Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Achttiende Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 5 november 2002, ingediend door mr. A als gemachtigde en aangevuld bij brief van 3 december 2002.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 11 oktober 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loon-belasting/pre-mie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000.
Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag opgelegd van ƒ 3.427 (€ 1.555) aan enkelvoudige belasting/premie. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot ƒ 2.677 (€ 1.214).
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en van de naheffingsaanslag.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Ter zitting van 30 juni 2003 zijn verschenen bovengenoemde gemachtigde en, namens de inspecteur, B, tot bijstand vergezeld van mr. C en D. Beide partijen hebben een pleitnota ingezonden. Partijen hebben voorafgaand aan de zitting van elkaars pleitnota's kennis kunnen nemen. Zij hebben ter zitting daarop kunnen reageren. De pleitnota's worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende adviseert en ondersteunt haar leden, de ongeveer …, ook wel e's genoemd. Op grond van afspraken met de Belastingdienst vervult de Centrale Salaris en Personeelsadministratie van belanghebbende de functie van inhoudingsplichtige voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen ten opzichte van alle werknemers van de e's.
2.2. Een van de e's, F (hierna: de werkgever), heeft in oktober of novem-ber 2000 aan een van haar werknemers (hierna: de werknemer) een auto (hierna: de auto) verkocht en ge-leverd voor ƒ 18.500. Het betreft een Pontiac Trans Sport 2.3i-16V, waarvan deel I van het kentekenbewijs is afgegeven op 29 november 1996. Ten tijde van de verkoop was de kilometerstand 102.411 km. De werk-gever heeft daarbij geen garantie gegeven en de auto heeft bij of kort voor de aflevering geen servicebeurt of APK-keuring ondergaan. De auto was voordien door de werkgever aan de werknemer ter beschikking gesteld.
2.3. De werkgever heeft in oktober 2000 bij G, een garagebedrijf te H en I, een nieuwe auto van het merk J gekocht en daarbij aanvankelijk de hiervoor onder 2.2 bedoelde auto (hierna: de auto) ter inruil aangeboden. Tussen de werkgever en G was een inruilprijs overeengekomen van ƒ 19.500. Nadien heeft de werkgever ervan afgezien de auto in te ruilen en de auto verkocht aan de werknemer. Carland heeft de werkgever toen bij de aankoop van de hiervoor vermelde J een korting van ƒ 3.187,50 (exclusief omzetbelasting) verleend.
2.4.1. Drie in Nederland veel gebruikte bronnen voor de waardering van tweedehands auto's zijn de prijslijsten uitgegeven door Eurotax, door ANWB/Bovag en door Autotelex. Deze bronnen onderscheiden de prijs die geldt bij verkoop door een handelaar aan een particulier ("verkoopwaarde" of "particuliere waarde"), de prijs die wordt gehanteerd bij inruil voor een prijsgelijkwaardige nieuwe auto ("inruilwaarde") en de prijs die wordt gehanteerd bij verkoop aan handelaren of tussen handelaren onderling, zonder dat sprake is van inruil ("handelswaarde" of "inkoop-richt-prijs").
2.4.2. De Autotelex vermeldt als verkoopwaarde, inruilwaarde en handelswaarde van een auto als de onderhavige bij een kilometerstand van 100.000 respectievelijk ƒ 24.000, ƒ 19.500 en ƒ 17.500. Volgens de Autotelex moeten deze waarden bij een hogere kilometerstand worden verminderd met ƒ 0,06 per kilometer, ofwel in dit geval met ƒ 145 (2.411 meerkilometers à ƒ 0,06) tot onderscheidenlijk ƒ 23.855, ƒ 19.355 en ƒ 17.355.
2.4.3. De ANWB/Bovag-koerslijst vermeldt geen inruilwaarden. Deze koerslijst vermeldt als verkoop-waarde en handelswaarde van een auto als de onderhavige bij een kilometerstand van 80.000 respectievelijk ƒ 26.750 en ƒ 20.250. Indien de kilometerstand 20.000 km hoger is, moet, volgens deze koerslijst, de waarde worden verminderd met ƒ 1.250. In het onderhavige geval is de kilometerstand 22.411 km hoger dan waarvan de koerslijst uitgaat, zodat een correctie van ƒ 1.400 (ƒ 1.250 ´ 22.411 / 20.000) het Hof geraden voorkomt. Dit leidt tot een verkoopwaarde en een handelswaarde van ƒ 25.350 respectievelijk ƒ 18.850.
2.4.4. Eurotax vermeldt als verkoopwaarde, inruilwaarde en handelswaarde van een auto als de onderhavige zonder airconditioning bij een kilometerstand van 80.000 respectievelijk ƒ 26.800, ƒ 21.200 en ƒ 18.500. Omdat de auto wel is voorzien van airconditioning moeten deze waarden - naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld - worden verhoogd met 5% tot respectievelijk ƒ 28.140, ƒ 22.260 en ƒ 19.425. Volgens Eurotax moeten deze waarden bij een hogere kilometerstand worden verminderd met per kilometer een vijfhonderdduizendste van de inkooprichtprijs, ofwel ƒ 0,037, ofwel in dit geval met ƒ 830 (22.411 meerkilometers à ƒ 0,037). De verkoopwaarde, inruilwaarde en handelswaarde bedragen dan respectievelijk ƒ 27.310, ƒ 21.430 en ƒ 18.595.
2.4.5. Het vorenstaande leidt tot de volgende waarden voor de auto:
bron verkoopwaarde inruilwaarde handelswaarde
Autotelex ƒ 23.855 ƒ 19.355 ƒ 17.355
ANWB/Bovag ƒ 25.350 niet vermeld ƒ 18.850
Eurotax ƒ 27.310 ƒ 21.430 ƒ 18.595
2.5. Blijkens een door de Nederlandse Dealer Associatie, een afdeling van Bovag, uitgegeven "Branche Barometer", bedroegen in het vierde kwartaal van 2000 de garantiekosten per verkochte gebruikte auto ƒ 341 en de rijklaarmaakkosten ƒ 1.404.
2.6. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de werknemer met de aankoop van de auto een voordeel heeft genoten en dat dit voordeel loon uit dienstbetrekking vormt. De inspecteur stelt de waarde van de auto op ƒ 23.855, de laagste van de verkoopwaarden volgens de drie hiervoor onder 2.4.1 vermelde prijslijsten. Hij berekent het voordeel voor de werknemer op ƒ 5.355 (ƒ 23.855 - ƒ 18.500). Uitgaande van een tarief van 50% heeft hij de in geding zijnde naheffingsaanslag na bezwaar vastgesteld op ƒ 2.677 (50% van ƒ 5.377, afgerond).
3. Geschil
In geschil is of de werknemer loon heeft genoten door de hiervoor onder 2.2 vermelde aankoop van de auto en, zo ja, de omvang van dat loon.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken. Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd.
Namens belanghebbende: Belanghebbende kan worden be-schouwd als inhoudingsplichtige, hoewel de werknemer niet tot haar, maar tot een van de e's in dienstbetrekking staat. Uit onderzoek van belanghebbende blijkt dat ook auto's worden verkocht bene-den de in de prijslijsten vermelde particuliere waarde. Een particuliere koper van een gebruikte auto zal wel-licht de voorkeur geven aan aankoop bij een garage in verband met de extra zekerheid die een dergelijke aan-koop biedt. Zo de werknemer al een voordeel geniet, dan is dat nog geen loonvoordeel. Omdat via internet goedkopere auto's zijn te krijgen, is hier geen sprake van een loonvoordeel. Bijlage 6 bij het beroepschrift is afkomstig uit de Autotelex. Voor zover er verschillen zijn tussen de orderbevestiging (bijlage 5 bij het beroepschrift) en de factuur (bijlage 8), zijn deze te verwaarlozen. Ik stel prijs op een schriftelijke uitspraak.
Namens de inspecteur: Belanghebbende kan worden beschouwd als inhoudingsplichtige, hoewel de werknemer niet tot haar, maar tot een van de e's in dienstbetrekking staat. Ik stel prijs op een schriftelijke uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De naheffingsaanslag is opgelegd aan belanghebbende, hoewel de werknemer niet tot haar, maar tot de werkgever in dienstbetrekking stond. Partijen hebben ter zitting eenparig verklaard dat er voor deze procedure van kan worden uitgegaan dat de werknemer tot belanghebbende in dienstbetrekking staat. Het Hof zal zich daarbij aansluiten.
5.2. Belanghebbende stelt primair dat de werkgever de auto voor een zakelijke prijs aan de werknemer heeft ver-kocht, dat zij op de transactie heeft verdiend (zij ontving nu ƒ 18.500 en ƒ 3.187,50 korting in plaats van een inruilprijs van ƒ 19.500), dat het de werkgever niet te doen was om de werknemer te bevoordelen, dat de werkgever de auto voor dezelfde prijs aan een willekeurige derde zou hebben verkocht en dat de werknemer daarom bij de koop van de auto geen loon heeft genoten. Belanghebbende beroept zich tot steun voor haar stelling onder meer op de arresten van de Hoge Raad van 27 november 1985, BNB 1986/18, van 24 juni 1992, BNB 1993/19, en van 24 juli 1995, BNB 1995/312. De inspecteur heeft daartegenover on-weerspro-ken gesteld dat belanghebbende en de werkgever indien zij een auto wensen te vervreemden dat doen door verkoop aan een werknemer of door inruil bij de aanschaf van een nieuwe auto. Het Hof acht dan ook niet aannemelijk dat belanghebbende of de werkgever bereid zouden zijn geweest de auto voor de door de werk-nemer betaalde prijs aan een willekeurige derde te verkopen. Naar 's Hofs oordeel vindt het door de werk-nemer met de aankoop behaalde resultaat dan ook zo zeer zijn grond in de dienstbetrekking dat het als daaruit genoten moet worden aangemerkt.
5.3. Nu niet gesteld of gebleken is dat de verwerving van het loon het gebruik of verbruik van de auto meebrengt, moet het door de werknemer behaalde voordeel worden gesteld op de waarde welke aan de auto in het economische verkeer kan worden toegekend, verminderd met het bedrag dat aan de werknemer in rekening is gebracht, met dien verstande dat de aldus verminderde waarde ten minste op nihil wordt gesteld (artikel 13, eerste en vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964). Niet in geschil is dat aan de werknemer ƒ 18.500 in rekening is gebracht.
5.4. Naar het oordeel van het Hof is de waarde in het economische verkeer van een verstrekking gelijk aan het bedrag waarvoor een dergelijke verstrekking tussen van elkaar onafhankelijke derden pleegt te worden verhandeld. In het onderhavige geval, waar de handel tussen van elkaar onafhankelijke derden plaatsvindt op verschillende deelmarkten met verschillende prijzen, dient de vraag zich aan van welke deelmarkt de prijs heeft te gelden. Hierbij acht het Hof van belang dat de loonbelasting - net als de inkomstenbelasting, waarvoor hetzelfde loonbegrip geldt - wordt geheven van de werknemer over het door hem genoten loon. De waarde van het loon moet naar 's Hofs oordeel dan ook worden gesteld op de waarde die het voor personen als de werknemer heeft, ofwel op de prijs die dergelijke personen zouden moeten betalen als zij de verstrekking zelf zouden kopen. Voor welk bedrag zij, dan wel belanghebbende of de werkgever de desbetreffende verstrekking zouden kunnen verkopen, acht het Hof niet van belang.
5.5. Het ligt voor de hand dat personen als de werknemer (werknemers bij een bank) op de markt voor gebruikte auto's optreden als particulier en niet als autohandelaar. Het tegendeel is ook niet gesteld of gebleken. Dat brengt - gelet ook op hetgeen hiervoor onder 5.4 is overwogen - mee dat de waarde van de auto wordt gesteld op de prijs die een particulier daarvoor zou moeten betalen. Naar 's Hofs oordeel kan voor de bepaling van die prijs worden uitgegaan van de prijzen die als "verkoopwaarde" of "particuliere waarde" zijn vermeld in de hiervoor onder 2.4 vermelde prijslijsten. Nu deze drie prijslijsten alle op ruime schaal worden gebruikt, acht het Hof aannemelijk dat een particuliere koper die zijn aankoop zorgvuldig voorbereidt en met een redelijk onderzoek van de markt een auto als de onderhavige zal kunnen kopen voor een prijs die niet hoger is dan de laagste van de in de drie prijslijsten als "verkoopwaarde"of "particuliere waarde" opgenomen prijs, ofwel in dit geval voor ƒ 23.855.
5.6. Belanghebbende heeft nog gesteld dat de door een willekeurig autoverhuurbedrijf bij verkoop van gebruikte auto's gehanteerde prijzen zich begeven tussen de handelswaarde en de particuliere waarde en zij heeft tot steun van die stelling een overzicht overgelegd. De inspecteur heeft deze stelling betwist en daarbij onweersproken gesteld dat - na correctie in verband met enige onjuistheden - uit het door belanghebbende overgelegde overzicht valt af te leiden dat de gehanteerde prijzen gemiddeld genomen boven de in de Autotelex als "verkoopwaarde"of "particuliere waarde" opgenomen prijs liggen. Belanghebbende heeft naar 's Hofs oordeel niet aannemelijk gemaakt dat de door haar bedoelde autoverhuurbedrijven in betekenende mate lagere prijzen hanteren dan de in de prijslijsten als "verkoopwaarde"of "particuliere waarde" opgenomen prijs.
5.7. Niet in geschil is dat de in de prijslijsten als "verkoopwaarde"of "particuliere waarde" opgenomen prijs betrekking heeft op een auto die wordt verkocht met garantie en (al dan niet tegen bijbetaling) met een servicebeurt bij aflevering, ook wel "rijklaar maken" genoemd. Voorts is niet in geschil dat de onderhavige auto is verkocht zonder garantie en zonder servicebeurt bij aflevering. Het Hof acht aannemelijk dat deze omstandigheid een waardedrukkend effect heeft. Belanghebbende stelt dat met dit waardedrukkende effect rekening is gehouden door een "afslag" van ƒ 1.000. De inspecteur stelt dit waardedrukkende effect op ƒ 1.445. Voor de bepaling van de omvang van dit waardedrukkende effect zijn verschillende factoren van belang. Voor autohandelaren bedroegen aan de garantie en aan het rijklaar maken verbonden kosten in het onderhavige jaar gemiddeld ƒ 341, respectievelijk ƒ 1.404 per verkochte auto. Voor het "rijklaar maken" wordt veelal een bedrag (door de inspecteur gesteld op ƒ 300) in rekening gebracht. Anderzijds is de werknemer - omdat de auto voorheen aan hem ter beschikking werd gesteld - beter dan de gemiddelde koper van een gebruikte auto op de hoogte van de specifieke eigenschappen van de auto.
5.8. Het Hof schat - al het vorenoverwogene in aanmerking genomen - de waarde het economische verkeer van de auto ten tijde van de verkoop op ƒ 22.000. Als loon dient derhalve in aanmerking genomen te worden (ƒ 22.000 - ƒ 18.500 =) ƒ 3.500. Nu niet in geschil is dat het toepasselijke tarief 50% bedraagt, dient de in geding zijnde naheffingsaanslag te worden verminderd tot ƒ 1.750.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Aangezien gesteld noch gebleken is dat andere in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht vermelde kosten zijn gemaakt dan de reiskosten voor het bijwonen een zitting te Amsterdam door de gemachtigde van belang-hebbende, zal het Hof de veroordeling tot die kosten beperken. Voor vergoeding komen in aanmerking de reiskosten per openbaar vervoer, niet zijnde taxi, laagste klasse. Het Hof begroot die kosten op € 15.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de naheffingsaanslag tot ƒ 1.750 (€ 794,12);
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 218 aan belanghebbende te vergoeden, en;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 15 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 4 september 2003 door mr. Van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. Van der Voort Maarschalk-Vencken als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.