Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X N.V. (later genaamd Z N.V.) te Y, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie van het Gerechtshof een beroepschrift ontvangen op 19 maart 2002, ingediend door mr. A (B Belastingadviseurs) te Q als gemachtigde van belanghebbende en aangevuld bij brief van 10 juni 2002.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 11 februari 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1996 en, naar het Hof verstaat, de beschikking verrekend verlies in de zin van artikel 21a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1996; hierna: Wet Vpb).
1.2. Aan belanghebbende is met dagtekening 30 december 2000 de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1996 opgelegd (hierna: de aanslag). Daartegen heeft belanghebbende bij brief van 17 januari 2001 bezwaar gemaakt. Het bezwaar tegen de aanslag is door de inspecteur, naar het Hof verstaat, tevens aangemerkt als een bezwaar tegen de beschikking verrekend verlies in de zin van artikel 21a, eerste lid, van de Wet Vpb (hierna: verliesverrekeningsbeschikking). Bij de bestreden uitspraak is belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar tegen de aanslag en is haar bezwaar tegen de verliesverrekeningsbeschikking ongegrond verklaard.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en, naar het Hof verstaat, vaststelling van de belastbare winst van 1996 op een bedrag van ƒ 9.587.056 ( = ƒ 10.477.056 - ƒ 890.000) en tot verrekening van het verlies van voorgaande jaren tot een bedrag van ƒ 9.587.056.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. Belanghebbende heeft bij brief van 16 oktober 2002 een conclusie van repliek ingediend, waarna de inspecteur bij brief van 13 november 2002 een conclusie van dupliek heeft ingediend.
1.6. Ter zitting van 19 maart 2003 zijn verschenen vorengenoemde gemachtigde, vergezeld van C, alsmede namens de ambtsopvolger van de inspecteur, de inspecteur van de Belastingdienst U, kantoor P, mr. D. Voorafgaand aan de zitting heeft de inspecteur per faxbericht van 18 maart 2003 een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de gemachtigde van belanghebbende. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende een kopie van de voorzijde van het aanslagbiljet overgelegd, alsmede een pleitnota. De inspecteur heeft ter zitting nog een kopie van de conclusie van Advocaat-Generaal Van Kalmthout van 3 december 2002, nr. 37611 overgelegd. Partijen hebben kunnen kennisnemen van de door de wederpartij overgelegde stukken en hebben daarop kunnen reageren.
1.7. Ter zitting heeft de voorzitter meegedeeld dat belanghebbende nog voor het einde van de op de zitting volgende week schriftelijk kan reageren ten aanzien van de aan het arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2002, nr. 37021, BNB 2002/262c te verbinden gevolgen in deze zaak, waarna de inspecteur nog de mogelijkheid krijgt daarop te reageren. Beide partijen hebben ter zitting toestemming gegeven voor het achterwege laten van een nadere mondelinge behandeling.
1.8. Bij brief van 19 maart 2003 heeft de griffier partijen medegedeeld dat het Hof tot het voorlopig oordeel is gekomen dat het beroep ongegrond is, omdat een verliesbeschikking ontbreekt, dat derhalve in tegenstelling tot hetgeen ter zitting is gesteld binnen zes weken uitspraak zal worden gedaan, maar dat partijen nog in de gelegenheid worden gesteld schriftelijk te reageren. Belanghebbende heeft daarop bij faxbericht van 27 maart 2003 een kopie van zowel de voor- als de achterzijde van het aanslagbiljet dat ter zitting van 19 maart 2003 was overgelegd, aan het Hof gezonden. Belanghebbende heeft bij brief van 28 maart 2003 gereageerd op hetgeen ter zitting is besproken. Bij brief van 25 april 2003 heeft belanghebbende het Hof en de inspecteur nog nadere standpunten toegezonden. De griffier heeft een kopie van de brief van belanghebbende van 28 maart 2003 op 29 april 2003 voor een nadere reactie aan de inspecteur gezonden. De inspecteur heeft bij brieven van 1 en 2 mei 2003 gereageerd op de brieven van belanghebbende van 28 maart en 25 april 2003, waarna kopieën hiervan door de griffier bij brief van 6 mei 2003 ter kennisname aan belanghebbende zijn gestuurd. Bij brief van 6 mei 2003 heeft de griffier de inspecteur geïnformeerd dat in tegenstelling tot hetgeen is vermeld in de brief van 19 maart 2003, de schriftelijke behandeling zal plaatsvinden zoals ter zitting van die dag besproken. De griffier heeft partijen bij brieven van 2 juli 2003 verzocht de door hen gegeven toestemming ter zitting tot het achterwege laten van een nadere zitting nogmaals schriftelijk vast te leggen. Omdat belanghebbende alsnog een nadere zitting wenste, heeft op 17 september 2003 een tweede mondelinge behandeling plaats gevonden.
1.9. Ter zitting van 17 september 2003 zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, A, en namens de ambtsopvolger van de inspecteur, de inspecteur van de Belastingdienst te Q, mr. D, tot bijstand vergezeld van E en F. Ter zitting hebben zowel de gemachtigde van belanghebbende als de inspecteur een pleitnota overgelegd. De inspecteur heeft ter zitting voorts een afschrift van de uitspraak van Hof 's Hertogenbosch van 25 februari 2003, nr. 00/02291 overgelegd. Partijen hebben kunnen kennisnemen van de door de wederpartij overgelegde stukken en hebben daarop kunnen reageren.
1.10. Het Hof rekent alle hiervoor vermelde stukken tot de stukken van dit geding.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Op 4 september 1994 is belanghebbende met de aandeelhouders van de Italiaanse vennootschap G S.r.l. (later omgezet in G S.p.A., hierna te noemen: G) een overeenkomst tot koop en verkoop aangegaan ter zake van 87,5% van de aandelen G en/of het vruchtgebruik ervan. In artikel 8, eerste lid, van deze overeenkomst is bepaald dat de vaststelling van de datum van levering van de aandelen en de betaling van de koopsom, is voorbehouden aan de verkopers van de aandelen. De daaraan verbonden voorwaarden zijn dat verkopers belanghebbende minimaal zeven dagen voor de vaststelling van bovenbedoelde datum schriftelijk in kennis stellen en dat deze datum ('closing') gelegen dient te zijn tussen 23 december 1994 en 16 januari 1995. Voorts is in de overeenkomst bepaald dat de koopsom in Italiaanse lires luidt en dat de plaats van levering te Q is.
2.2. Op 28 september 1994 is belanghebbende een met de onder 2.1 genoemde overeenkomst, samenhangende overeenkomst aangegaan met de Italiaanse vennootschap H S.p.A. (hierna: H), betreffende de verkoop door belanghebbende van 100% van de aandelen in I S.p.A., J S.p.A. en K B.V.. De aandelen H worden voor 39,9449% gehouden door G. In artikel 7, eerste lid, van dit contract is een vrijwel identieke bepaling opgenomen als in artikel 8, eerste lid, van de onder 2.1 genoemde overeenkomst, met dien verstande dat de vaststelling van de datum van levering en betaling van de aandelen aan belanghebbende is voorbehouden en dat de plaats van levering N is.
2.3 Met de onder 2.1 en 2.2 genoemde overeenkomsten heeft belanghebbende beoogd haar 100% aandelenbelangen in I S.p.A., J S.p.A. en K B.V. over te dragen ter verkrijging van een (nagenoeg) 35% (middellijk) aandelenbelang in H. Aanvankelijk beoogde belanghebbende deze overdracht met gesloten beurzen te laten plaatsvinden.
2.4 Op 6 januari 1995 hebben de aandeelhouders van G schriftelijk aan belanghebbende medegedeeld dat de 'closing' zou plaatsvinden op 13 januari 1995, waarna de aandelen G ook op die datum zijn geleverd en betaald. Op vrijwel hetzelfde tijdstip zijn de aandelenbelangen van belanghebbende I S.p.A., J S.p.A. en K B.V. aan H geleverd en betaald. Door de berekeningswijze van de verkoopprijzen van genoemde aandelenbelangen werd kort voor de 'closing' bekend dat belanghebbende ter verkrijging van de aandelen G, naast de overdracht van haar aandelenbelangen, aan H een aanzienlijk bedrag in Italiaanse lires diende te voldoen.
2.5 In verband met het bij te betalen bedrag in contanten heeft belanghebbende op 6 januari 1995 een tweetal valutatermijncontracten afgesloten van respectievelijk 143.000.000.000 Italiaanse lires en 35.000.000.000 Italiaanse lires, met als betalingsdatum 13 januari 1995. Doordat de koers van de Italiaanse lire tussen 6 en 13 januari 1995 met ƒ 0,000005 steeg, werd een koerswinst op deze valutatermijncontracten van ƒ 890.000 behaald. Deze koerswinst is door belanghebbende in de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1995 als belastbaar resultaat verantwoord.
2.6 Het aandelenbelang in G vormt voor belanghebbende een deelneming in de zin van artikel 13, tweede lid, van de Wet Vpb. Bij het opstellen van de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1996 heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de berekening van het opgeofferde bedrag (Hof: bedoeld is de kostprijs) van de deelneming G in haar aangifte 1995 onjuist is geschied. Omdat de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1995 reeds onherroepelijk vaststond, heeft belanghebbende de kostprijs van de deelneming G in de aangifte over het jaar 1996 (het oudste openstaande jaar) verlaagd met het in 1995 op de valutatermijncontracten behaalde resultaat van ƒ 890.000. Voorts heeft belanghebbende dit valutaresultaat in de aangifte 1996 ten laste van de belastbare winst gebracht, naar zij stelt, ter correctie van de bij de aangifte 1995 gemaakte fout.
2.7 De aan belanghebbende opgelegde aanslag voor 1996 is vastgesteld naar een belastbare winst van ƒ 10.477.056. Na verrekening van verlies uit voorgaande jaren ten bedrage van ƒ 10.477.056 is de aanslag vastgesteld naar een belastbaar bedrag van nihil. Het bedrag van de aanslag bedraagt derhalve eveneens nihil. Bij de berekening van de belastbare winst heeft de inspecteur geen rekening gehouden met de door belanghebbende in de aangifte vennootschapsbelasting 1996 aangegeven verlaging van de belastbare winst met het valutaresultaat van ƒ 890.000.
2.8 De verliesverrekeningsbeschikking die is afgedrukt op de achterzijde van het aanslagbiljet voor het jaar 1996 vermeldt dat bij de vaststelling van het belastbare bedrag rekening is gehouden met verlies uit andere boekjaren tot een bedrag van ƒ 10.477.056. Voorts is op dat biljet medegedeeld dat het totaalbedrag aan nog te verrekenen verliezen ƒ 2.453.631 bedraagt.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of:
- het resultaat uit de valutatermijncontracten van januari 1995 ten bedrage van ƒ 890.000 (EUR 403.864) met toepassing van de foutenleer in het jaar 1996 kan worden gerekend tot de kostprijs van de deelneming G, althans of dit bedrag, dat in 1995 tot de belastbare winst is gerekend, (eveneens) met toepassing van de foutenleer, in het jaar 1996 ten laste van de belastbare winst kan worden gebracht;
- sprake is van een belemmering van het kapitaalverkeer die strijdig is met artikel 73B (thans, na wijziging, artikel 56) van het Verdrag van 25 maart 1957, te Rome gesloten tot oprichting van de Europese Gemeenschap (hierna: EG-verdrag), indien het valutaresultaat van ƒ 890.000 in enig jaar wordt begrepen in de belastbare winst van belanghebbende;
- de stelling die belanghebbende in haar brief aan het Hof van 25 april 2003 heeft aangevoerd, tardief is ingebracht en zo nee, of belanghebbende recht heeft op een vergoeding van proceskosten van EUR 55.575 in verband met het door de inspecteur niet naleven van artikel 10:3, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb); en/of
- belanghebbende bij gegrondverklaring van het beroep recht heeft op een integrale vergoeding van proceskosten op basis van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
4. Standpunten van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en naar de door de griffier opgemaakte processen-verbaal van de zittingen van 19 maart 2003 en 17 september 2003.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft, gezien de inhoud van het beroepschrift en de uitspraak op bezwaar, beroep aangetekend tegen de verliesverrekeningsbeschikking. Op grond van artikel 21a, derde lid, van de Wet Vpb staan rechtsmiddelen open tegen de grootte van het verrekende bedrag, nu tussen partijen vaststaat dat in ieder geval geen belasting is verschuldigd over het onderhavige jaar. In dit kader komt het Hof toe aan inhoudelijke beoordeling van het voorgelegde geschil.
5.2. Het door belanghebbende op de valutatermijncontracten in 1995 behaalde valutaresultaat van ƒ 890.000 (hierna: het valutaresultaat) is in het jaar 1995 niet gerekend tot de kostprijs van de deelneming G, maar is tot de belastbare winst van dat jaar gerekend. Belanghebbende betoogt dat het valutaresultaat met toepassing van de foutenleer in het jaar 1996 alsnog kan worden gerekend tot de kostprijs van de deelneming G en dat het valutaresultaat ter correctie van de in 1995 gemaakte fout, ten laste van de belastbare winst van 1996 kan worden gebracht. Tussen partijen staat vast dat, voor zover er sprake is van een fout, deze niet meer kan worden gecorrigeerd in het jaar 1995, omdat de aanslag voor dat jaar reeds onherroepelijk vast staat. Allereerst dient in dit kader door het Hof te worden beoordeeld of de balanswaardering van de deelneming G in 1995 als een fout in de zin van de foutenleer kan worden aangemerkt. Gezien de arresten van de Hoge Raad van 24 mei 2002, nr. 37021, BNB 2002/262c en 11 april 2003, nr. 37611, BNB 2003/253c, is het Hof van oordeel dat geen sprake is van een fout in de zin van de foutenleer, nu belanghebbende het valutaresultaat in overeenstemming met goed koopmansgebruik tot de belastbare winst van het jaar 1995 heeft gerekend. Het was immers kennelijk in overeenstemming met goed koopmansgebruik het valutaresultaat in de belastbare winst van het jaar 1995 te begrijpen, namelijk óf als resultaat van een zelfstandige bron van inkomen óf als - negatieve - aankoopkosten van de deelneming G. Daarbij kan derhalve in het midden blijven of de valutatermijncontracten voor belanghebbende een zelfstandige bron van inkomen vormden dan wel, of deze contracten zodanig samenhingen met de verwerving van de deelneming in G, dat daaraan voor de fiscale winstbepaling geen zelfstandige betekenis toe kwam.
5.3. Belanghebbende stelt dat er sprake is van een belemmering van het kapitaalverkeer die strijdig is met artikel 73B (thans artikel 56) van het EG-verdrag indien het valutaresultaat van ƒ 890.000 op enigerlei wijze wordt begrepen in haar belastbare winst. Het valutaresultaat van ƒ 890.000 is door belanghebbende in het jaar 1995 tot de belastbare winst gerekend en is ook als zodanig in de aanslag vennootschapsbelasting van dat jaar begrepen. Het onderhavige beroep betreft evenwel het jaar 1996, zodat het Hof in beginsel niet toekomt aan inhoudelijke beoordeling van deze stelling. Voor zover belanghebbende betoogt dat in het kader van de foutenleer aan deze stelling wordt toegekomen, volgt het Hof dit betoog niet, omdat geen sprake is van een fout in de zin van de foutenleer.
Ten overvloede merkt het Hof op dat het van oordeel is dat er geen sprake is van een met artikel 73B (thans artikel 56) van het EG-verdrag strijdige belemmering van het kapitaalverkeer, gelet op hetgeen de Hoge Raad in voormeld arrest van 11 april 2003, nr. 37611 ten aanzien van valutaresultaten heeft overwogen met betrekking tot artikel 52 (thans artikel 43) van het EG-verdrag.
5.4. Belanghebbende heeft na de zitting van 19 maart 2003 in haar brief aan het Hof van 25 april 2003 gesteld dat:
- de uitspraak op bezwaar in strijd met artikel 10:3, derde lid, van de Awb is gedaan, omdat de aanslagregelende inspecteur eveneens het bezwaarschrift heeft beoordeeld en afgedaan (hierna: de nieuwe stelling);
- op grond van het voorgaande aan belanghebbende (onder verwijzing naar de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 18 december 2002, nr. 2/0656 VN 2003/19.4) een proceskostenvergoeding moet worden toegekend van EUR 55.575.
Volgens de inspecteur is hier sprake van grieven die tardief zijn en derhalve buiten beschouwing moeten blijven. Het Hof oordeelt als volgt.
Alhoewel de nieuwe stelling tot en met de mondelinge behandeling van 19 maart 2003 niet ter sprake is gekomen, belanghebbende tijdens die zitting of nadien niet in de gelegenheid is gesteld nieuwe stellingen in te brengen, de - na de eerste mondelinge behandeling gevolgde - schriftelijke behandeling slechts strekte tot het geven van een nadere reactie door partijen op de gevolgen voor deze zaak van het arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2002, nr. 37021, BNB 2002/262 en beide partijen ter zitting hebben ingestemd met de reikwijdte van de schriftelijke behandeling en tevens toestemming hebben gegeven voor het achterwege laten van een tweede mondelinge behandeling, nadat zij als vermeld hebben kunnen reageren, is het Hof van oordeel dat de nieuwe stelling niet buiten beschouwing dient te blijven bij de beoordeling van het voorliggende geschil. Dit nu na de schriftelijke behandeling een tweede mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden - mede op grond van het feit dat de samenstelling van de kamer tussentijds is gewijzigd - en de inspecteur bij deze mondelinge behandeling voldoende in de gelegenheid is gesteld op de nieuwe stelling van belanghebbende te reageren, hetgeen hij ook heeft gedaan.
Ter zake van de vraag of artikel 10:3, derde lid, van de Awb is nageleefd overweegt het Hof als volgt. Ter zitting van 17 september 2003 is komen vast te staan dat belastingambtenaar mr. D feitelijk de aanslag heeft vastgesteld en in feite ook de uitspraak op bezwaar heeft opgesteld en ondertekend. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, van de Awb niet is nageleefd. Het feit dat alvorens de uitspraak op bezwaar is gedaan, eerst twee kennisgroepen daarover zijn geraadpleegd en dat de vakgroepcoördinator de uitspraak op bezwaar ook nog heeft getoetst, doet hieraan niet af. In zoverre is het beroep van belanghebbende gegrond. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter laatstgenoemde zitting verzocht de bestreden uitspraak op bezwaar in stand te laten, nu hij van een uitspraak op bezwaar na terugwijzing geen andere uitkomst verwacht. Het Hof heeft geen reden belanghebbende daarin niet te volgen.
Met betrekking tot het verzoek van belanghebbende om een integrale proceskostenvergoeding verwijst het Hof naar onderdeel 6 van deze uitspraak.
6. Proceskosten
Belanghebbende stelt, gezien hetgeen is overwogen onder 5.4 dat sprake is van bijzondere omstandigheden op grond waarvan zij verzoekt om voor vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten ad EUR 55.575 in aanmerking te komen. De inspecteur heeft deze kosten betwist en heeft gesteld dat slechts de extra, met het beroep op artikel 10:3, derde lid, van de Awb gemoeide kosten voor vergoeding in aanmerking komen. Het Hof is van oordeel dat nu belanghebbende voor wat betreft het beroep op schending van het voorschrift van artikel 10:3, derde lid, van de Awb, in het gelijk is gesteld, er termen aanwezig zijn de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb. Gelet op de omstandigheid dat het beroep in de hoofdzaak ongegrond is bevonden en mede gelet op het tijdstip waarop belanghebbende haar standpunt met betrekking tot artikel 10:3, derde lid, van de Awb heeft ingenomen, komen evenwel voor vergoeding slechts in aanmerking de kosten gemoeid met de brief van belanghebbende van 25 april 2003 en het verschijnen van de gemachtigde van belanghebbende ter zitting van 17 september 2003. De daarmee gemoeide kosten zijn door belanghebbende niet nader geconcretiseerd of aannemelijk gemaakt, zodat het Hof deze kosten zal vaststellen op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht op EUR 322 (1 punt voor schriftelijke inlichtingen en het verschijnen voor een nadere zitting x EUR 322 x 1 voor het gewicht van de zaak).
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep ongegrond;
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad EUR 218 aan belanghebbende te vergoeden;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van EUR 322 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 26 november 2003 door mrs. Faase, Den Boer en Slijpen, in tegenwoordigheid van mr. De Jong als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.