Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Mr. A heeft als gemachtigde van belanghebbende op 19 september 2002 beroep ingesteld tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 15 augustus 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999. De inspecteur heeft deze aanslag met dagtekening 19 december 2001 opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 101.894. Bij de uitspraak op het bezwaar heeft hij de aanslag gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vaststelling van het belastbaar inkomen op f 80.778, kennelijk afgezien van aanpassingen met betrekking tot de toevoeging aan de oudedagsreserve en de meewerkaftrek.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Hierin concludeert hij tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 15 mei 2003 is namens belanghebbende verschenen diens gemachtigde, tot bijstand vergezeld van B, en namens de inspecteur C. Ter zitting heeft de gemachtigde een pleitnota voorgelezen en overgelegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende dreef tot en met 2001 in de vorm van een eenmanszaak een *speciaalzaak in Z. Op 30 mei 2002 is *speciaalzaak X B.V. opgericht, waarin belanghebbende zijn onderneming heeft ingebracht.
2.2. De Belastingdienst heeft in 1997 een boekenonderzoek ingesteld. Daarbij is de aanvaardbaarheid van belanghebbendes aangiften inkomstenbelasting 1995, met gevolgen voor de jaren 1993 en 1994, alsmede de aangiften omzetbelasting in de tijdvakken in de jaren 1993 tot en met 1995, onderzocht. Van het onderzoek heeft de Belastingdienst een rapport opgesteld met dagtekening 13 maart 1998. In dit rapport stelde de controleur een omzet/winstcorrectie voor van f 35.000, f 55.000 en f 75.000 (exclusief omzetbelasting) voor de jaren 1993, 1994 respectievelijk 1995. Daarnaast stelde hij voor een bedrag van f 2.100, f 3.300 respectievelijk f 16.769 aan omzetbelasting over deze jaren na te heffen. De inspecteur heeft dienovereenkomstig (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en, met dagtekening 28 oktober 2000, naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. Tevens heeft hij belanghebbende boeten opgelegd. Belanghebbende heeft tegen deze aanslagen bezwaar gemaakt.
2.3. Tijdens de behandeling van dit bezwaar is in 2000 door de Belastingdienst opnieuw een boekenonderzoek ingesteld voor het verkrijgen van nadere informatie ten behoeve van de afdoening van het bezwaar en ter controle van de aanvaardbaarheid van belanghebbendes aangiften inkomstenbelasting 1996 en 1997, alsmede de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997. Dit boekenonderzoek heeft geleid tot omzetcorrecties over de jaren 1996 en 1997 voor zowel de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen als de omzetbelasting. Voor wat betreft de inkomstenbelasting zijn ook hier de correcties exclusief omzetbelasting berekend en doorgevoerd. Met dagtekening 28 oktober 2000 heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen omzetbelasting over 1996 en 1997 opgelegd. Tegen de desbetreffende aanslagen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
2.4. In aansluiting op besprekingen heeft de inspecteur op 7 september 2000 een voorstel met betrekking tot de opgelegde belastingaanslagen gedaan en uiteindelijk hebben partijen overeenstemming bereikt. De op 6 maart 2001 getekende vaststellingsovereenkomst bevat de volgende passages:
Naar aanleiding van het eerste boekenonderzoek zijn er (navorderings-)aanslagen inkomstenbelasting en een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. … Deze belastingaanslagen hebben betrekking op de jaren 1993 tot en met 1995.
Deze overeenkomst dient om duidelijkheid te verkrijgen over uiteindelijke hoogte van deze belastingaanslagen en is op grond van de hierna opgenomen uitgangspunten tot stand gekomen:
- de voorgestelde correctie op de winst (en omzet) over 1993 komt te vervallen;
- de omzetbelasting over de omzetcorrectie over 1995 wordt beperkt tot f 6.000; …
Partijen I (Hof: waaronder belanghebbende) en II (Hof: de inspecteur) komen het volgende overeen:
…
4. De omzetbelasting begrepen in de naheffingsaanslag omzetbelasting over de jaren 1993 tot en met 1995 zal worden verminderd met een bedrag van f 8.100. …
De naheffingsaanslagen omzetbelasting, beide opgelegd op 28 oktober 2000, over de jaren 1993 tot en met 1997 zijn verminderd tot een totaalbedrag van f 19.519, een boete van in totaal f 5.851 en heffingsrente ad totaal f 1.303.
2.5. Belanghebbende heeft in augustus 2001 de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1999 ingediend. De in de slotalinea van 2.4 genoemde bedragen, totaal f 26.673, zijn daarin als bijzondere last op de winst uit onderneming over 1999 in mindering gebracht. De inspecteur heeft dit bedrag niet als last geaccepteerd. Voor wat betreft de boete heeft de inspecteur de aftrek geweigerd op grond van artikel 8a, eerste lid, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
3. Geschil
In geschil is of de over de jaren 1994 tot en met 1997 nageheven omzetbelasting van totaal f 19.519 en de daarover in rekening gebrachte heffingsrente ad f 1.303 in 1999 als bedrijfslast in mindering kan worden gebracht op de winst uit onderneming.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan wordt verwezen naar de stukken van het geding. Ter zitting is daaraan door partijen - kort en zakelijk weergegeven- het volgende toegevoegd.
Door belanghebbende:
De omzetcorrecties in de (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen zijn 'netto' doorgevoerd. Dat wil zeggen dat bij de correcties in de inkomstenbelasting is uitgegaan van de omzet exclusief omzetbelasting. De nageheven omzetbelasting is bij deze methode dus geen op de winst drukkende last. Zou geen vaststellingsovereenkomst zijn gesloten, dan zou de nageheven omzetbelasting niet als bedrijfslast in mindering gebracht kunnen worden op de winst uit onderneming; daarover bestaat tussen mij en de inspecteur geen verschil van mening.
Met het sluiten van de vaststellingsovereenkomst is de vraag of al dan niet de netto-methode is gevolgd, niet meer van belang. De vaststellingsovereenkomst moet namelijk op zijn eigen merites worden beoordeeld. Omdat in de overeenkomst niet uitdrukkelijk is neergelegd dat de nageheven omzetbelasting niet aftrekbaar is als bedrijfslast, moet er van uit worden gegaan dat deze aftrekbaar is; dit zie ik bevestigd door de uitspraak van Hof Den Haag 23 november 1994, nr. 93/4074, VN 1995/2565. Als de inspecteur geen aftrek had gewild, brengt de plicht tot zorgvuldig handelen met zich dat hij dit in de vaststellingsovereenkomst had opgenomen. Nu hij dit niet heeft gedaan, kan belanghebbende zich op het voor hem meest gunstige standpunt stellen.
Ik heb tot een te hoog bedrag aftrek van de berekende heffingsrente bepleit. Ik vind het prima dat het Hof een nadere berekening maakt en daarbij uitgaat van het bedrag dat per ultimo 1999 verschuldigd zou zijn geweest.
Door de inspecteur:
De reden dat bij toepassing van de netto-methode de nageheven omzetbelasting niet aftrekbaar is, is dat in die situatie de omzetbelasting waarover nageheven wordt, niet behoort tot de grondslag waarover inkomstenbelasting wordt geheven. Die belasting wordt bij die methode geheven over de netto-omzet, dus de omzet exclusief omzetbelasting. Als die omzetbelasting aftrekbaar zou zijn, wordt er een last genomen die er niet is.
Het feit dat de vaststellingsovereenkomst pas in 2001 is gesloten is op zich geen reden aftrek voor het jaar 1999 te weigeren.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof stelt voorop dat de nageheven omzetbelasting en de daarover in rekening gebrachte heffingsrente zakelijke lasten zijn en volgens goed koopmansgebruik als zodanig in aanmerking kunnen komen ter berekening van de winst uit onderneming van het jaar waarop deze betrekking hebben.
5.2. Bij de berekening van belanghebbendes belastbaar inkomen is de inspecteur met betrekking tot de jaren 1994 tot en met 1997 uitgegaan van een correctie van de omzet onder aftrek van de verschuldigde - en ook nageheven - omzetbelasting (verder de netto-methode). Dit betekent dat de nageheven omzetbelasting reeds ten laste van de winst uit onderneming over de jaren 1994 tot en met 1997 is gekomen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende dan ook geen recht meer op enige aftrek van de nageheven omzetbelasting bij de berekening van de jaarwinst over 1999.
5.3. Voorzover belanghebbende zich voor wat betreft de aftrekbaarheid van de nageheven omzetbelasting beroept op de vaststellingsovereenkomst overweegt het Hof het volgende. Deze overeenkomst strekt ertoe om duidelijkheid te verschaffen met betrekking tot de hoogte van de belastingaanslagen (inkomstenbelasting en omzetbelasting) over 1993 tot en met 1995 en daarbij waren de omzetcorrecties als verwoord in het rapport van het boekenonderzoek het vertrekpunt. De vaststellingsovereenkomst bevat geen passage waaruit valt op te maken dat partijen zouden afwijken van de in het boekenonderzoek gehanteerde netto-methode. Een correcte uitvoering van de vaststellingsovereenkomst brengt dan ook niet mee dat belanghebbende alsnog enig bedrag aan nageheven omzetbelasting ten laste van zijn winst over 1999 kan brengen en belanghebbende heeft ook geen omstandigheden aangevoerd op grond waarvan hij anderszins aan zou kunnen nemen dat van aftrek sprake zou kunnen zijn.
Daaraan doet niet af dat in de vaststellingsovereenkomst niet expliciet is opgenomen dat aan de omzetcorrecties de netto-methode ten grondslag ligt dan wel dat de omzetbelasting niet als bedrijfslast op de winst in mindering kan worden gebracht. Bij de uitleg van deze overeenkomst is namelijk niet slechts de tekst van de overeenkomst doorslaggevend, maar is ook van belang dat tussen partijen geen geschil bestond omtrent de niet-aftrekbaarheid van de nageheven omzetbelasting. Er bestond vanuit de inspecteur bezien geen reden om ter zake van een punt waarover geen geschil bestond, een bepaling op te nemen. Daarbij is ook van belang dat voor de inspecteur redelijkerwijs niet te voorzien was dat belanghebbende het standpunt zou innemen dat als gevolg van de vaststellingsovereenkomst de nageheven omzetbelasting wel aftrekbaar zou zijn. Van enig onzorgvuldig handelen van de zijde van de inspecteur is hier dan ook geen sprake.
5.4. Het beroep dat belanghebbende heeft gedaan op de uitspraak van 23 november 1994 van het Hof Den Haag, nr. 93/4073, VN 1995/2565 kan hem niet baten. Anders dan in het onderhavige geval behoorde daar de omzetbelasting tot de grondslag waarover belasting werd geheven.
5.5. De inspecteur heeft op 28 oktober 2000 over de nageheven omzetbelasting f 1.303 aan heffingsrente in rekening gebracht. Goed koopmansgebruik verzet zich er niet tegen dat belanghebbende deze rente, voorzover betrekking hebben op de periode tot en met 31 december 1999 middels een voorziening ten laste van zijn jaarwinst over 1999 brengt. Op het op 28 oktober 2000 in rekening gebrachte bedrag komt dan in mindering de heffingsrente ad (afgerond) f 561, berekend over de eerste tien maanden van het jaar 2000, zijnde het gewogen rentepercentage van 2,875% over de nageheven omzetbelasting ten bedrage van f 19.519.
5.6. Het Hof zal het belastbare inkomen van belanghebbende nader berekenen als volgt:
- vastgesteld belastbaar inkomen f 101.894
- lagere winst - 561 af
- lagere meewerkaftrek 3% - 17
- lagere toevoeging oudedagsreserve 12% - 67
f 101.417
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een vergoeding van proceskosten aan belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht en wel tot een bedrag van € 644, zijnde 1 x € 322 x 2.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 101.417;
- gelast de Staat het griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden, en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644, te betalen door de Staat.
De uitspraak is vastgesteld op 28 augustus 2003 door mrs. Boersma, voorzitter, Goes en Hamer, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.