Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
twee uitspraken van de Inspecteur te P, de inspecteur.
Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 16 juli 2002, ingediend door zijn raadsman mr. A, (...), en aangevuld bij schrijven van 5 september 2002. Het beroep is gericht tegen de uitspraken van de inspecteur, opgenomen in één geschrift gedagtekend 6 juni 2002, betreffende de op 12 oktober 2001 aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor onderscheidenlijk het jaar 1994 en het jaar 1995, voor zover het de daarbij opgelegde verhogingen betreft.
Hoewel in de aanhef van voormeld geschrift uitsluitend de navorderingsaanslag voor het jaar 1994 is vermeld, bevat dit geschrift naar het oordeel van het Hof mede de uitspraak op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag voor het jaar 1995. Het Hof leidt dit af uit het slot van dit geschrift, alwaar de inspecteur als zijn mening geeft dat de onderwerpelijke aangiften onjuist zijn gedaan en dat de aanslagen juist zijn. Daarmee heeft de inspecteur kennelijk het oog op de aangiften en aanslagen voor beide jaren.
De navorderingsaanslag ten aanzien van het jaar 1994 werd berekend naar een belastbaar inkomen van f 89.612, leidende tot een navorderingsbedrag ad ƒ 36.705. Daarbij is voorts een verhoging toegepast van ƒ 36.705, welke voor 50% (afgerond ƒ 18.353) is kwijtgescholden. De navorderingsaanslag ten aanzien van het jaar 1995 werd berekend naar een belastbaar inkomen van f 92.319, leidende tot een navorderingsbedrag ad ƒ 37.644. Daarbij is voorts een verhoging toegepast van ƒ 37.644, welke voor 50% is kwijtgescholden. Na bezwaar tegen elk van de in de navorderingsaanslagen vervatte verhogingen, zijn deze bij de bestreden uitspraken gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken en tot het ongedaan maken van de in de navorderingsaanslagen vervatte verhogingen.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraken.
Ter zitting van 7 november 2003 zijn verschenen belanghebbende en diens voornoemde raadsman, tot bijstand vergezeld door B en C en namens de inspecteur mr. D en E. Mr. A heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Mr. D heeft een pleitnota voorgedragen en deze met vier bijlagen overgelegd. Belanghebbende heeft van die bijlagen kennis kunnen nemen en heeft daarop kunnen reageren. Bedoelde stukken worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1960, heeft in Nederland een L.T.S.-opleiding elektrotechniek doorlopen. In 1982 is hij samen met zijn broer, FX, naar de Verenigde Staten verhuisd, alwaar zij een boerderij hebben geëxploiteerd. Sedert zijn terugkeer in Nederland in oktober 1993, exploiteert belanghebbende alhier een caravanstalling.
2.2. Belanghebbende is gedurende de jaren 1993, 1994, 1995 en 1996 houder van obligaties in vreemde valuta, welke hij koopt en verkoopt door inschakeling van Zwitserse vestigingen van ook in Nederland gevestigde banken. De obligaties laat belanghebbende bij die Zwitserse vestigingen in bewaring. Deze handel in obligaties en de daarmee samenhangende handelingen, verricht belanghebbende niet zelf. Deze worden voor hem verricht door zijn daartoe door hem gevolmachtigde beleggingsadviseur G. Alle bescheiden betreffende die obligaties, waaronder de afschriften van de desbetreffende bankrekeningen, worden vanuit de Zwitserse bankvestigingen aan deze G verzonden. G berekent belanghebbende als vergoeding voor zijn werkzaamheden een promillage van de verhandelde beleggingen. Eén of twee maal per jaar bespreekt G met belanghebbende (de resultaten van) zijn beleggingsactiviteiten.
2.3. De verzorging van zijn fiscale aangelegenheden, waaronder de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogensbelasting, heeft belanghebbende overigens uitbesteed aan de maatschap tussen Accountantskantoor H B.V. en C (hierna: accountantskantoor H). Accountantskantoor H is gerechtigd de AA-titel te voeren. Belanghebbende heeft, na ontvangst van de aangifteformulieren met betrekking tot de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993 en vermogensbelasting 1994, alsmede met betrekking tot de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1994 en vermogensbelasting 1995, deze oningevuld ondertekend en vervolgens aan accountantskantoor H doen toekomen teneinde deze, overeenkomstig de tussen belanghebbende en het accountantskantoor bestaande afspraak, door dat kantoor op wettelijk correcte wijze te doen invullen en aan de fiscus te doen inzenden. De voor de aangifte benodigde gegevens met betrekking tot de door belanghebbende gehouden obligaties, werden door G aan accountantskantoor H verstrekt, althans waren, krachtens tussen belanghebbende, G en dat accountantskantoor geldende afspraak, voor dat accountantskantoor bij G verkrijgbaar. Accountantskantoor H heeft die formulieren ingevuld en, zonder dat belanghebbende kennis heeft genomen van hetgeen was ingevuld, bij de fiscus ingediend. Van die ingevulde formulieren werd geen afschrift aan belanghebbende toegezonden.
2.4. In belanghebbendes aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993/vermogensbelasting 1994 (ingediend in april 1995 en juli 1995) is een belastbaar inkomen over 1993 aangegeven van, uiteindelijk, ƒ 9.778 negatief; ook is daarin vermeld dat belanghebbende een storting van ƒ 600.000 heeft gedaan op 'een beleggingsrekening' en dat hij op 1 januari 1994 een zodanig bedrag aan bank- en/of spaartegoeden bezat. In zijn aangifte over 1994/1995 (ingediend in juli 1996) is een belastbaar inkomen over 1994 aangegeven van ƒ 7.402 negatief, is een bedrag ad ƒ 570.000 genoemd met de vermelding 'beleggingsrekening Zwitserland' en is een overboeking vermeld van ƒ 30.000 van een rekening bij een Zwitserse bank op een zakelijke rekening van belanghebbende. In belanghebbendes aangifte over 1995/1996 (ingediend in mei 1997) is een belastbaar inkomen over 1995 aangegeven van ƒ 10.476 negatief, is een bedrag genoemd ad ƒ 611.805, wederom met de vermelding 'beleggingsrekening Zwitserland' en is een overboeking vermeld van ƒ 100.000 van een rekening bij een Zwitserse bank naar een zakelijke rekening van belanghebbende. In geen van genoemde aangiften is vermeld dat belanghebbende in het bezit was van obligaties, noch dat hij daaruit (negatieve of positieve) inkomsten genoot. De genoemde aangiften hebben tot dienovereenkomstige primitieve aanslagen geleid.
2.5. Het bezit van die obligaties en de daaruit opgekomen inkomsten is eerst aan de inspecteur gebleken nadat door hem, op grond van de genoemde vermeldingen in de aangifte over 1995/1996, daartoe strekkende vragen aan belanghebbendes belastingadviseur waren gesteld bij brief van 26 maart 1998.
2.6. Belanghebbendes obligatietransacties hebben over 1993 voor belanghebbende tot verlies geleid. Zijn obligatietransacties hebben over 1994 en 1995 tot rente-inkomsten geleid. De onder 1 vermelde navorderingsaanslagen zijn over die jaren opgelegd naar aanleiding van de informatie die de inspecteur verkreeg in antwoord op en naar aanleiding van de onder 2.5 genoemde vragen. Tussen partijen is de juistheid van de in die navorderingsaanslagen vermelde belastbare inkomens en van de nagevorderde enkelvoudige belastingbedragen niet in geschil. Conform de tussen partijen geldende afspraak zijn die bedragen vastgesteld in overeenstemming met de wijze waarop het Hof op 1 juni 2001 in belanghebbendes beroepszaak omtrent zijn aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 heeft geoordeeld over de aftrekbaarheid van bepaalde, aan de obligatie-inkomsten verbonden, kosten.
2.7. Met het oog op de verdenking, gerezen naar aanleiding van de beantwoording van de onder 2.5 vermelde vragenbrief en inhoudende dat belanghebbende, accountantskantoor H, de daarbij werkzame I. H. en/of de daarbij werkzame J. I, zich ten aanzien van één of meer van belanghebbendes, voornoemde, aangiften schuldig hebben gemaakt aan overtreding van artikel 68 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) en de artikelen 47 en 51 Wetboek van Strafrecht, is op 16 november 1998 tegen hen een strafrechtelijk onderzoek gestart door de Belastingdienst/FIOD vestiging Utrecht. Dit onderzoek is gerelateerd in een door die dienst opgemaakt proces-verbaal, gesloten op 23 april 1999 en vervolgens ingezonden aan de Officier van justitie bij het arrondissementsparket te Q. In de bij het proces-verbaal gevoegde Memorie van toelichting is door genoemde dienst vermeld:
"In verband met de artikelen 67o en 69a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is de Belastingdienst/Ondernemingen Utrecht voornemens om af te zien van het opleggen van bestuurlijke (vergrijp)boeten."
2.8. Door genoemde dienst is, eveneens op 23 april 1999, naar aanleiding van de bevindingen van het strafrechtelijke onderzoek, een fiscaal rapport contra belanghebbende opgemaakt, waarin aan de inspecteur correcties worden voorgesteld. In dat rapport is vermeld:
"In verband met de artikelen 67o en 69a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zal voorshands moeten worden afgezien van het opleggen van bestuurlijke (vergrijp)boeten".
2.9. Voormeld strafrechtelijk onderzoek heeft ertoe geleid dat J. K. en I. H voornoemd ter zake van, onder meer, de onder 2.7 omschreven verdenking strafrechtelijk zijn vervolgd en door de strafrechter zijn veroordeeld ter zake van het opzettelijk plegen van de in die verdenking besloten strafbare feiten: J. K. K tot een geldboete, I. H tot onbetaalde arbeid ten algemenen nutte. Op 5 februari 2001 heeft de Officier van justitie besloten de tegen belanghebbende gerichte zaak omtrent voormelde verdenking te seponeren.
2.10. Naar aanleiding van deze sepotbeslissing heeft de inspecteur bij schrijven van 18 september 2001 aan belanghebbende(s gemachtigde) aangekondigd de in geding zijnde navorderingsaanslagen met verhogingen op te leggen.
3. Geschil
Partijen strijden over de vraag of in de in geding zijnde navorderingsaanslagen terecht verhogingen zijn begrepen, welke vraag door de inspecteur bevestigend en door belanghebbende ontkennend wordt beantwoord. Met name verschillen zij van mening over het antwoord op de navolgende vragen:
1. Is er aan de zijde van belanghebbende ter zake van de onvolledige aangiften sprake van opzet of grove schuld, al dan niet krachtens toerekening van zodanige opzet of grove schuld aan de zijde van J. K en/of I. H aan belanghebbende ?
2. Verhindert het una-via-beginsel de verhogingen, nu daarvóór een strafrechtelijk onderzoek tegen onder meer belanghebbende is gevoerd en dat onderzoek heeft geleid tot de strafrechtelijke veroordeling van J. K en I. H?
3. Zijn die verhogingen opgelegd binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) ?
4. Mocht belanghebbende er na kennisname van de onder 2.7 vermelde uitlating in het strafrechtelijke proces-verbaal gerechtvaardigd op vertrouwen dat die verhogingen achterwege zouden blijven ?
5. Zijn ten aanzien van de verhogingen ten onrechte de paragrafen 26 en 27 van het Voorschrift administratieve boeten 1993 buiten toepassing gelaten ?
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de desbetreffende gedingstukken. Partijen hebben ter nadere toelichting van hun standpunten ter zitting verklaard als volgt.
Belanghebbendes raadsman:
Ik heb in mijn pleitnota reeds de stelling laten varen dat de navorderingsaanslagen en de verhogingen zijn opgelegd zonder dat de desbetreffende medewerkers van de belastingdienst daartoe over een deugdelijk mandaat beschikten. Dat liet nog de vraag open of mr. D bij het horen in de bezwaarfase aanwezig mocht zijn. Nu ik hem hoor verklaren dat hij pas bij deze zaak is betrokken geraakt in de bezwaarfase en zich dus niet heeft bemoeid met de totstandkoming van de navorderingsaanslagen en de daarin begrepen verhogingen, laat ik ook mijn stelling over zijn aanwezigheid bij het horen varen.
In mijn pleitnota staat een aantal wetsartikelen afgedrukt. Die zijn ontleend aan de huidige wetstekst, maar die artikelen zijn niet anders dan voorheen.
Ik vraag mij af waarom het handelen of nalaten van een ingeschakelde derde wel aan de belastingplichtige wordt toegerekend, maar de sanctie die aan die derde wordt opgelegd niet.
Mijn cliënt heeft alle gegevens die voor de aangiften van belang waren aan accountantskantoor H ter beschikking gesteld of voor dat kantoor beschikbaar gehouden. Hij is dus duidelijk niet de houder van 'zwarte' vermogensbestanddelen, zoals veel anderen. Ook de incidentele overboekingen vanaf zijn Zwitserse rekeningen naar zijn Nederlandse rekening tonen dat aan. Hij wist gewoonweg niet of, en hoe, zijn obligaties op zijn belastingplicht van invloed waren.
De onzorgvuldigheid die mijn cliënt kan worden verweten, bestaat hooguit in het feit dat hij zijn aangifteformulieren oningevuld heeft getekend en aan accountantskantoor H heeft afgegeven. Het is onjuist om, zoals mr. D doet, te stellen dat mijn cliënt geen enkele zorgvuldigheid heeft betracht.
Belanghebbende :
U vraagt mij hoe ik reageerde toen ik op de primitieve aanslagen kon lezen dat ik niets hoefde te betalen. Ik ging ervan uit dat mijn aangiften correct waren ingevuld en dat daarom ook de aanslagen correct waren. Ik ging daar ook vanuit omdat bij het begin van de obligatiehandel, daaraan veel kosten verbonden waren. Ik wist wel wat de obligatiehandel opleverde, maar niet hoeveel belasting ik daarover moest betalen. Daar had ik mijn accountant voor. Hoewel ik mij dat niet precies herinner, ga ik ervan uit dat ik met de aanslagen naar H ben gegaan met het verzoek ze voor mij te controleren. Dat doe ik meestal zo. Met G heb ik alleen gesproken over het rendement van de obligaties, niet over de fiscale consequenties ervan. Ik weet dat G een keer bij accountantskantoor H is geweest om over mijn obligaties te praten. Ik wist dat G voor mij obligaties kocht. Ik wilde niet dat hij aandelen voor mij kocht, want daar was ik huiverig voor. Samenvattend kun je zeggen dat ik wel wist dat mijn obligaties voor de fiscus van belang waren, maar dat ik niet wist of zij feitelijk op mijn belastingplicht zouden drukken.
De opbrengsten van de obligaties werden bijgeschreven op mijn Zwitserse rekeningen. Een enkele keer is er wel eens geld overgemaakt vanuit Zwitserland naar een Nederlandse rekening van mij.
Ik heb accountantskantoor H ingeschakeld omdat mijn vader ook al van de diensten van dat kantoor gebruik maakte en daarover tevreden was.
Mr. D:
Belanghebbende heeft ook een bezwaarschrift ingediend met betrekking tot de navorderingsaanslag inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen 1995. Dat bezwaarschrift is aan mijn pleitnota aangehecht.
Bijlage 9 bij mijn verweerschrift betreft een niet verzonden concept van de uitspraak op bezwaar van 27 mei 2002. Dat concept kunt u vergeten. Het gaat hier om de uitspraak die op 6 juni 2002 is verzonden.
Ik ben niet eerder in deze zaak betrokken dan in de bezwaarfase. Met de navorderingsaanslagen en de verhogingen heb ik dan ook niets van doen. Als boetecoördinator ben ik aanwezig bij het horen in de bezwaarfase als daar aanleiding toe bestaat, bijvoorbeeld omdat het om een moeilijk geval gaat.
Dat het una-via-beginsel aan de verhogingen in de weg staat nu K en H strafrechtelijk zijn veroordeeld, is onjuist.
Ik heb nergens enige ondersteuning van belanghebbendes stelling hieromtrent kunnen vinden. Zolang belanghebbende niet zelf strafrechtelijk werd vervolgd, konden bestuurlijke sancties worden opgelegd.
Mijn primaire standpunt is dat de verhogingen gerechtvaardigd zijn omdat belanghebbende opzet had tot het doen van onvolledige aangiften. Mijn subsidiaire standpunt is dat hem in dat verband grove schuld kan worden verweten.
Kwijtschelding van 50% van de verhogingen vind ik passend: enerzijds is, in het licht van de aangegeven inkomsten, het navorderingsbedrag relatief hoog, anderzijds valt die hoogte in absolute zin mee. Ik zie geen verzachtende persoonlijke omstandigheden die tot kwijtschelding van een groter deel van de verhogingen dienen te leiden. Belanghebbende heeft immers niet zorgvuldig gehandeld. Je mag er niet blindelings op vertrouwen dat je adviseur zijn werk goed doet, ook niet als hij goed bekend staat. Grotere advieskantoren willen niet eens dat een belastingplichtige hen een oningevuld maar wel ondertekend aangifteformulier doet toekomen. Ik geef mr. A toe dat je niet kunt zeggen dat belanghebbende in het geheel niet zorgvuldig te werk is gegaan. Je kunt beter zeggen dat hij niet de vereiste zorgvuldigheid in acht heeft genomen.
Dat de Belastingdienst na invoering van het una-via-beginsel in artikel 67o Awr in zaken waarin het recht van vóór die invoering toepasselijk is, toch al overeenkomstig dat beginsel handelt, berust op een interne richtlijn die binnen de Belastingdienst geldt.
Namens belanghebbende is op enig moment om teruggave van vermogensbelasting gevraagd op grond van artikel 14, vijfde lid, Wet op de vermogensbelasting 1964.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. In de eerste plaats zal het Hof beoordelen of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende ter zake van de onvolledigheid van zijn in geding zijnde aangiften, opzet of grove schuld treft.
Daartoe dient allereerst te worden beoordeeld of het opzettelijk onvolledig invullen van belanghebbendes aangiften door (de medewerkers van) accountantskantoor H, aan belanghebbende kan worden toegerekend. Wettelijk uitgangspunt is dat zulks het geval is, tenzij belanghebbende aantoont dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan een behoorlijke taakuitoefening door (de medewerkers van) dat kantoor.
5.1.2. Het Hof leidt uit de stellingen van partijen af dat tussen hen niet in geschil is dat die medewerkers met genoemd opzet hebben gehandeld, omdat elk van hen verwijst naar de dienovereenkomstige strafrechtelijke veroordeling van J. K en I. H en hun expertise (AA-accountantskantoor) en hun daarmee samenhangende bekendheid met de wettelijke noodzaak belanghebbendes obligatierente-inkomsten in diens aangiften te verantwoorden, omdat voorts tussen partijen vaststaat dat (de medewerkers van) accountantskantoor H over de voor een wettelijk correcte aangifte benodigde gegevens beschikte(n) althans wist(en) dat die gegevens bij G konden worden verkregen, en omdat bovendien tussen hen vaststaat dat G voor de indiening van de onderhavige aangiften met (de medewerkers van) accountantskantoor H over de aard van belanghebbendes obligatiehandel heeft gesproken.
5.1.3. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat hij, voorafgaande aan de indiening van de onderhavige aangifteformulieren, geen reden had te veronderstellen dat accountantskantoor H deze aangiften niet op wettelijk correcte wijze zou verzorgen, ook omdat dat kantoor tot dan toe steeds naar tevredenheid de fiscale afwikkeling van de (beleggings)activiteiten van belanghebbendes vader had verzorgd. Voorts heeft hij in dit verband gewezen op zijn opdracht aan dat kantoor zijn aangiften op correcte wijze te verzorgen, op de bekendheid van het kantoor met de wettelijke noodzaak de obligatierente-inkomsten in die aangiften te verantwoorden, op de door het kantoor gevoerde AA-titel, op het gesprek van G met dat kantoor over belanghebbendes beleggingen en op de bekendheid van dat kantoor met dan wel de kenbaarheid voor dat kantoor van de stukken die op zijn obligatiehandel betrekking hebben en van de daaruit voortvloeiende omvang van de desbetreffende rente-inkomsten. Ook is hier van belang dat, naar volgt uit het FIOD-proces-verbaal, tijdens de behandeling van de strafzaken tegen K en H voornoemd door zowel de desbetreffende verdachten alsook de behandelende officier van justitie, er vanuit is gegaan dat het opzet van H en K op de onvolledige invulling van belanghebbendes aangifteformulieren, niet mede het opzet omvatte om -blijvend- te weinig belasting te doen heffen, doch voortvloeide uit de werkwijze en werkbelasting van accountantskantoor H, waardoor dat kantoor de desbetreffende aangiften niet tijdig op correcte wijze rond kreeg. Al deze omstandigheden, in onderling verband gewogen en beoordeeld, leiden naar het oordeel van het Hof tot het oordeel dat belanghebbende in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan een behoorlijke taakuitoefening door (de medewerkers van) accountantskantoor H. Het opzet van dat kantoor of die medewerkers kan daarom niet aan belanghebbende worden toegerekend.
5.1.4. Op gelijke gronden is het Hof van oordeel dat belanghebbende evenmin zelf opzet kan worden verweten met betrekking tot de onvolledige invulling van zijn aangifteformulieren. Daartoe zou immers vereist zijn ofwel dat belanghebbende bewust die onvolledige invulling heeft bewerkstelligd, doch daarvan is naar de stellingen van beide partijen geen sprake, ofwel dat belanghebbende door zijn handelen willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat accountantskantoor H zijn aangifteformulieren onvolledig zou invullen. Voor zover belanghebbende in dit verband reeds willens en wetens enige kwade kans heeft aanvaard, betrof dat, gelet op de onder 5.1.3 omschreven omstandigheden, geen aanmerkelijke kans.
5.1.5. Wel is het Hof van oordeel dat belanghebbende ter zake van die onvolledige invulling grove schuld kan worden verweten, bestaande in zijn -door hem erkende- bekendheid met het feit dat zijn obligatierente-inkomsten van belang waren voor de gegevens die in de in geding zijnde aangifteformulieren verantwoord moesten worden, én in zijn handelwijze omtrent die formulieren, te weten het oningevuld ondertekenen en inzenden ervan aan accountantskantoor H en het door dat kantoor ingevuld aan de fiscus doen inzenden ervan zonder kennis te nemen van de wijze van invulling.
5.2. Voorts dient te worden beoordeeld of het door belanghebbende ingeroepen una-via-beginsel aan de verhogingen in de weg staat. Het Hof verstaat belanghebbendes desbetreffende stelling aldus dat de betrokkenheid van belanghebbende als verdachte in het FIOD-onderzoek eraan in de weg staat dat hem, na de beëindiging van dat onderzoek, nog bestuurlijke boeten worden opgelegd, alsmede dat zulks eveneens het geval is op grond van de omstandigheid dat K en H voornoemd ter zake van hetzelfde feitencomplex als waarvan belanghebbende werd verdacht, strafrechtelijk zijn veroordeeld.
Het una-via-beginsel, zoals neergelegd in voorheen § 30 Voorschrift administratieve boeten 1993 (hierna: Vab 1993) en thans in artikel 67o Awr, staat eraan in de weg dat een belanghebbende tegen wie een strafvervolging is ingesteld en ten aanzien van wie die strafvervolging de in die bepalingen omschreven uitkomst heeft, tevens (blijvend) een bestuurlijke boete wordt opgelegd. Van een tegen belanghebbende ingestelde strafvervolging is geen sprake. Belanghebbendes betrokkenheid als verdachte in het FIOD-onderzoek maakt dat niet anders. Het beroep op het una-via-beginsel, in eerstgenoemde zin verstaan, faalt reeds daarom. Ook faalt dat beroep, indien verstaan in de als tweede genoemde zin. Naar voortvloeit uit de strekking van genoemd beginsel, overeenkomstig het op de (rechts)persoon gerichte karakter van het strafrechtelijke en bestuurlijke sanctierecht, raakt dat beginsel niet zonder meer aan de mogelijkheid om, zoals hier het geval is, een bepaalde betrokkene bij een bepaald feitencomplex strafrechtelijk te vervolgen en een andere betrokkene bij datzelfde feitencomplex met een bestuurlijke boete te treffen. De desbetreffende sanctie moet immers worden geacht te zijn toegesneden op de specifieke rol die degene aan wie die sanctie wordt opgelegd, binnen dat feitencomplex heeft gespeeld. Feiten of omstandigheden die in casu tot een ander oordeel leiden zijn gesteld noch gebleken.
5.3.1. Bij de beoordeling of de verhogingen zijn opgelegd binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM dient als aanvang van het in aanmerking te nemen tijdsverloop het tijdstip te gelden waarop vanwege de belastingadministratie jegens belanghebbende een handeling is verricht, waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur een verhoging zal opleggen. Als een zodanige handeling moet in ieder geval worden aangemerkt de door de inspecteur op 18 september 2001 gedane mededeling dat hij tot het opleggen van de in geding zijnde navorderingsaanslagen, met inbegrip van de verhogingen, zou overgaan. Er zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of gebleken die tot de slotsom nopen dat bedoeld tijdstip zich eerder heeft voorgedaan. De omstandigheid dat belanghebbende als verdachte is verhoord door FIOD-ambtenaren, kan op zichzelf bezien niet worden aangemerkt als een handeling in vorenbedoelde zin. Ook de onder 2.7 omschreven uitlating is niet een zodanige omstandigheid, reeds omdat uit belanghebbendes stellingen omtrent de wijze waarop hij die uitlating heeft begrepen, voortvloeit dat hij aan die uitlating geenszins de verwachting heeft ontleend dat de inspecteur een verhoging zou opleggen.
5.3.2. De hier in acht te nemen termijn is derhalve gelegen tussen 18 september 2001 enerzijds en de dag van deze Hof-uitspraak anderzijds en beslaat de navolgende deeltermijnen:
a. van 18 september 2001 (aankondiging verhogingen) tot 12 oktober 2001 (oplegging verhogingen),
b. van 12 oktober 2001 tot 7 december 2001 (binnenkomst gemotiveerde bezwaarschriften bij de inspecteur)
c. van 7 december 2001 tot 6 juni 2002 (uitspraak van de inspecteur),
d. van 6 juni 2002 tot 5 september 2002 (binnenkomst motivering van beroepschrift bij het Hof) en
e. van 5 september 2002 tot heden (uitspraak door het Hof).
De onder b en d genoemde perioden neemt het Hof niet in aanmerking omdat het desbetreffende tijdsverloop aan belanghebbende moet worden toegerekend.
Gelet op de ingewikkeldheid van de zaak, de totale duur van de voormelde deeltermijnen en de duur van elke deeltermijn afzonderlijk , kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat hier sprake is geweest van overschrijding van de redelijke termijn, als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM. De stelling van belanghebbende dienaangaande wordt verworpen.
5.4.1. Tegen belanghebbendes beroep op de onder 2.7 vermelde uitlating in het strafrechtelijke proces-verbaal heeft de inspecteur zich onder meer verweerd door te verwijzen naar het woord 'voorshands', zoals vermeld in de uitlating van gelijke strekking in het onder 2.8 vermelde fiscale rapport. Belanghebbende heeft echter onweersproken gesteld de tekst van het fiscale rapport niet te hebben gekend vóórdat de in geding zijnde navorderingsaanslagen met inbegrip van de verhogingen zijn opgelegd. Voor de beoordeling van het door belanghebbende gestelde vertrouwen, is dan ook uitsluitend de onder 2.7 vermelde uitlating van belang.
5.4.2. Bij de beoordeling van de desbetreffende stelling staat voorop dat de tekst van de ingeroepen uitlating rept van een voornemen af te zien van bestuurlijke (vergrijp)boeten in verband met de artikelen 67o en 69a Awr. Die tekst drukt aldus op -ook voor een fiscaalrechtelijke leek als belanghebbende- onmiskenbare wijze uit dat genoemd voornemen samenhangt met de toepasselijkheid van het bepaalde in de genoemde wetsartikelen. Wat die artikelen inhouden en hoe die samenhang moet worden verstaan zal in het algemeen voor een fiscaalrechtelijke leek echter niet begrijpelijk zijn. Dat belanghebbende zulks wel heeft begrepen is niet gesteld of gebleken. Gelet op deze omstandigheden moest belanghebbende er bij kennisname van die mededeling mee rekenen dat genoemd voornemen in verband met het bepaalde in genoemde wetsartikelen op enigerlei wijze zou kunnen zijn geclausuleerd. Hij mocht er niet gerechtvaardigd op vertrouwen dat van zodanige clausulering, bijvoorbeeld verband houdend met de uitkomst van het ingezette strafrechtelijke traject, geen sprake zou zijn.
5.4.3. Het beroep op het vertrouwensbeginsel moet reeds daarom worden verworpen. Derhalve kan onbeantwoord blijven de door partijen besproken vraag of aan het gestelde vertrouwen in de weg staat dat de desbetreffende uitlating is vermeld in het proces-verbaal van de FIOD en niet een rechtstreekse mededeling is van de inspecteur.
5.5. Tot slot resteert de beantwoording van de vraag of bij de bepaling van de verhogingen in voldoende mate is rekening gehouden met het bepaalde in § 26 en § 27 van het Vab 1993. Hetgeen het Hof onder 5.1.5 heeft overwogen, leidt krachtens het bepaalde in het Vab 1993 tot kwijtschelding van 75% van de opgelegde verhogingen. Met inachtneming van dat uitgangspunt dienen de omstandigheden waaronder het aan belanghebbende te verwijten handelen plaatsvond, zoals hiervoor -met name onder 5.1.3- omschreven, er naar 's Hofs oordeel toe te leiden dat kwijtschelding van 80% van de verhogingen hier als bestuurlijke sanctie passend en geboden geacht moet worden. Omstandigheden die tot verdergaande kwijtschelding nopen zijn gesteld noch aannemelijk geworden.
Het Hof zal de bestreden uitspraken van de inspecteur vernietigen en de opgelegde verhogingen tot genoemd percentage kwijtschelden.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende deels in het gelijk is gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag van de proceskosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand gesteld op € 966 (beroepschrift 1 punt, verschijnen ter zitting 1 punt; totaal 2 punten maal wegingsfactor 1,5 oftewel 3 punten ad € 322 per punt).
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken van de inspecteur;
- bepaalt ten aanzien van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/
premie volksverzekeringen 1994, dat van de opgelegde verhoging ad ƒ 36.705 (€ 16.656) een gedeelte van 80% (ƒ 29.364 ofwel € 13.324,80) wordt kwijtgescholden;
- bepaalt ten aanzien van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/
premie volksverzekeringen 1995, dat van de opgelegde verhoging ad ƒ 37.644 (€ 17.082,10) een gedeelte van 80% (afgerond ƒ 30.116 ofwel € 13.666,04) wordt kwijtgescholden;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van € 966 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 19 december 2003 door mrs. Onnes, Steenbergen en Kruimel, in tegenwoordigheid van mr. van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het indienen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.