Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X Holding B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
twee uitspraken van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen Q, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Mw. mr. A (AA accountants & belastingadviseurs) heeft als gemachtigde van belanghebbende op 13 augustus 2001 beroep ingesteld tegen de uitspraken van de inspecteur, gedagtekend 9 juli 2001, betreffende twee aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen (loonheffing) over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 1997, respectievelijk 1 januari 1998 tot en met 30 april 2000 en de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente. De gemachtigde heeft het beroep aangevuld op 22 oktober 2001.
Met dagtekening 6 juli 2000 heeft de inspecteur de in geschil zijnde naheffingsaanslagen tot bedragen van f 9.899, respectievelijk f 57.339 (beide bedragen exclusief heffingsrente) opgelegd.
Belanghebbende heeft op 12 juli 2000 tegen beide naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft in één geschrift uitspraak gedaan en daarbij het bezwaar afgewezen.
Belanghebbende concludeert in het beroepschrift tot vernietiging van de uitspraken en de naheffingsaanslagen. Voorts verzoekt zij een vergoeding van proceskosten en een vergoeding voor geleden schade. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarin concludeert hij tot bevestiging van de uitspraken, afwijzing van het verzoek om schadevergoeding en een beperking van proceskosten tot het bedrag als berekend conform het Besluit proceskosten bestuursrecht.
De gemachtigde heeft een conclusie van repliek ingediend en de inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Ter zitting van 6 februari 2003 zijn namens belanghebbende verschenen mr. A. Namens de inspecteur is verschenen mr. B. Partijen hebben beiden een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld de samenhangende zaken betreffende XP B.V., kenmerk 01/02712, en XQ B.V., kenmerk 01/02713.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende en de met haar verbonden concernvennootschappen, waaronder XP B.V. en XQ B.V., exploiteren een nationaal en internationaal transportbedrijf, inclusief in-, op- en uitslag van goederen en de reparatie van vrachtwagens. De arbeidsvoorwaarden van de werknemers zijn vastgelegd in de arbeidsovereenkomst voor het Beroepsgoederenvervoer over de weg en de verhuur van mobiele kranen (hierna: de CAO). Nagenoeg alle werknemers van belanghebbende ontvangen krachtens deze CAO naast hun vaste functieloon een beloning voor het werken tijdens overuren.
2.2. Op 28 augustus 1996 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende de inspecteur geschreven dat belanghebbende haar werknemers de mogelijkheid wilde bieden deel te nemen aan een premiespaarregeling. De brief bevat de volgende tekst:
Deelname aan de premiespaarregeling is opgenomen in een bepaald arbeidsvoorwaarden-pakket. De werknemers hebben de vrije keuze uit twee pakketten, te weten
1 de werknemer neemt niet deel aan de premiespaarregeling en ontvangt een bepaald brutoloon;
2 de werknemer neemt wel deel aan de premiespaarregeling en ontvangt een brutoloon dat lager is dan het brutoloon van pakket 1.
Het brutoloon van beide pakketten blijft binnen de door de C.A.O. gestelde loonschalen.
De inspecteur heeft op 15 oktober 1996 het volgende geantwoord:
In zijn besluit van 21 juni 1996 heeft de Staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat werknemers mogen deelnemen aan een premiespaarregeling indien zij afstand doen van een deel van hun loon. …
Tegen invoering van een premiespaarregeling waarbij de werknemers de keuze hebben tussen de in uw brief genoemde arbeidsvoorwaardenpakketten, bestaat dezerzijds geen bezwaar.
2.3. Belanghebbende heeft samen met Y Financiële Diensten de "X" Werknemersspaarregeling opgezet en deze regeling ingevoerd op 1 januari 1997. Belanghebbende heeft haar werknemers over deze regeling informatie verstrekt aan de hand van de volgende documenten:
- een voorlichtingsbrochure met onder meer rekenvoorbeelden en de volgende passages:
Hoe werkt de Werknemersspaarregeling?
…
De Spaarloonregeling
…
De Premiespaarregeling
Doet u mee aan de Premiespaarregeling dan spaart u een vast bedrag van uw netto loon, met een maximum van f 1.138,- per jaar. X vult uw spaarbedrag aan met eenzelfde bedrag. Hiervoor wordt uw brutosalaris verminderd. Deze bijdrage wordt spaarpremie genoemd en bedraagt maximaal f 1.138 per jaar …
Hoeveel voordeel biedt dit u per 4 weken, ongeacht de keuze van de spaarvorm?
X biedt u drie keuzemogelijkheden aan:
1. U spaart niet,
2. U doet mee aan de Spaarloonregeling of
3. U doet mee aan de Spaarloon- en Premiespaarregeling.
Stel u verdient f 3.000,- bruto (incl. Overhevelingstoeslag) per 4 weken.
1. 2. 3.
Bruto loon 3.000 3.000 2.905
Spaarloon - 131 131
3.000 2.869 2.774
Inhoudingen 952 893 848
Netto loon naar bank/giro 2.048 1.976 1.926
Inhouding premiesparen - - 88
Netto loon naar bank/giro 2.048 1.976 1.838
Spaarloon - 131 131
Premiesparen werknemer - - 88
Premiesparen werkgever - - 88
Totaal naar spaarrekening 0 131 307
- een aanmeldingsformulier;
- een deelnameformulier;
- een reglement voor de premiespaar- en spaarloonregeling. Dit reglement bevat de volgende artikelen:
PREMIESPAARREGELING
Artikel 4. Inleg op de premiespaarrekening
…
b. De inhoudingen … kunnen uitsluitend plaatsvinden indien en voor zover deze door de werkgever kunnen worden verricht op uit arbeid verkregen nettoloon, respectievelijk op daarvoor in de plaats tredende uitkeringen en mogen over ieder kalenderjaar, waarin de deelnemer heeft gespaard, niet meer bedragen dan het in artikel 11, eerste lid, onderdeel h, onder 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 vermelde bedrag. …
Artikel 5. Premie
a. De werkgever verleent aan de deelnemers een premie van 100% over de spaargelden, welke zijn ingehouden overeenkomstig artikelen 3. en 4.
De spaarpremie mag over ieder kalenderjaar, waarin de deelnemer heeft gespaard, niet meer bedragen dan het in artikel 11, eerste lid, onderdeel h, onder 1 van de Wet op de loonbelasting 1964, vermelde bedrag. …
Artikel 6. Premiespaarrekening
a. De overeenkomstig artikelen 3. en 4. ingehouden bedragen zullen - indien is gekozen voor storting op de premiespaarrekening - door de werkgever te zamen met de in artikel 5. lid a. genoemde premie onmiddellijk na de inhouding c.q. toekenning worden overgemaakt op de premiespaarrekening van de deelnemer.
2.4. Een aantal werknemers van belanghebbende heeft deelgenomen aan de premiespaarregeling en daartoe hebben zij een deelnameformulier ingevuld en ondertekend; daarbij verklaarden de deelnemers dat zij akkoord gingen met het reglement.
De verlaging van het brutoloon als verwoord in de voorlichtingsbrochure heeft geen consequenties gehad voor de berekening van het vakantiegeld, de eindejaarsuitkering of de pensioengrondslag.
Belanghebbende heeft met betrekking tot de werknemers die deelnemen aan de premiespaarregeling voor 1997 en 1998 geen loonheffing ingehouden over het bedrag waarmee - in haar optiek - het brutoloon van de werknemers is verlaagd.
2.5. Begin 2000 heeft de inspecteur een onderzoek ingesteld met het oog op de loonbelastinggevolgen van de premiespaarregeling. Op basis van zijn bevindingen heeft de inspecteur de conclusie getrokken dat de premiespaarregeling niet heeft geleid tot een overeengekomen verlaging van het brutoloon.
2.6. In het jaar 2000 hebben de deelnemers een "Aanhangsel arbeidscontract" getekend waarin zij in verband met de mogelijkheid deel te nemen aan de premiespaarregeling, verklaren afstand te doen van de met de premie overeenkomende component in de bezoldiging voor overuren. Dit beding zou gelden vanaf 1 januari 1997.
2.7. De inspecteur heeft loonheffing nageheven over het bedrag waarmee - in het kader van de premiespaarregeling - het loon is verlaagd en dat belanghebbende als spaarpremie heeft uitgekeerd aan de werknemers die aan deze regeling hebben deelgenomen.
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende terecht geen loonheffing heeft ingehouden over het bedrag dat zij in het kader van de premiespaarregeling als spaarpremie heeft uitgekeerd aan de werknemers die aan deze regeling hebben deelgenomen.
4. Standpunten van partijen en verklaringen ter zitting
Voor de standpunten van partijen zij verwezen naar de gedingstukken.
De gemachtigde heeft ter zitting aanvullend verklaard dat de heffingsrente niet afzonderlijk in geschil is; dat de overeengekomen korting van spaarpremie ten laste van de overwerkbeloning leidt tot minder financiële pijn voor de werknemers; dat geen van de deelnemende werknemers alsnog enig bedrag van het brutoloon heeft opgeëist; dat de berekeningsgrondslag voor de sociale verzekeringen wel lager uitvalt; dat bij het ontbreken van overuren de spaarpremie gekort wordt op het brutoloon; dat de hofuitspraak van 19 oktober 1999, P98/2023, een andere situatie betrof omdat daar geen afspraken waren gemaakt; dat een werknemer bij beëindiging van zijn deelname weer een hoger brutoloon krijgt; dat hij geen beroep doet op het gelijkheidsbeginsel; dat hij geen bijzondere omstandigheden kan aanvoeren om af te wijken van het Besluit proceskosten bestuursrecht; dat hij ook de kosten van de bezwaarfase overeenkomstig dit besluit vergoed wil hebben omdat hij externe steun heeft gevraagd voor het opstellen van een bezwaarschrift.
De inspecteur heeft nog verklaard dat hij er van uit was gegaan dat het brutoloon gekort zou worden en dat het resterende loon nog in de CAO-schalen zou vallen; dat belanghebbende destijds alleen de opzet heeft voorgelegd maar deze vervolgens onjuist heeft uitgewerkt; dat de brief van 15 oktober 1996 geen voorwaarde bevat dat de premie in mindering zou moeten komen op het reguliere CAO-loon; dat afstand doen van overwerkloon slechts achteraf kan en dat daarom dit loon reeds genoten en dus belast is.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft haar werknemers de mogelijkheid geboden om deel te nemen aan een spaarregeling waarbij de werknemer iedere vier weken een op zijn loon in te houden bedrag (het spaarbedrag) spaart en belanghebbende het spaarbedrag met een gelijk bedrag (de spaarpremie) aanvult, een en ander met inachtneming van de in artikel 11, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op de loonbelasting 1964 genoemde bedragen. Het desbetreffende voorstel is verwoord in de voorlichtingsbrochure. In die brochure is expliciet vermeld dat het loon van de deelnemers aan de premiespaarregeling met het bedrag van de spaarpremie wordt verminderd. Voorzover de werknemers op het voorstel zijn ingegaan, zijn zij met belanghebbende dienovereenkomstig een andere beloningsopzet overeengekomen waarbij zij afstand deden van een deel van het loon dat hen normaliter zou toekomen.
Het Hof verwerpt de andersluidende stelling van de inspecteur. Daaraan doet niet af dat de feitelijke uitvoering aldus is geweest dat het bedrag van de spaarpremie zoveel als mogelijk is ingehouden op het overwerkloon. Ook de omstandigheid dat in een incidenteel geval het overwerkloon minder hoog was dan het bedrag van de spaarpremie, doet aan de conclusie van het Hof niet af.
Het Hof ziet in de verklaringen uit het jaar 2000, genoemd in onderdeel 2.6, veeleer een vastlegging van de reeds gemaakte afspraken. Dit wordt versterkt door het feit dat ook daarvoor geen enkel personeelslid, naar belanghebbende onbetwist heeft gesteld, alsnog het bedrag waarmee het loon is gekort heeft opgeëist of anderszins bezwaar heeft gemaakt tegen de op het brutoloon toegepaste korting.
Op grond van het vorenoverwogene verwerpt het Hof voorts de stelling van de inspecteur dat de werknemers door verrekening de bedragen die dienden als compensatie voor de door belanghebbende gestorte spaarpremies hebben genoten.
5.2.1. Belanghebbende heeft in 1996 in verkorte bewoordingen aan de inspecteur de invoering van een keuzemogelijkheid voor werknemers voorgelegd en de inspecteur heeft hierop geantwoord dat tegen deze invoering geen bezwaar bestond. Deze correspondentie kan niet anders begrepen worden dan als bedoeld om te vernemen of de in het kader van de spaarregeling te betalen stortingen ten laste van het brutoloon zouden zijn te kwalificeren als niet tot het loon behorende uitkeringen. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende bij de uitvoering van de premiespaarregeling niet wezenlijk afgeweken van de ter goedkeuring voorgelegde opzet.
5.2.2. Op 8 april 1994 heeft de staatssecretaris desgevraagd het volgende standpunt ingenomen (opgenomen in VN 1994/1301):
7. Wat zijn de gevolgen voor een premiespaarregeling indien werknemers die niet deelnemen een extra bedrag als belast loon zullen ontvangen (of indien het loon van degenen die wèl deelnemen zal worden gekort met het bedrag van de spaarpremie)?
Dit hoeft voor de premiespaarregeling in beginsel geen gevolgen te hebben als hieromtrent in het contract vastgelegde (individuele) loonafspraken zijn gemaakt. Hierbij kan van belang zijn welke overige gevolgen aan deze afspraak zijn of worden verbonden. Indien het normale loon contractueel wordt verlaagd (of minder wordt verhoogd), kan dit bijvoorbeeld gevolgen hebben voor de hoogte van een pensioenpremie.
In dit verband moet worden bedacht dat een spaarpremie moet worden toegekend naar gelang van de ingehouden besparing en niet rechtstreeks afhankelijk mag zijn van de winst of de winstuitkering. Indien de premie voortaan in mindering zal worden gebracht op een winstuitkering, zal bijvoorbeeld deze winstuitkering tot het bedrag van de spaarpremie moeten worden gegarandeerd, aangezien deze spaarpremie anders winstafhankelijk is.
Het is niet mogelijk loon dat fiscaal als genoten moet worden beschouwd achteraf tot spaarpremie te bestempelen.
In zijn Besluit van 22 februari 2002, opgenomen in VN 2002/14.21, heeft de staatssecretaris zijn standpunt geformuleerd met betrekking tot de gevolgen van het cafetariasysteem voor de bepaling van het pensioengevend loon. Dit besluit bevat de volgende tekst:
3. Ruil van beloningsbestanddelen
3.1. Verlaging van het pensioengevend loon
In beginsel moet een verlaging van het fiscale loon bij een ruil van beloningsbestanddelen tot een aanpassing van het pensioengevend loon leiden indien privaatrechtelijk bezien het salaris ook omlaag gaat. Zo dient bijvoorbeeld een omzetting van loon in een vrije vergoeding of verstrekking te leiden tot een verlaging van het pensioengevend loon omdat privaatrechtelijk de vrije vergoeding of verstrekking niet tot het salaris behoort. …
3.2. Geen verlaging van het pensioengevend loon
In een aantal gevallen kan het pensioengevend loon ongewijzigd blijven als een deel van het fiscale loon wordt omgezet in onbelaste beloningsbestanddelen. Ik noem de volgende situaties:
…
2. De ruil van loonbestanddelen leidt niet tot een lager privaatrechtelijk salaris en daarmee niet tot de verplichting het pensioengevend loon te verlagen. Dit kan zich onder meer voordoen in de volgende gevallen:
- Salaris in geld wordt geruild in verband met deelname aan een werknemersspaar- of winstdelingsregeling. Zoals in onderdeel 2.8 is aangegeven mogen voordelen uit dergelijke regelingen tot het pensioengevend loon worden gerekend. …
5.2.3. Wat er zij van het oordeel verwoord onder 5.1 is het Hof dan ook van oordeel dat belanghebbende zich kan beroepen op het vertrouwen dat de inspecteur in zijn brief van 15 oktober 1996 heeft gewekt dat belanghebbende zonder het risico van naheffing kon handelen zoals zij heeft gedaan. Daarbij acht het Hof nog van belang dat de staatssecretaris in zijn besluit van 22 februari 2002 en voortbouwend op eerdere uitspraken een ruimer standpunt hanteert dan de inspecteur thans met betrekking tot de uitvoering van de premiespaarregeling van belanghebbende voorstaat.
6. Kosten bezwaarfase en proceskosten
Het Hof acht gronden aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende heeft moeten maken voor de behandeling van het bezwaar en het beroep. Daarbij zal het Hof, in aansluiting op de verklaring van de gemachtigde ter zitting, de normering van het Besluit proceskosten bestuursrecht hanteren voor de externe begeleiding in de bezwaarfase. Overigens ziet het Hof geen reden af te wijken van de normering als verwoord in het genoemde besluit uitgaande van de volgende proceshandelingen: het opstellen van een bezwaarschrift, het indienen van een beroepschrift, het indienen van een conclusie van repliek en het verschijnen ter zitting. Het Hof berekent het bedrag van de totale vergoeding op € 1.449,68, zijnde 1 x € 161 x 1,5 voor de bezwaarfase en 2,5 x € 322,18 (f 710) x 1,5 voor de beroepsfase. Deze vergoeding betreft mede de kosten gemaakt ten behoeve van de samenhangende zaken als genoemd onder 1.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken van de inspecteur en de naheffingsaanslagen;
- gelast de Staat het griffierecht ad € 204,20 (f 450) aan belanghebbende te vergoeden en
- veroordeelt de inspecteur in de genoemde kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.449,68, te betalen door de Staat.
De uitspraak is gedaan op 22 mei 2003 door mr. Boersma, Den Boer en Goes, in tegenwoordigheid van mr. Kreijns-Mostermans als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat tenminste:
a- de naam en het adres van de indiener;
b- een dagtekening;
c- een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d- de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.