaren 1995, 1996 en 1997 als volgt vastgesteld:
vastgesteld
1995 belastbaar inkomen
aangegeven belastbare inkomen ƒ 34.985
aanvulling aangifte van 12 juni 1998:
alsnog aftrekbare rente 1991 t/m 1994 325.017
./. ƒ 290.032
bij: correctie renteaftrek
aangifte ƒ 75.535
aanvulling aangifte 325.017 390.552 ƒ 110.520
1996
aangegeven belastbaar inkomen ƒ 20.039
bij: correctie renteaftrek 92.216 ƒ 112.255
1997
ambtshalve belastbare inkomen, gedagtekend 27 januari 1999 ƒ 150.000
aangifte, gedagtekend 12 maart 1999:
onzuiver inkomen ƒ 105.402
rente van schulden ƒ 87.799
giften 820 88.619
alsnog aangegeven belastbare inkomen ƒ 16.783
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de inspecteur de aftrek van rente ten onrechte heeft geweigerd en of het bezwaarschrift voor 1997 al dan niet voldoende is gemotiveerd.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding, waaronder de pleitnota's vermeld onder 1.6 en 1.9.
Kort en zakelijk samengevat behelzen de standpunten het volgende:
- belanghebbende
De schuldig gebleven, rentedragend geworden, rente is aftrekbaar naar de waarde in het economische verkeer. Belanghebbende heeft voldoende vermogen, mede bestaande uit kunstvoorwerpen, om de schuld af te lossen. Er is in 1997 ƒ 316.383,75 rente betaald. Gelet op de ontstaansgrond van de drie leningen is geen sprake van consumptieve rente. Met betrekking tot de kunstvoorwerpen in bezit van belanghebbende zijn de volgende taxatierapporten van ….) te Q van belang:
taxatiewaarde
- Rapport van 13 september 2000, opgemaakt in opdracht van
K, betreffende 38 kunstvoorwerpen (schilderijen, etsen
en dergelijke) in opslag aan de d-straaat te Q
(BY).
Totale waarde in het economische verkeer ƒ 192.400
- Rapport van 20 oktober 2000, opgemaakt in opdracht van
belanghebbende, betreffende 415 kunstvoorwerpen (schilderijen,
gouaches en dergelijke) in opslag bij …..,
c-straat te Q.
Totale waarde in het economische verkeer ƒ 310.000
- Rapport van 3 november 2000, opgemaakt in opdracht van
belanghebbende, betreffende 362 kunstvoorwerpen (schilderijen
en andere) zich bevindende op het adres b-straat te
Q
Totale waarde in het economische verkeer ƒ 760.000
(in het rapport ontbreekt blad 12 met een waarde van ƒ 84.500)
- Rapport van 29 september 2000, opgemaakt in opdracht van
belanghebbende, betreffende 31 kunstvoorwerpen uit de collectie
in opslag bij ….. met een waarde in het
economische verkeer van ƒ 27.400.
Totale executiewaarde ƒ 23.000
(deze voorwerpen heeft belanghebbende per 23 maart 2001
overgenomen voor ƒ 30.000)
Voorts is een lijst overgelegd (bijlage 39 bij het beroepschrift) van meer dan 45 schilderijen met een "geschatte opbrengst" van ƒ 343.000, die sinds 26 februari 1985 in opslag zijn bij BY te Q op naam van K als onderpand voor de schuld van belanghebbende. De lijst is gedagtekend 12 februari 1993.
….. te T heeft op verzoek van belanghebbende ten dienste van een kostbaarhedenverzekering een blauwe topaas getaxeerd op een waarde van ƒ 55.000. Het taxatierapport is gedateerd 14 januari 2000.
- de inspecteur
De bijgeschreven rente 1995 en 1996 heeft een waarde in het economische verkeer van nihil wegens de negatieve vermogenspositie van belanghebbende. Onaannemelijk is dat die positie in de toekomst zal verbeteren. Van de kunstcollectie wordt zowel de eigendomstitel van belanghebbende als de aan de collectie toegekende waarde in twijfel getrokken. Voor 1997 geldt hetzelfde en overigens primair dat het bezwaarschrift, als zijnde niet gemotiveerd, terecht niet-ontvankelijk is verklaard. De bij het beroepschrift ingediende aangifte van het belastbare inkomen 1997 ten bedrage van ƒ 16.783 dient te worden verhoogd met ƒ 100.619 (= ƒ 87.799 + ƒ 12.000 + ƒ 820) tot ƒ 117.402.
4.2. Ter zitting hebben belanghebbende en zijn gemachtigde nog het volgende toegevoegd:
30 oktober 2001
Dat de overgelegde processen-verbaal van de FIOD niet alleen voor de vennootschapsbelasting maar ook voor de inkomstenbelasting dienen, belemmert belanghebbende niet in zijn verdediging. De inspecteur heeft aan stemmingmakerij gedaan. Hij zet belanghebbende in een verkeerd daglicht neer als een ander persoon. Belanghebbende heeft wel degelijk aan zijn informatieplicht voldaan. Van omkering van de bewijslast kan dan ook geen sprake zijn. Belanghebbende heeft alle informatie willen geven, al werd het soms vertraagd door de samenhang met het verleden. Hij bewaart altijd alles in dozen. De op bladzijde 1 van het verweerschrift vermelde brief van 23 maart 1999 is hem niet bekend.
Bij het proces-verbaal van de FIOD heeft belanghebbende bijstand gehad. Hij heeft wel last van ziekte. De inspecteur brengt telkens nieuwe drempels aan. Eerst betrof het de ontbrekende zakelijkheid, nu zou het vermogen niet substantieel zijn. Wel al een ambtshalve aanslag, terwijl het uitstel voor de aangifte nog liep. Belanghebbende heeft voldoende bewijs geleverd van de aanwezigheid van vermogen. Voor de vermogenbelasting geldt een vrijstelling. Daar ontbreekt een opgave van de kunstvoorwerpen. Hoe vaak de inspecteur om nog meer bewijs mag vragen, is onduidelijk. De waarde van de kunstvoorwerpen met uitzondering van de juwelen is bepaald naar september 2000. De kunstcollectie omvat 4000 voorwerpen en is ondergebracht op verschillende adressen. Het pand a-straat is een privé-pand van belanghebbende, waarin SB BV kantoor houdt. Ook bij ……. vindt opslag plaats. Destijds ook in YY en bij de moeder van belanghebbende.
Er is een brief - 12 juni 1998 - aan de inspecteur gezonden, waarin de renteaftrek over de jaren 1991 tot en met 1994 aan de orde is gesteld. Hierop is niet gereageerd. Er zou
discussie plaatsvinden. Daarom dient de aftrek alsnog te worden gerealiseerd in het oudste nog openstaande jaar 1995. De werkelijke betaling van de rente heeft in 1997 plaatsgevonden.
Het geleende geld van ƒ 450.000 (opgelopen rente: ƒ 600.000) is aanvankelijk gebruikt voor de handel in jassen. Vanaf zijn 18e levensjaar is belanghebbende door K geholpen. Die woonde toen nog in Nederland. De hulp is altijd op zakelijke basis verleend. Belanghebbende was een arme jongen met een vader van 70 jaar toen hij 10 jaar was. TH BV mocht op de vordering van ƒ 450.000 niet afschrijven. Daarom is deze voor ƒ 230.000 aan K verkocht. Het door K aan de FIOD verstrekte overzicht bevat een abuis. De aflossing is tweemaal op een overzicht gezet. Voor de onderhavige zaak geeft dit geen probleem. Er is pas na 1997 van een dubbeltelling sprake.
De aangifte 1997 is aan de inspecteur toegezonden in de periode gelegen tussen het hoorgesprek van 21 september 1999 en de brief van 13 oktober 1999 aan de inspecteur. Het FIOD-onderzoek is niet afgerond. Het strafrechtelijke onderdeel is rond 15 september 2001 geseponeerd.
12 november 2002
Over de aflossing van de schuld hebben belanghebbende en K veel gecorrespondeerd. De ontvanger heeft beslag gelegd, toen belanghebbende de kunstvoorwerpen wilde laten taxeren. Er is beperkt getaxeerd. De descente had niet ten doel om de eigendom van de kunstvoorwerpen na te lopen, maar om te beoordelen of belanghebbende kunsthandelaar was. Er zijn afspraken met de ontvanger gemaakt, waar de inspecteur niet bij was. De ontvanger beschikt over voorraadlijsten.
4.3. Namens de inspecteur is ter zitting nog het volgende opgemerkt:
30 oktober 2001
Het niet meer in 1995 aftrekbaar zijn van de rente over 1991 tot en met 1994 is ook in geschil. Belanghebbende heeft deze aftrek pas later naar voren gebracht. Voor het aanleveren van bewijs met betrekking tot het aanwezige vermogen is meer dan twee weken de tijd gegeven. Er is voordien bij herhaling naar gevraagd. Zo nodig had uitstel kunnen worden gevraagd met het oog op te verrichten taxaties. Dat er in de a-straat kunst aanwezig is ter waarde van ƒ 760.000, is nooit eerder vermeld. Onzerzijds is niet onzorgvuldig gehandeld. Juwelen zijn nooit in de aangiften opgenomen. De -kunst is onbekend. De verdiencapaciteit van belanghebbende is in verband met zijn leeftijd beperkt, zo staat in het FIOD-rapport. Het proces-verbaal van de FIOD heeft belanghebbende ondertekend. Hem is bijstand verleend. Belanghebbende heeft niet volledig aan zijn plicht tot het verstrekken van informatie voldaan. De omkering van de bewijslast heeft geen bijzondere betekenis, omdat belanghebbende de renteaftrek toch al moet bewijzen.
Het is onduidelijk hoe het zit met de dubbeltelling. Juist is dat de aangifte 1997 is ingediend tussen 21 september en 13 oktober 1999. In bezwaar heeft belanghebbende slechts de grote lijnen vermeld.
12 november 2002
De ambtshalve aanslag 1997 is opgelegd voordat het uitstel was verlopen. Het is niet onderkend. De aangifte is pas in de beroepsfase ingediend. De aftrekbaarheid van de rente kan niet worden toegestaan, omdat er twijfels zijn over de lening en, als er een
lening is, over de aflossingsmogelijkheden daarvan. De schuldenlast van belanghebbende is enorm. De renteverrekening is een sigaar uit eigen doos, nu wordt afgelost met een nieuwe lening. Vermogen in de vorm van kunstvoorwerpen is niet substantieel. Ook bij hem thuis niet. Er is ook geen verzekeringspolis. Het onderpand wordt dan ook in twijfel getrokken. Met de ontvanger is gesproken.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Anders dan de inspecteur voor het jaar 1997 heeft beslist, is het Hof van oordeel dat het bezwaarschrift van belanghebbende voor dat jaar van een motivering is voorzien, nu in dat bezwaarschrift een naar bronnen gespecificeerd belastbaar inkomen is vermeld. Het bezwaar van belanghebbende is dan ook ten onrechte als onvoldoende gemotiveerd niet-ontvankelijk verklaard. In zoverre is het beroep betreffende het jaar 1997 gegrond.
5.2. Belanghebbende houdt het voor onjuist dat de inspecteur het door belanghebbende aangegeven negatieve vermogen als toets heeft gehanteerd bij zijn weigering de rente ter zake van de schuld aan K met toepassing van artikel 38 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB'64) als aftrekbare kosten in aanmerking te nemen. De inspecteur heeft bij die toets ten onrechte de kunstvoorwerpen en juwelen van belanghebbende buiten beschouwing gelaten. Uit de overgelegde correspondentie van …., advocaat van K, blijkt naar belanghebbende stelt, dat de desbetreffende kunstvoorwerpen aan hem in eigendom toebehoren en dat K daarop slechts een zekerheidsrecht heeft. Uit de overgelegde taxatierapporten blijkt een totale waarde van ƒ 1.370.400. Het op 1 maart 1999 aangekochte kantoorpand aan de a-straat is op 4 december 2000 getaxeerd op een onderhandse verkoopwaarde van ƒ 2.900.000. Op het pand rustte na aankoop een schuld van in totaal ƒ 1.300.751. Vervolgens is op 31 januari 2001 ten gunste van MNV een tweede hypotheek van ƒ 5.000.000 verstrekt op de onroerende zaken b-straat 1 en d-straat Op 17 mei 2001 is het woonhuis aan de c-straat verkocht, uit welke verkoop na aflossing van de beide hypotheken een opbrengst resteerde van ƒ 900.000. Dit een en ander betekent volgens belanghebbende dat aan de aflossing van de schuld aan K niet behoeft te worden getwijfeld.
5.3. Artikel 38, eerste lid, van de Wet IB'64 bepaalt dat aftrekbare kosten (in casu rente) in aanmerking wordt genomen op het tijdstip waarop de kosten betaald of verrekend zijn, door de belastingplichtige ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden. Belanghebbende heeft te dezer zake aangevoerd, enerzijds dat met een betaling in 1997 van ƒ 316.383,75 de verschuldigde rente tot en met 1996 volledig is voldaan en anderzijds dat in 1995 een bedrag van ƒ 75.535 aan rente door middel van bijschrijving bij de hoofdsom rentedragend is geworden en voorts een bedrag van ƒ 325.017 aan rente alsnog in 1995 voor aftrek in aanmerking komt omdat in de jaren 1991 tot en met 1994 dit rentebedrag ten onrechte niet in aftrek is toegelaten, dat in 1996 een bedrag van ƒ 79.718 aan rente eveneens door middel van bijschrijving op de hoofdsom rentedragend is geworden en dat in 1997 een bedrag van ƒ 87.799 aan rente is betaald dan wel rentedragend is geworden.
5.4. Vooropgesteld moet worden dat het bepaalde in vorengenoemd artikel 38 ertoe Pro leidt, enerzijds dat rente die in een jaar niet is betaald of rentedragend geworden in dat
jaar niet als aftrekbare koste in aanmerking kan worden genomen en anderzijds dat rentedragend bijgeschreven rente niet nogmaals in het jaar van betaling als aftrekbare koste in aanmerking kan komen. Dit brengt op voorhand dan ook tweeërlei mee. Het in 1997 betaalde bedrag van ƒ 316.383,75 kan niet leiden tot aftrek van de reeds in 1995 en 1996 rentedragend bijgeschreven rente van ƒ 75.535 onderscheidenlijk ƒ 79.718. Evenmin kan in 1995 het bedrag van ƒ 325.017 leiden tot enige aftrek, omdat dit bedrag in dat jaar is betaald noch rentedragend bijgeschreven. In zoverre faalt het beroep. Waar voorts niet aannemelijk is gemaakt dat de inspecteur enige toezegging heeft gedaan, inhoudende dat belanghebbende alsnog in 1995 rente van voordien in aftrek mag brengen, en evenmin dat de inspecteur zich zodanig heeft gedragen dat belanghebbende aan die betreffende gedraging een in rechte te beschermen vertrouwen zou kunnen ontlenen dat aftrek in 1995 alsnog is toegestaan, faalt het beroep op aftrek van het bedrag van ƒ 325.017 ook in zoverre. Anders dan belanghebbende wellicht meent, kan het enkele in aftrek toelaten van rente in de jaren tot en met 1990 niet als een gedraging worden aangemerkt waaraan voor latere jaren een in rechte te beschermen vertrouwen toekomt.
5.5. Wat de aftrek als kosten van bijgeschreven en rentedragend geworden rente betreft heeft het volgende te gelden. Voor de aftrek van dergelijke rente in een jaar moet die rente in aanmerking worden genomen naar de waarde in het economische verkeer. Alsdan dient met betrekking tot bijgeschreven en rentedragend geworden rente de kans te worden geschat in hoeverre de tot hoofdsom geworden bijgeschreven rente zal worden afgelost. Derhalve moet komen vast te staan dat bij het einde van een jaar redelijkerwijs te verwachten is dat de belastingplichtige die rente in een later jaar kan en, zo ja, ook wil betalen. Voor het oordeel of die verwachting is gerechtvaardigd, is van belang de betalingscapaciteit, de betalingsgewoonte, alsmede de samenstelling en de waarde van het vermogen van een belastingplichtige.
Vaststaat dat de inkomsten uit werkzaamheden van belanghebbende in 1995 ƒ 104.000 en in 1996 en 1997 telkens ƒ 120.000 bedroegen. Gesteld noch gebleken is dat voor de toekomst hogere inkomsten uit werkzaamheid zijn te verwachten. Voorts staat vast dat de schuld van belanghebbende aan TH BV onderscheidenlijk K in ruim 30 jaar niet tot aflossing heeft geleid, dat de onder 2.7 vermelde aflossingen niet hebben verhinderd dat de schuld tot 1997 telkenjare is aangegroeid, dat deze schuld voor de vermogensbelasting is aangegeven voor ƒ 1.472.000 per 1 januari 1966, voor ƒ 1.564.000 per 1 januari 1997 en voor ƒ 1.184.000 per 1 januari 1998, dat belanghebbende de schuld in beroep heeft verantwoord voor onderscheidenlijk ƒ 1.322.000 per 1 januari 1996, ƒ 1.412.585 per 1 januari 1997 en ƒ 1.184.000 per 1 januari 1998 en dat het aangegeven belastbare vermogen per 1 januari 1996, 1997 en 1998 gemiddeld ruim ƒ 1.650.000 negatief heeft bedragen.
5.6. Naar het oordeel van het Hof moet uit hetgeen onder 5.5 is vastgesteld worden afgeleid dat aan het eind van elk der jaren 1995, 1996 en 1997 redelijkerwijs niet te verwachten was dat belanghebbende de bijgeschreven rente in enige mate zou aflossen. Alsdan blijven te beantwoorden de vragen of belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd als vermeld onder 5.2 alsnog de vorenbedoelde verwachting omtrent het kunnen betalen van rente wel mocht hebben en of wellicht de betaling van ƒ 316.383,75 aan K in 1997 als in dat jaar aftrekbare rente kan worden aangemerkt.
5.7. Wat betreft de vermogenspositie van belanghebbende gaat hij ervan uit dat de in het jaar 2000 getaxeerde waarde van de kunstvoorwerpen, uitkomend op een bedrag van
in totaal ƒ 1.370.400, ook eind jaren 1995, 1996 en 1997 voldoende garantie bood voor de terugbetaling van hoofdsom en bijgeschreven rente ter zake van de schuld aan K.
De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij eigenaar is van de getaxeerde kunstvoorwerpen, en dat de waarde van die voorwerpen niet als verkoopwaarde kan worden beschouwd.
Het Hof stelt vast dat belanghebbende geen bewijzen heeft overgelegd waaruit zijn eigendomsrecht van de getaxeerde kunstvoorwerpen kan worden opgemaakt. Ook in de onder 4.1 vermelde taxatierapporten zijn geen gegevens over de eigendom van de kunstvoorwerpen opgenomen noch zijn andere bescheiden overgelegd waaruit de aanspraken van belanghebbende op die voorwerpen met enige zekerheid kunnen worden afgeleid. In die rapporten wordt veelal volstaan met de aanduiding "belanghebbenden", waaronder X. Bij het onderzoek ter plaatse ten huize van belanghebbende aan de d-straat te Q zijn evenmin eigendomsbewijzen overgelegd. Op grond van deze vaststellingen is het Hof van oordeel dat de waarde van de getaxeerde kunstvoorwerpen onvoldoende houvast biedt als garantie voor de aflossing van de schuld van belanghebbende aan K. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat de getaxeerde kunstvoorwerpen behoudens het juweel zich niet in zijn woonhuis bevinden, dat de van SB BV woon- en/of atelierruimte hurende kunstenaars, naar belanghebbende niet heeft betwist, de huur desgewenst in door hen vervaardigde kunst mochten voldoen en dat niet zonder meer valt aan te nemen dat een taxatiewaarde van kunstvoorwerpen, indien gewenst, liquide is te maken. Aan voormeld oordeel doet niet af dat wel aannemelijk is geworden dat belanghebbende een zeer persoonlijke betrekking tot de te zijnen huize getoonde kunstvoorwerpen heeft en dat voorts is aan te nemen dat deze, zij het dat de waarde daarvan onbekend is, hem zullen toebehoren. Met betrekking tot de waarde van de getaxeerde kunstvoorwerpen valt overigens op dat de bij BY opgeslagen voorwerpen per 12 februari 1993 zijn geschat op een "opbrengst" van ƒ 343.000 en per 13 september 2000 op een waarde in het economische verkeer van ƒ 192.400, waarbij de schatting de eerste keer 45 stuks en daarna 38 stuks betrof. De slotsom van het Hof is dat het redelijkerwijs niet is te verwachten dat de aanwezigheid van vorenbedoelde kunstvoorwerpen ertoe kan leiden dat de schuldaflossing van belanghebbende is verzekerd, te minder waar niet is komen vast te staan welk recht belanghebbende op die kunstvoorwerpen kan doen gelden.
5.8. In zijn bij het beroepschrift ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 heeft belanghebbende ter zake van rente van schulden een bedrag van ƒ 87.799 verantwoord. In een brief van 10 november 1997 van notaris K ter bevestiging van de overboeking van het bedrag van ƒ 316.383,75 naar K wordt vermeld: "zijnde rentevergoeding tot en met 1996". De totale achterstallige bijgeschreven rente bedroeg volgens bijlage 47 bij het beroepschrift tot en met 1990 ƒ 267.000 (152.250 + 42.750 + 72.00), tot en met 1994 ƒ 590.232 (267.000 + 77.381 + 84.250 + 79.799 + 81.802) en tot en met 1996 ƒ 745.015 (590.232 + 75.065 + 79.718). Ingevolge artikel 6:44 BW Pro dient de betaling van ƒ 316.383,75 in 1997 eerst te worden toegerekend aan de kosten en vervolgens aan de verschenen rente. Aangezien de rente tot en met 1990 destijds als aftrekbare rente in aanmerking is genomen, kan het bedrag van ƒ 316.383,75 voor het deel ter grootte van ƒ 267.000 in het jaar van betaling niet opnieuw in aftrek worden gebracht. Het restant ten bedrage van ƒ 49.383,75 kan, nu voor de jaren na 1990 nog geen aftrek is verleend, in aftrek worden gebracht indien de overboeking van het bedrag van ƒ 316.383,75 als een in aanmerking te nemen betaling van rente mag
worden beschouwd en de aftrek van rente niet afstuit op de sedert 1 januari 1997 geldende beperking van de aftrek van rente als persoonlijke verplichting. Uit het onder 2.8 vermelde telefaxbericht en de dienaangaande afgegeven schuldbekentenis van ƒ 400.000 volgt dat het aan K betaalde bedrag van ƒ 316.383,75 door deze zelf aan belanghebbende ter beschikking is gesteld, zodat in wezen niet van aflossing of betaling sprake is, maar van een toeneming van de schuld aan K ter grootte van het ter vrije beschikking van belanghebbende gekomen overschot ten bedrage van ƒ 87.616,25. Hierbij verdient nog opmerking dat deze bedragen onverklaard ontbreken in de onder 2.7 vermelde schuldverantwoording van belanghebbende, zij het dat daarin weer wel melding wordt gemaakt van een hypothecaire lening van ƒ 400.000 van MNV aan belanghebbende. Ook in zoverre is het beroep niet gegrond.
5.9. Voor het jaar 1997 heeft de inspecteur een aanslag opgelegd naar een ambtshalve vastgesteld belastbaar inkomen van ƒ 150.000 nog voordat het verleende uitstel voor het indienen van de aangifte was verstreken. De door belanghebbende vervolgens alsnog ingediende aangifte heeft de inspecteur in zijn verweerschrift met een drietal posten gecorrigeerd. Hierdoor komt het aangegeven belastbare inkomen uit op ƒ 117.402. Nu onder de correcties het rentebedrag van ƒ 87.799 is begrepen en de inspecteur het ambtshalve vastgestelde belastbare inkomen niet nader heeft toegelicht of onderbouwd, gaat het Hof ervan uit dat de inspecteur op zichzelf geen bezwaar heeft tegen en zich kan vinden in een aanpassing van het ambtshalve vastgestelde belastbare inkomen naar het kennelijk juiste bedrag van ƒ 117.402. In zoverre is het beroep eveneens gegrond.
5.10. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de belastbare inkomens voor 1995 en 1996 op het juiste bedrag zijn vastgesteld en dat het belastbare inkomen voor 1997 moet worden verminderd naar ƒ 117.402.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur niet in stand kan blijven, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de schade en kosten van belanghebbende als bedoeld in de artikelen 8:73 en 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Met betrekking tot de in artikel 8:73 Awb Pro bedoelde schade heeft belanghebbende niet aangegeven waarin die bestaat en welke omvang die heeft. Te dezer zake zal het Hof belanghebbende in de gelegenheid stellen haar bezwaarschade te specificeren en zal het daartoe het onderzoek heropenen.
Met in achtneming van de normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de kosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb Pro vast op € 322 x 3 (voor proceshandelingen) x 2 (voor gewicht van de zaak) is € 2.254.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond voor zover betrekking hebbend op het jaar 1997 en ongegrond voor zover betrekking hebbend op de jaren 1995 en 1996,
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur voor het jaar 1997,
- verklaart het bezwaar voor het jaar 1997 ontvankelijk,
- vermindert de aanslag voor het jaar 1997 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 117.402,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van € 2.254 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen,
- gelast de Staat het betaalde griffierecht van ƒ 60 (= € 27,23) aan belanghebbende te vergoeden, en
- stelt belanghebbende in de gelegenheid uiterlijk zes weken na de verzending van deze uitspraak zijn schade van het bezwaar te benoemen en te specificeren.
De uitspraak is vastgesteld op 25 maart 2003 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Kostense, leden, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten