Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 17 april 2002, ingediend door A te Q als haar gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 7 maart 2002, betreffende de aan belanghebbende ter zake van het overlijden van B (hierna: erflater) opgelegde aanslag in het recht van successie. De gemachtigde heeft het beroepschrift aangevuld bij brief van 1 juli 2002.
De aanslag, ad ƒ 12.870, is berekend naar een verkrijging van ƒ 31.392. Het bezwaar tegen de aanslag is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een verkrijging van (31.392-/-14.000=) ƒ 17.392.
Namens de inspecteur is een verweerschrift ingediend waarin wordt geconcludeerd primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag met (41% van 540=) ƒ 222.
Ter zitting van 21 maart 2003 zijn verschenen de gemachtigde en namens de inspecteur C. De inspecteur heeft ter zitting overgelegd de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003, zoals gepubliceerd in de Staatscourant van 23 december 2002, nr. 247, pag. 19.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Erflater, geboren in 1915 en nimmer gehuwd geweest, heeft in zijn in 1985 opgemaakte testament belanghebbende, geboren in 1926, aangewezen als zijn enige erfgename. Belanghebbende is een nicht van erflater.
2.2. Aan erflater is bij brief, gedagtekend 12 januari 2001, van de Stichting Maror-gelden Overheid, onder meer het volgende meegedeeld:
"Wij hebben uw aanvraag als belanghebbende inzake Joodse tegoeden in behandeling genomen en delen u mede dat u voldoet aan de criteria zoals vastgelegd in het uitkeringsreglement. Op basis hiervan zijn wij tot een positieve beschikking gekomen.
Vanuit de Stichting Maror-gelden Overheid ontvangt u een eerste betaling van NLG 8.400; vanuit de Stichting Individuele Maror-gelden ontvangt u een eerste betaling van NLG 5.600 zodat u in totaal een eerste betaling van NLG 14.000 ontvangt.
Aangezien sprake is van twee stichtingen ontvangt u zowel een beschikking (inzake het 'overheidsdeel') als een besluit (inzake het 'private deel').
De eerste betaling zal binnen twee weken aan rekeningnummer (...) postbank betaalbaar worden gesteld.
(...)".
2.3. Erflater is op 21 maart 2001 overleden. Belanghebbende heeft voor het recht van successie aangifte gedaan van een verkrijging van ƒ 31.392, waarin is begrepen de in voormelde brief bedoelde eerste betaling van ƒ 14.000.
2.4. In haar bezwaar tegen de conform de aangifte opgelegde aanslag heeft belanghebbende onder meer het volgende aangevoerd:
"Vlak voor het overlijden van mijn neef (...) was hij in het bezit van de 'Maror'gelden gekomen, de Joodse Tegoeden, zoals u bekend zal zijn. Deze Tegoeden zijn belastingvrij.
Aangezien hij dit geld voor een goed doel wou bestemmen heb ik gedaan wat hij van me verwacht had, ik heb een B-Fonds van dit geld opgericht (...). Op 29 mei 2001 werd van zijn girorekening (...) ƒ 14.000 overgemaakt naar dit B-Fonds (...)."
2.5. Van het in deze brief bedoeld fonds is een stuk overgelegd, ondertekend door D, E, F en belanghebbende, waarin onder meer de volgende bepalingen zijn opgenomen:
"Artikel 1
Op 21 maart 2001 (26 adar 5761) is te R opgericht het "B-Fonds. met als doelstelling het jaarlijks uitloten van een 3-tal prijzen aan behoeftige joodse jongens die op de dag van de jaartijd van B - overleden op 21 maart 2001 - bijeenkomen om gedurende tenminste een half uur misjnajot te leren ter ere van zijn nagedachtenis.
Artikel 2
Door mevrouw X (...) is een bedrag groot ƒ 14.000 (...) zijnde de door B ontvangen MAROR-gelden (Joodse Tegoeden) beschikbaar gesteld voor de oprichting van het fonds voornoemd.
Dit bedrag zal solide belegd worden door het Joodse Begrafeniswezen te R door D als penningmeester zodanig dat jaarlijks aan 3 jongens als bedoeld in bovenstaande een prijs in geld groot f. 180,-- per kind kan worden uitgereikt.
(...)".
3. Geschil
Tussen partijen is in de eerste plaats in geschil of het aan erflater toegekende recht op Maror-gelden deel uitmaakt van de aan het recht van successie onderworpen nalatenschap en zo ja, welke waarde aan dat recht moet worden toegekend.
Voorts is nog in geschil of de door belanghebbende gedane storting van ƒ 14.000 in het B-Fonds is aan te merken als een som besproken of uitgekeerd voor de ten behoeve van erflater te houden godsdienstige plechtigheden in de zin van artikel 20, tweede lid, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet).
4. Standpunten van partijen en behandeling ter zitting
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Ter zitting heeft de gemachtigde nog het volgende aan zijn standpunt toegevoegd:
De joden die vóór of in de oorlog zijn geboren hebben een eigen recht op de Maror-gelden. Kinderen die ná de oorlog zijn geboren zijn plaatsvervangers, zie artikel 1, letter h, van het Reglement van 4 december 2000, Staatscourant 8 januari 2001, nr. 5. De beschikking is alleen een erkenning van een recht dat je toch al hebt omdat je aan de voorwaarden voldoet, dat recht ontstaat op het moment dat de aanvraag wordt ingediend. Het is op dat moment nog geen vermogensrecht. Ik kan de definitieve beschikking alsnog inbrengen als daarop prijs wordt gesteld. Dat de Belastingdienst aansluit bij het moment waarop de eerste betaling, dat wil zeggen een voorschot, wordt gedaan, duidt op willekeur, want als die betaling plaatsvindt na het overlijden wordt er niet geheven. Er zijn met betrekking tot deze regeling drie fasen te onderscheiden:
- fase 1 is de periode tussen het moment waarop de regeling van kracht is geworden tot aan het moment van de aanvraag;
- fase 2 is de periode tussen het moment van de aanvraag tot aan het moment van de eerste betaling en
- fase 3 is de periode tussen het moment van de eerste betaling tot aan het moment van de definitieve vaststelling van de uitkering.
Dit laatste moment is bepalend voor de heffing.
In fase 3 heeft na het overlijden van erflater een tweede betaling plaatsgevonden. Deze betaling is niet in de heffing betrokken. Hoe hoog deze was weet ik niet, maar er volgt wel uit dat de eerste betaling ook niet in de heffing behoort te worden betrokken.
Erflater had alleen nog belanghebbende als familie. Tientallen andere familieleden hebben de oorlog niet overleefd.
Het fonds is een kerkgenootschap, dus een rechtspersoon in de zin van artikel 2:2 van het Burgerlijk Wetboek.
De Maror-gelden hebben een emotionele waarde, ze worden vrijwel altijd besteed aan 'eeuwigdurende' zaken. Het is niet aan de inspecteur om te oordelen over de gebruiken in de joodse godsdienst. Ik doe bij deze een bewijsaanbod inhoudende dat bij het joodse geloof juist de kinderen zijn aangewezen om dit soort plechtigheden uit te voeren.
Het is vandaag de overlijdensdag van erflater, maar gelet op de joodse jaartelling heeft de plechtigheid twee weken geleden plaatsgevonden. Er waren ongeveer 40 jongens, die in groepjes van 2 samen een stukje van de oude teksten 'de leer' bestuderen en aan het eind bidden voor de ziel van erflater. Er zijn liturgische oefeningen die minder waarde hebben dan deze plechtigheid.
Ik weet van een geval waarin een tante in Nederland na de aanvraag overlijdt, haar erfgenaam is een neef in Frankrijk, hij ontvangt de eerste betaling uit hoofde van de aanvraag van de tante. Die betaling is niet in de heffing betrokken. Dat sluit aan bij het betalingsmoment waarop de Staatssecretaris heeft gedoeld, namelijk het moment waarop vaststaat wat je krijgt. De overheid heeft de hoogte van de eerste betaling voorzichtig geschat, maar het karakter van een schatting brengt mee dat mogelijkerwijs terugbetaald moet worden.
Niemand hoeft bang te zijn voor precedentwerking want dit is een unieke zaak. Ik heb nog niet overwogen of ik een beroep op de hardheidsclausule zal doen.
De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende aan zijn standpunt toegevoegd:
Ik hoor geen nieuwe feiten, dus handhaaf ik mijn standpunt. Op het moment van overlijden is er een recht (de vordering) dat moet worden gewaardeerd. Als de eerste betaling had plaatsgevonden na het overlijden was het waarderen van dat recht moeilijk geweest. Nu hebben wij het volledige recht op basis van de per sterfdatum bekende feiten en omstandigheden gewaardeerd op het bedrag van de eerste betaling. Het is dus niet zo dat wij (het eventuele recht op) een vervolgbetaling buiten die waardering hebben gelaten.
Mij zijn geen gevallen bekend waarin - zoals de gemachtigde stelt - slechts het moment van uitbetaling of definitieve vaststelling van het uitkeringsbedrag door de fiscus maatgevend is geacht bij de beantwoording van de vraag van wiens vermogen de uitkering deel uitmaakt. De door gemachtigde genoemde uitkering aan de neef in Frankrijk had belast moeten worden, maar ik weet niet of er van deze uitkering aangifte is gedaan.
Het is spijtig dat het overlijden heeft plaatsgevonden zo snel na het uitbetalen. De richtlijn is helder, dus ik heb over deze kwestie geen overleg gevoerd met het Ministerie.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Vaststaat dat de aanvraag voor de uitkeringen krachtens het Uitkeringsreglement Stichting Maror-gelden Overheid en het Uitkeringsreglement Stichting Individuele Maror-gelden door erflater is gedaan. De in deze reglementen opgenomen bepalingen omtrent de plaatsvervangers missen alleen daarom al toepassing.
5.1.2. Voorts staat vast dat erflater bij brief van 12 januari 2001 een positieve beslissing inzake bovenvermelde aanvraag heeft ontvangen. Redelijkerwijs kan worden aangenomen dat deze beslissing onherroepelijk was; het tegendeel is gesteld noch gebleken. Daarmee staat vast dat erflater (laatstelijk) op 12 januari 2001 onvoorwaardelijk recht had op uitkeringen krachtens genoemde reglementen en dat slechts de in genoemde brief vervatte vaststelling van de hoogte van de krachtens dat recht te ontvangen (eerste) betaling een voorlopig karakter had.
5.1.3. Uit het onder 5.1.1 en 5.1.2 overwogene leidt het Hof af dat het recht op de uitkeringen als vermeld onder 5.1.2 behoorde tot erflaters vermogen en daarmee behoorde tot zijn nalatenschap. Belanghebbende heeft dit recht krachtens erfrecht verkregen. Deze verkrijging is op grond van het bepaalde in artikel 1, eerste lid, van de Wet onderworpen aan het recht van successie.
5.2. Belanghebbende beroept zich op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 8 januari 2001, BNB 2001/136 (hierna: het Besluit).
Krachtens dit besluit zijn betalingen van Maror-gelden aan de rechthebbenden vrijgesteld van schenkingsrecht en worden de desbetreffende betalingen niet als inkomen aangemerkt voor de heffing van inkomstenbelasting.
Aan het slot van het Besluit wordt het volgende opgemerkt:
"Ter voorkoming van misverstanden merk ik op dat nadat de betaling eenmaal aan de gerechtigde is toegekend, deze deel uitmaakt van diens vermogen. (..) Bij vererving (...) van (...) dat vermogen vindt op reguliere wijze heffing van successie- (..)recht plaats."
Gezien de bewoordingen van het Besluit kan belanghebbende hieraan geen vertrouwen ontlenen dat over de litigieuze gelden te harer laste geen successierecht zou worden geheven.
5.3.1. Nu geoordeeld moet worden dat het recht op de uitkeringen bij belanghebbende terecht als erfrechtelijke verkrijging als bedoeld in artikel 1, eerste lid, van de Wet in aanmerking is genomen, rijst de vraag wat hiervan de waarde is. Voorzover gemachtigde heeft bedoeld te stellen dat die waarde ten tijde van het overlijden nihil is, omdat eerst bij de slotuitkering de definitieve omvang van de uitkeringen vaststaat, mist zijn stelling doel. Het Hof overweegt hierbij het volgende.
5.3.2. Het tot de nalatenschap van erflater behorende recht op uitkeringen bestaat uit een vordering waarvan de grootte op de sterfdag niet vaststaat. Uit hoofde van die vordering heeft reeds vóór het overlijden een eerste uitkering plaatsgevonden van ƒ 14.000. Gemachtigde heeft ter zitting erkend dat de hoogte van die eerste uitkering berustte op een voorzichtige schatting. Dit is bevestigd door de omstandigheid dat in verband met de vaststelling van de definitieve omvang van de vordering een nabetaling heeft plaatsgevonden. Op grond hiervan komt het Hof tot het oordeel dat de inspecteur de waarde van de onderhavige vordering ten tijde van het overlijden van erflater niet te hoog heeft bepaald door deze te stellen op ƒ 14.000.
5.3.3. Voor de bepaling van de waarde van hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen komt geen betekenis toe aan het doel waarvoor het verkregene wordt aangewend. Hieruit volgt dat de door belanghebbende gedane storting in het ten behoeve van de nagedachtenis van erflater opgerichte fonds geen invloed heeft op de waarde van het recht op uitkeringen krachtens de onder 5.1.1 vermelde reglementen. Hieraan doet niet af dat aannemelijk is dat de storting heeft plaatsgevonden in overeenstemming met de wens van erflater en rechtstreeks verband houdt met de door hem ontvangen Maror-gelden.
5.3.4. Voorts heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat in vergelijkbare gevallen het recht niet dan wel naar een andere waarde in de heffing is betrokken. Het Hof verwerpt om die reden haar stelling dat sprake is van schending van het verbod van willekeur dan wel van het beginsel dat de inspecteur gehouden is gelijke gevallen gelijk te behandelen.
5.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat ten aanzien van het eerste geschilpunt het gelijk aan de inspecteur is.
5.5.1. Belanghebbende heeft zich voorts beroepen op het bepaalde in artikel 20, tweede lid, van de Wet. Ingevolge deze bepaling, gelezen in samenhang met het eerste lid van dit artikel en voor zover thans van belang, kunnen op de nalatenschap in mindering worden gebracht sommen besproken of uitgekeerd voor de ten behoeve van erflater te houden godsdienstige plechtigheden, sedert de dag van zijn overlijden tot en met het eerste jaargetijde, zulks met inachtneming van het plaatselijk gebruik en de bijzondere omstandigheden.
5.5.2. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de door haar gedane storting ziet op godsdienstige plechtigheden ten behoeve van erflater in voormelde zin. Het Hof acht dit aannemelijk. Het Hof hecht geloof aan hetgeen ter zitting is verklaard over het houden van deze plechtigheden. Het Hof verwerpt mitsdien de stelling van de inspecteur dat de omstandigheid dat deze plechtigheden worden uitgevoerd door jongens eraan in de weg staat dat sprake is van plechtigheden in de zin van voormelde bepaling.
5.5.3. Nu de desbetreffende bepaling de sommen slechts in aftrek toelaat voor zover deze zijn besproken of uitgekeerd sedert de dag van overlijden tot en met het eerste jaargetijde, kan van de door belanghebbende gedane storting slechts in aanmerking worden genomen het gedeelte dat ziet op de in het eerste jaar na het overlijden uit te voeren/uitgevoerde plechtigheden. Vaststaat dat dit gedeelte 3 x ƒ 180 beloopt, zodat op de nalatenschap in mindering kan worden gebracht een bedrag van ƒ 540. Het beroep is in zoverre gegrond.
5.6. Het voorgaande voert tot de slotsom dat de aanslag dient te worden verminderd tot een berekend naar een verkrijging van (31.392 -/- 540=) ƒ 30.852.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig verweerder op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (beroepschrift en verschijnen zitting) x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) = € 966.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak,
- vermindert de aanslag tot een naar een verkrijging van ƒ 30.852,
- veroordeelt de inspecteur in de door belanghebbende gemaakte kosten van het
geding tot een bedrag van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan
belanghebbende te voldoen en
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 29 april 2003 door mr. Onnes, Steenbergen en Van Vijfeijken, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief)
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van het beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.