Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Twaalfde Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
uitspraken van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 4 april 2002, ingediend door mr. A (...) te Q als zijn gemachtigde (hierna: de gemachtigde). Het beroep is gericht tegen de uitspraken van de inspecteur, opgenomen in één geschrift gedagtekend 6 maart 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1995, 1996 en 1997, alsmede de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 en de voor dat jaar opgelegde aanslag in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen. Het beroepschrift is aangevuld bij brieven van de gemachtigde, gedagtekend 12 april 2002 en 31 mei 2002.
1.2.1. Voor het jaar 1995 is oorspronkelijk aan belanghebbende een aanslag opgelegd, welke na verrekening van een verlies ad ƒ 15.490 uit 1997 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen van ¦ 29.895. Bij de navorderingsaanslag is evengenoemde verliesverrekening niet in aanmerking genomen, als gevolg waarvan de navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 45.385. Het bezwaar tegen deze navorderingsaanslag is bij uitspraak van de inspecteur afgewezen.
1.2.2. Voor het jaar 1996 is oorspronkelijk aan belanghebbende een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ¦ 21.644. De voor dit jaar opgelegde navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 40.798. In de navorderingsaanslag is een verhoging begrepen van - na kwijtschelding - 25% van de nagevorderde belasting. Het bezwaar tegen deze navorderingsaanslag is bij uitspraak van de inspecteur afgewezen.
1.2.3. Voor het jaar 1997 is oorspronkelijk een verlies vastgesteld van ƒ 30.389. De voor dit jaar opgelegde navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 47.592. In de navorderingsaanslag is een verhoging begrepen van ƒ 11.152. Het bezwaar tegen deze navorderingsaanslag is bij uitspraak van de inspecteur afgewezen.
1.2.4. De aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 27.414. Het bezwaar tegen deze aanslag is bij uitspraak van de inspecteur afgewezen.
+1.2.5. De voor het jaar 1999 opgelegde aanslag in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen is berekend naar een heffingsgrondslag van ƒ 20.613. Het bezwaar tegen deze aanslag is bij uitspraak van de inspecteur afgewezen.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur, vernietiging van de voor het jaar 1995 en de voor het jaar 1997 opgelegde navorderingsaanslagen en vermindering van de voor het jaar 1996 opgelegde navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van (40.798 -/- 9.236 -/-7.712=)ƒ 23.850 zonder verhoging, alsmede tot vermindering van de voor het jaar 1999 opgelegde aanslagen tot aanslagen berekend naar een grondslag die (9.236 + 8.958=) ƒ 18.194 lager is.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij concludeert tot - naar het Hof verstaat - het ongegrond verklaren van het beroep.
1.5. De gemachtigde heeft een conclusie van repliek ingediend; de inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.6. Ter zitting van 11 april 2003 zijn verschenen belanghebbende, vergezeld van zijn echtgenote en B, en de gemachtigde, die tot bijstand werd vergezeld van C. Namens de inspecteur is verschenen drs. D. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en met een bijlage overgelegd. De inspecteur heeft een screenprint overgelegd. Partijen hebben kennis kunnen nemen van en kunnen reageren op de door de wederpartij overgelegde stukken.
1.7. Ter zitting heeft de mondelinge behandeling mede betrekking gehad op het onder kenmerk 02/01719 geadministreerde beroep van belanghebbende betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998, alsmede op de onder kenmerk 02/01720 en 02/01721 geadministreerde beroepen van belanghebbendes echtgenote betreffende de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997 respectievelijk 1999.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1.1. Belanghebbende, geboren in 1954, was tot in april 1992 firmant in de vennootschap onder firma "E" (hierna: de vof). De andere firmanten waren twee broers van belanghebbende, FX en GX. Op 23 april 1992 zijn de vennoten overeengekomen dat de vof met ingang van 1 juli 1992 wordt omgezet in de eenmanszaak "H Transport" op naam van FX en dat het in de onderneming aanwezige eigen vermogen van de uittredende vennoten op de balans wordt opgenomen als achtergestelde lening en onder overeen te komen voorwaarden en aflossingsschema wordt terugbetaald. Deze overeenkomst is in een aan Notarissen I gerichte brief van 23 juli 1992 bevestigd. Op de balans per 17 april 1992 van de vof beliep het desbetreffende eigen vermogen van belanghebbende ƒ 94.372,37.
2.1.2. In april 1993 is de onderneming van FX in staat van faillissement verklaard.
2.2. Vanaf juli 1995 exploiteert belanghebbende een wegtransportbedrijf in de vorm van een eenmanszaak (hierna: het bedrijf). Belanghebbende heeft geen werknemers in dienst en is zelf voor zijn bedrijf onderweg zowel in binnen- als buitenland.
2.3.1. In het jaar 1995 heeft belanghebbende voor zijn bedrijf een Volvo Truck (hierna: de trekker) aangeschaft voor ƒ 184.725. Belanghebbende heeft over het jaar 1995 10% en over de jaren 1996 tot en met 1999 20% van de aanschafwaarde op de trekker afgeschreven.
2.3.2. In de in de jaren 1996 tot en met 1999 ten laste van de winst gebrachte "onkosten buitenland" zijn na te noemen verblijfskosten begrepen:
1996 1997 1998 1999
ƒ 15.581 ƒ 18.554 ƒ 17.815 ƒ 17.373
2.3.3. In de aangifte voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1997 is een verlies uit onderneming vermeld van ƒ 5.418,75. In bij de aangifte als bijlage gevoegde brief van het administratiekantoor van belanghebbende, gedagtekend 24 juli 1998, is onder meer het volgende opgenomen:
"BEREKENING VAN HET INKOMEN OVER HET JAAR 1997
Winst uit onderneming ƒ 89.723,63
(...)
Verlies H Transport te R ƒ 94.372,38
Op 27 april 1993 is H Transport in staat van faillissement
verklaard. Onze cliënt was voorheen vennoot in voornoemd
bedrijf. Per 17.04.1992 is belastingplichtige uit de vennootschap
getreden. De vordering was groot ƒ 94.372,38. Belastingplichtige
heeft niets ontvangen. Het bedrag is o.a. als volgt ontstaan:
Verlies 1992 ƒ 1.998,21
Winst 1991 ƒ 65.819,95
Winst 1990 ƒ 62.875,62
Winst 1989 ƒ 59.780,34
Er waren geen liquide middelen om het
bedrag uit te betalen.
(...)
BELASTBAAR INKOMEN negatief ƒ 30.389,75".
2.4.1. Tijdens een in april 2001 ingesteld boekenonderzoek bij het bedrijf van belanghebbende, waarvan op 6 september 2001 een rapport is opgemaakt (hierna ook: het controlerapport):
- is de onder 2.3.1 genoemde afschrijving gecorrigeerd tot een afschrijving over 6 jaar en een restwaarde van 10%, hetgeen onder punt 4.1.1 van het rapport tot een correctie afschrijving heeft geleid van ƒ 9.236 per jaar. Voorts zijn nog enkele niet in geschil zijnde correcties afschrijving voor het jaar 1999 aangebracht ten bedrage van ƒ 3.906 en ƒ 2.676. Tenslotte is een door belanghebbende niet in aanmerking genomen afschrijving op een stoel toegepast welke voor 1998 en 1999 in totaal ƒ 1.109 bedroeg;
- zijn de onder 2.3.2 genoemde verblijfskosten berekend op 220 dagen en ƒ 42,50 per werkdag, hetgeen onder punt 4.1.4 van het rapport tot een verhoging van de winst heeft geleid met ƒ 8.568 in het jaar 1996, ƒ 10.139 in het jaar 1997 en ƒ 8.958 in het jaar 1999 en
- is het onder 2.3.3 genoemde verlies ad ƒ 94.372,38 niet in aftrek toegestaan.
2.4.2. In het controlerapport zijn onder punt 4.2 voor het jaar 1999 de correcties berekend op in totaal ƒ 25.505. Dit bedrag is kennelijk de som van ƒ 15.079 (correcties afschrijvingen), ƒ 168 (correctie telefoonkosten), ƒ 8.958 (correctie verblijfskosten) en ƒ 1.300 (correctie huisvestingskosten).
2.4.3. In het controlerapport zijn onder punt 7.1 de voor de inkomstenbelasting van belang zijnde correcties - voor zover thans van belang - als volgt weergegeven:
1996 1997 1999
Aangegeven\Vastgesteld stipinkomen 21.644 -30.389 1.909
Winstcorrecties 18.139 21.112 25.505
Correctie faillissement 94.372
Correctie zelfstandigenaftrek 1.015 4.120
Correctie huurwaardeforfait 610
Correctie hypotheekrente -26.032
Correctie alimentatie -12.681
Correctie buitengewone lasten -3.520
Gecorrigeerd stipinkomen 40.798 47.592 27.414
2.4.4.1. De onder 1 genoemde belastingaanslagen zijn berekend met inachtneming van de in het rapport genoemde correcties.
2.4.4.2. Blijkens de aanslaggegevens van de aanslag in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen voor het jaar 1999 is een premie-inkomen van ƒ 49.613 toegepast, waarover de premie - na aftrek van de franchise van ƒ 29.000 - is berekend op (8,42% van 20.613=) ƒ 1.735. Met de aanslag is kennelijk bij voorlopige aanslag geheven premie van ƒ 3.452 verrekend.
2.4.5. De verhoging begrepen in de voor het jaar 1996 opgelegde navorderingsaanslag ziet mede op een niet in geschil zijnde correctie telefoonkosten ad ƒ 335.
In het van het boekenonderzoek opgemaakte controlerapport (hierna: het rapport) is over de telefoonkosten onder meer het volgende opgenomen:
"Het abonnement van een telefoonaansluiting thuis komt niet voor aftrek in aanmerking (Oort). Daarnaast zijn alleen de zakelijke gesprekskosten aftrekbaar. Er is zeer veel vanuit huis gebeld naar de mobiele telefoon van belastingplichtige. Dit zijn deels geen zakelijke maar privé gesprekken. Met de adviseur is overeengekomen dat de met de "normale" telefoon gemaakte zakelijke gesprekskosten gesteld kunnen worden op ƒ 300".
2.4.6. In het controlerapport is omtrent de verhoging - en voor zover thans van belang - het volgende opgenomen :
"8.1. Boete inkomstenbelasting
Over de correcties met betrekking tot (...) afschrijving trekker, (...) telefoonkosten (...) leg ik een boete op. De boete bedraagt 100%, waarvan ik 75% zal kwijtschelden. Deze boete is gebaseerd op artikel 18, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en hoofdstuk IV paragraaf 21, lid 1 van het Voorschrift administratieve boeten 1993.
(...)
10.2 Afschrijving trekker
Het is algemeen bekend dat trekkende units langer meegaan dan 5 jaar. Ook is de restwaarde na deze 5 jaar niet nihil. Dat de trekker desondanks in 5 jaar wordt afgeschreven naar nihil geeft blijk van dermate lichtzinnig handelen dat een boete in verband met grove schuld op zijn plaats is.
(...)
10.4. Telefoonkosten.
Het is algemeen bekend dat privé-kosten niet ten laste van de winst kunnen komen. Het toch in aanmerking nemen van dergelijke kosten als zakelijke last geeft blijk van dermate lichtzinnig handelen dat een boete in verband met grove schuld op zijn plaats is."
2.5. In de bezwaarfase heeft de inspecteur in zijn brief van 21 januari 2002 onder meer het volgende aan de gemachtigde geschreven:
"Het "geclaimde verlies uit faillissement VOF" is terecht nagevorderd. Uit nadere bestudering van feiten en dossierstukken is gebleken dat, in tegenstelling tot wat u in het bezwaarschrift stelt, de VOF nooit failliet is gegaaan! De VOF is notarieel ontbonden per 23 juli 1992 (...). Vanaf 23 juli 1992 drijft FX een eenmanszaak en heeft X een privé-vordering op zijn vennoot. Het feitelijk faillissement van de eenmanszaak wordt eerst per 27 april 1994 uitgesproken. Dat het gezien de feiten belastingplichtige en/of zijn gemachtigde duidelijk moest zijn dat genoemde vordering, als die bestaat, dus niet zakelijk en derhalve niet aftrekbaar was wijst op kwade trouw en onderschrijft de conclusie van controlerend ambtenaar om dit ten onrechte geclaimde verlies na te vorderen. (...)".
2.6. Vanaf begin 2002 heeft belanghebbende bonnen bewaard van de door hem gemaakte verblijfskosten. De bonnen voor de weken 14 en 23 zijn bij de stukken gevoegd. De uit deze bonnen blijkende kosten belopen gemiddeld (€ 35=) ƒ 75 per dag.
2.7. De ter zitting door de inspecteur overgelegde screenprint betreft een op 19 april 2003 ambtshalve verleende vermindering van de verhoging, begrepen in de aan belanghebbende voor het jaar 1997 opgelegde navorderingsaanslag tot ƒ 3.775, zijnde 25% van de nagevorderde belasting.
3. Geschil
In geschil zijn de onder 2.4 genoemde correcties en de in de navorderingsaanslagen voor de jaren 1996 en 1997 begrepen verhogingen, alsmede het besluit daarvan geen verdere kwijtschelding te verlenen dan tot op 25%.
4. Standpunten van partijen en behandeling ter zitting
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4.2.1. Ter zitting is door belanghebbende nog het volgende aangevoerd:
De administratie werd vroeger door mijn broer, IX, gedaan. Dat was geen scherpe boekhouder, de vordering stond er niet in. Vanaf 1993 doet B mijn administratie. Op het moment van het faillissement wist ik nog van niets. Een maand later hoorde ik erover van mijn ouders.
Ik heb mijn broer toen gebeld en gevraagd wat ik moest doen. Hij zei dat ik niets hoefde te doen. Naderhand hoorde ik dat er een verdeling had plaatsgevonden. Toen heeft B een brief geschreven en daarop kwam een brief van de curator. De verhouding met mijn broer was altijd goed; ik had het volste vertrouwen dat het goed zat.
In 1995, ik was toen 40 jaar, ben ik teruggegaan naar het transport. Ik wou tot mijn 55ste jaar rijden. Voor die periode had ik drie trekkers gepland, dus 3 keer 5 jaar. In het begin had ik problemen met de trekker, maar later deed ie het steeds beter. Ik heb toen geprobeerd er 7 jaar mee te doen. Motorisch kan dan wel, de rest geeft wel veel kosten. Ik heb in 2002 een nieuwe gekocht, of ik daar ook 7 jaar mee kan doen weet ik niet. We rijden nu veel meer dan vroeger.
Het is een afweging wat je wilt. Een langere levensduur betekent onderhoud en geen onderhoud betekent een kortere levensduur. Het systeem van een vaste vergoeding per dag voor verblijfskosten is gemakkelijker. Het aantal van 285 dagen is een gemiddelde, er zijn ook dagen waarop al vanaf 04.00 uur gereden wordt.
De ƒ 27 per dag in 2002 die niet is gedekt door bonnen, heeft betrekking op kleine dingen, waarvan je geen bonnen krijgt of bewaart, heel af en toe een kamer voor als je niet in de auto wilt slapen.
4.2.2. Ter zitting is door B nog het volgende aangevoerd:
Ik doe vanaf 1993 de boekhouding voor belanghebbende. Ik ben daarbij uitgegaan van de gegevens die ik aantrof. Later begreep ik dat FX een andere onderneming was die failliet is gegaan. Ik wist niet dat het faillissement was uitgesproken. De vordering had eigenlijk in de voorafgaande jaren in de boeken moeten staan, ik weet niet waarom dat niet is gebeurd.
Het negatieve inkomen van belanghebbende heeft geleid tot vragen over de aangifte van zijn echtgenote. Ook in het verzoek tot verrekening van het verlies, gedagtekend 16 september 1999, wordt melding gemaakt van de vordering uit de vof. Met die vof heb ik niets te maken gehad. De inspecteur had moeten kijken naar een verliespost van ruim ƒ 94.000.
De afschrijvingen doe ik al 20 jaar zo. Op de trekker is in 1995 10% afgeschreven, daarna elk jaar 20%, uiteindelijk is hij niet helemaal afgeschreven, want hij is in 2002 verkocht. Het is een kwestie van verschuiven, in plaats van 20% hadden we 18% moeten afschrijven, de Belastingdienst komt uiteindelijk niets tekort.
Over de verblijfskosten merk ik op dat ik de dagen tel: bijvoorbeeld van zondag 16.00 uur tot zaterdag 16.00 uur zijn zes dagen. De CAO-vergoeding is al heel lang ƒ 82,60 per dag.
Voor 1999 had de inspecteur kunnen volstaan met interne verrekening, dat scheelt in de boete en de heffingsrente.
De naheffingsaanslag in de omzetbelasting ad ƒ 118.000 is teruggebracht tot ƒ 252.
Ik ken de ambtenaar die het rapport heeft opgemaakt al 25 jaar; ik neem het hem kwalijk dat over kwade trouw wordt gesproken.
4.2.3. Ter zitting is door de gemachtigde nog het volgende aangevoerd:
De informatie bij de aangifte voor 1997 had tot vragen moeten leiden. Het betreft een substantiële aftrekpost. Fiscaal-technisch had de vordering in 1992 naar privé moeten gaan, bij uittreding van een firmant moet afgerekend worden. Als de totaaltelling niet klopt, zoals de inspecteur stelt, is dat reden voor onderzoek.
Over de afschrijvingen merk ik op dat ik nog nimmer een procedure heb gehad over dergelijke kleine verschuivingen.
In het Tijdschrift voor Transport en Logistiek wordt melding gemaakt van "het oude beleid" tot en met 1996 en van "het nieuwe beleid" vanaf 1997, waarbij de bonnen moeten worden bewaard. Ik beroep mij op het arrest van de Hoge Raad van 9 januari 1997, nr. 95 301, zie de pleitnota.
Er is een marge, ƒ 102 wordt niet geclaimd, zie uitspraak van het Hof, het gaat om een redelijke exercitie. Het verlies over 1997 is verrekend met de jaren vanaf 1994. De stelling van de inspecteur dat sprake is van kwade trouw is een ernstig verwijt. De vordering is terecht niet in de boekhouding opgenomen, want het is een privé-vordering.
4.3. Ter zitting is door de inspecteur nog het volgende aangevoerd:
FX maakte gebruik van hetzelfde administratiekantoor als belanghebbende. De curator heeft op 18 december 1997 verklaard dat hem niets bekend is van een vordering van belanghebbende. De kwade trouw kan ook op B slaan.
In 1992 was er nog geen volwaardige vordering, het was een achtergestelde lening. In de jaren vanaf 1992 had deze in de boeken moeten staan. Het lijkt erop dat een privé-vordering ten laste van het belastbare inkomen is gebracht.
In een recente resolutie zijn de verblijfskosten gesteld op ƒ 49 per dag. De bonnen voor 2002 zijn geen bewijs voor 1996 en volgende jaren.
De primitieve aanslag voor het jaar 1997 is vastgesteld op of omstreeks 22 april 1999. De vordering is niet eerder in de ondernemingssfeer terug te vinden.
Het vermelden van 'verlies' in de aangifte duidt op een zakelijke vordering. Het is onduidelijk en ook misleidend aangezien er geen details worden verstrekt. Pas in het boekenonderzoek komt er meer naar voren. Er had een verklaring moeten zijn van wat exact de oorzaak is. Een brief van de curator ondersteunt het standpunt dat sprake is van kwade trouw.
Over de verblijfskosten merk ik op dat de Belastingdienst Ondernemingen P het arrest van de Hoge Raad nooit als richtsnoer heeft genomen. Toezeggingen zijn nooit landelijk gedaan. In het controlerapport staat onder 4.2 een fout met betrekking tot de correctie verblijfskosten.
Ik kan mij vinden in een zekere nuancering met betrekking tot de restwaarde van de trekker.
De punten 4.1.1 en 4.2 sluiten voor de jaren 1998 en 1999 niet precies op elkaar aan.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ten aanzien van de navorderingsaanslag voor het jaar 1997 overweegt het Hof als volgt.
5.1.1. Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geldt voor het geval enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, als hoofdregel dat de te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd.
Hierop bestaat in gevallen, waarin niet kan worden gezegd dat de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is, ingevolge de laatste volzin van artikel 16, eerste lid, slechts deze uitzondering dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond tot navordering kan opleveren.
5.1.2. Belanghebbende stelt dat evenbedoelde uitzondering van toepassing is, nu geen sprake is van kwade trouw en de inspecteur bekend kon zijn met het in aanmerking genomen verlies.
5.1.3. De inspecteur voert primair aan dat sprake is van kwade trouw en subsidiair dat de aangifte geautomatiseerd is afgedaan, dat indien dit niet het geval zou zijn geweest er evenmin een nader onderzoek zou zijn ingesteld omdat de aangifte een verzorgde indruk maakt en de omschrijving van het verlies ten onrechte de indruk wekt dat sprake is van een zakelijke vordering die niet meer voor verwezenlijking vatbaar is.
5.1.4. Van kwade trouw is sprake indien belanghebbende opzettelijk onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt. Naar 's Hofs oordeel kan van de in de aangifte opgenomen gegevens, beschouwd in samenhang met de in de bijlage bij de aangifte opgenomen gegevens, zoals weergegeven onder 2.3.3, niet gezegd worden dat deze voldoen aan de evenbedoelde omschrijving van het begrip kwade trouw. Het Hof verwerpt mitsdien de stelling van de inspecteur ter zake.
5.1.5. Te dezen staat vast dat in de aangifte voor het jaar 1997 een verlies uit onderneming is vermeld van ƒ 5.418,75, dat in de bij de aangifte meegestuurde jaarstukken een winst is vermeld van ƒ 89.723,63 en dat in een begeleidend schrijven melding wordt gemaakt van een verlies van ƒ 94.372,38, waarop in hetzelfde schrijven een toelichting wordt gegeven.
5.1.6. Hoewel het stelsel der wet meebrengt dat de inspecteur in de regel met vertrouwen op de aangifte mag afgaan, had hij op grond van de aard en omvang van het onderhavige verlies, bezien in samenhang met de omvang van de uit de jaarstukken blijkende winst, een nader onderzoek moeten instellen naar de achtergrond van dit verlies. Dit klemt des te meer nu - naar de inspecteur zelf ook heeft aangevoerd - in aangiften en/of jaarstukken van voorafgaande jaren geen melding was gemaakt van de aan dit verlies ten grondslag liggende vordering en het bedrag ƒ 94.372,38 ook in de balans per 1 januari 1997 niet werd genoemd. Van een zorgvuldig handelende inspecteur mag immers worden verwacht dat hij de gedane aangifte in die zin aan een onderzoek onderwerpt dat zij vergeleken wordt met de gegevens, die in het dossier van de belastingplichtige ter inspectie aanwezig zijn, tot welke gegevens onder meer behoren de aangiften over vorige jaren. Vaststaat dat deze vergelijking niet heeft plaatsgevonden.
5.1.7. 's Hofs oordeel brengt mee dat de inspecteur door het achterwege laten van dit nadere onderzoek een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering in de weg staat. In dat geval kan het Hof voorbijgaan aan het tussen partijen bestaande geschil of het verlies naar zijn aard aftrekbaar is, gelijk belanghebbende stelt en de inspecteur, kennelijk op basis van het na de vaststelling van de aanslag verrichte onderzoek, betwist.
5.1.8. Nu uit het vorenoverwogene volgt dat over het verlies van ƒ 94.372,38 niet kan worden nagevorderd, dient de navorderingsaanslag te worden vernietigd, zodat het Hof niet toekomt aan een beoordeling van de in die navorderingsaanslag begrepen verhoging.
5.2. Ten aanzien van de afschrijving op de trekker overweegt het Hof als volgt.
5.2.1. Belanghebbende heeft aangevoerd dat hij voor de 15 jaar die hij heeft gepland voor het drijven van zijn onderneming, ervan is uitgegaan dat hij drie trekkers nodig heeft, zodat hij voor elk van die trekkers een gebruiksduur van 5 jaar heeft uitgerekend.
5.2.2. Hoewel het belanghebbende vrijstaat zijn bedrijfsmiddelen aan te schaffen en te vervangen op de tijdstippen waarop hij dat wenst, dient de berekening van de afschrijving te geschieden op basis van de te verwachten levensduur en de in aanmerking te nemen restwaarde van de trekker.
5.2.3. Nu vaststaat dat bij het door belanghebbende gekozen systeem van afschrijving geen rekening is gehouden met enige restwaarde, is dit systeem terecht afgewezen door de inspecteur.
5.2.4. Partijen verschillen vervolgens van mening over de te verwachten levensduur, welke volgens belanghebbende 5 jaar beloopt. De inspecteur heeft gewezen op de langere levensduur van de bij andere kleine eigen rijders in gebruik zijnde trekkers. Belanghebbende heeft gesteld dat zijn trekker intensiever wordt gebruikt. De inspecteur heeft dit betwist en gewezen op de kilometerstand van de trekker ultimo 1998, op basis waarvan een gemiddeld aantal kilometers van 150.000 per jaar kan worden berekend. Op grond hiervan acht het Hof niet aannemelijk dat de trekker van belanghebbende intensiever wordt gebruikt dan de trekkers van andere kleine eigen rijders. Nu de inspecteur bij zijn correctie van de afschrijving ter zake is uitgegaan van een levensduur van 6 jaar, heeft het Hof geen reden de inspecteur hierin niet te volgen.
5.2.5. 's Hofs oordeel brengt mee dat de correctie op de afschrijving van de trekker over de jaren 1996 tot en met 1999 ad ƒ 9.236 in stand kan blijven.
5.2.6. Hiervan uitgaande vloeit uit het vermelde onder 2.4.1, eerste streepje, voor het jaar 1999 een correctie afschrijvingen voort van (9.236 + 3.906 + 2.676 =) ƒ 15.818, te verminderen met ƒ 739 wegens afschrijving op een stoel. Door de correctie afschrijving te stellen op per saldo ƒ 15.079 heeft de inspecteur deze dan ook niet te hoog berekend.
5.3. Ten aanzien van de kosten van verblijf overweegt het Hof als volgt:
5.3.1. Op grond van artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet), is winst het bedrag van de gezamenlijke voordelen, onder welke naam dan ook, die worden verkregen uit de onderneming. Deze bepaling brengt mee dat fictieve kosten niet in aftrek kunnen worden gebracht. De inspecteur heeft derhalve terecht een correctie aangebracht op de door belanghebbende in aanmerking genomen kosten, welke waren berekend aan de hand van het - in de CAO voor het wegtransport overeengekomen - fictieve bedrag dat een in dienstbetrekking werkzame chauffeur als verblijfskosten van zijn werkgever ontvangt.
5.3.2. Belanghebbende heeft hiertegenover aangevoerd dat de werkelijke kosten in 1996 lager en in de jaren 1997 en 1999 hoger zijn geweest. Hij heeft ter onderbouwing van zijn stelling gewezen op het aantal dagen dat hij onderweg was en op de gemiddelde kosten zoals die uit de bonnen voor het jaar 2002 blijken.
5.3.3. Voorts heeft hij zich voor het jaar 1996 beroepen op het door de Staatssecretaris van Financiën genomen besluit van 7 januari 1997, nr. DB96/4727M, V-N 1997, blz. 627, waarin is toegezegd dat de Belastingdienst het arrest van de Hoge Raad van 13 september 1995, nr. 30 385, BNB 1995/301 tot richtsnoer zal nemen tot 1 januari 1997.
In dit arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat met het aansluiting zoeken bij de CAO-vergoeding voor in dienstbetrekking werkzame vrachtwagenchauffeurs aan de bewijslast met betrekking tot de juistheid van het ter zake daarvan ten laste van de winst gebrachte bedrag, in beginsel is voldaan.
5.3.4. Gelet op de rittenstaten voor het jaar 1998 is aannemelijk dat belanghebbende in dat jaar 285 dagen onderweg is geweest. Het Hof heeft geen reden voor twijfel aan de juistheid van het door belanghebbende gestelde aantal dagen in de jaren 1996, 1997 en 1999, waarop hij heeft gereden, welk aantal aan de hand van de rittenstaten van de desbetreffende jaren is berekend op respectievelijk 263, 287 en 264.
5.3.5. Belanghebbende heeft gesteld dat op basis van dit aantal dagen en de in de jaarwinsten voor de jaren 1996, 1997 en 1999 verwerkte verblijfskosten een gemiddeld bedrag aan kosten per dag in aanmerking is genomen van respectievelijk ƒ 59, ƒ 64, en ƒ 65.
5.3.6. Op basis van de door belanghebbende voor het jaar 2002 overgelegde bonnen is aannemelijk dat de gemiddelde kosten per dag in dat jaar in elk geval ƒ 75 beliepen. Aan het door belanghebbende gedane bewijsaanbod omtrent de kosten in de andere 50 weken van 2002 kan daarom voorbij worden gegaan. Dat daarnaast nog andere kosten zijn gemaakt, welke niet door bonnen worden gedekt, acht het Hof aannemelijk, evenwel niet dat deze gemiddeld ƒ 27 per dag beliepen. Het Hof stelt het desbetreffende bedrag op ƒ 5 zodat er voor het jaar 2002 van uitgegaan kan worden dat de verblijfskosten gemiddeld ƒ 80 per dag bedroegen. Uitgaande van een door het Hof in goede justitie geschatte gemiddelde stijging met ƒ 4 per jaar berekent het Hof de kosten aldus op ƒ 68 per dag voor 1999, op ƒ 60 per dag voor 1997 en op ƒ 56 per dag voor 1996.
5.3.7. Ingevolge artikel 8a, tweede lid, van de Wet komt van deze kosten in het jaar 1996 75% voor aftrek in aanmerking en in de jaren 1997 en 1999 90%, zodat de in aftrek gebrachte kosten tot na te noemen bedragen aannemelijk zijn gemaakt:
1996 (56x0,75 x 263=)ƒ 11.046;
1997 (60x0,90x287=)ƒ 15.498;
1999 (68x0,90x264=)ƒ 16.157.
5.3.8. Nu de door belanghebbende voor het jaar 1996 in aanmerking genomen verblijfskosten hoger zijn dan evenvermelde ƒ 11.046, komt betekenis toe aan zijn beroep op het arrest van de Hoge Raad van 13 september 1995, BNB 1995/301, en het naar aanleiding daarvan ingenomen standpunt van de Staatssecretaris, als vermeld in zijn besluit van 7 januari 1997, V-N 1997, blz. 627, punt 14. Aan dit standpunt, inhoudend dat de Belastingdienst voormeld arrest tot 1 januari 1997 tot richtsnoer zal nemen, mocht belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat hij in beginsel heeft voldaan aan de bewijslast met betrekking tot de juistheid van het ter zake van verblijfskosten ten laste van de winst gebrachte bedrag.
De enkele omstandigheid dat hij geen bonnen van de desbetreffende uitgaven heeft bewaard, kan hem in dat geval niet worden tegengeworpen. Nu de inspecteur de kosten overigens niet dan wel onvoldoende heeft betwist, zijn de kosten tot het in aanmerking genomen bedrag aannemelijk gemaakt.
Aan een door de inspecteur gesteld beleid van zijn eenheid, welk beleid kennelijk afweek van het standpunt van de Staatssecretaris, komt onder voormelde omstandigheden geen betekenis toe.
5.3.9. Het overwogene onder 5.3.7 brengt mee dat voor de jaren 1997 en 1999 de in het controlerapport en de daarop gebaseerde belastingaanslagen begrepen verblijfskosten ad respectievelijk (ƒ 18.554-/- 10.139=) ƒ 8.415 en (17.373-/-8.958=) ƒ 8.415 dienen te worden verhoogd tot de aannemelijk gemaakte bedragen hetgeen leidt tot een verlaging van de onder 2.4.3. weergegeven winstcorrecties met (15.498-/-8.415=) ƒ 7.083 voor 1997 en met ƒ (16.157-/-8.415=) ƒ 7.742 voor 1999.
Het overwogene onder 5.3.8 brengt mee dat de correctie op de verblijfskosten ad ƒ 8.568 voor het jaar 1996 geheel dient te vervallen.
5.4. Op grond van het vorenoverwogene dienen de in het controlerapport ( en daarmee in de vastgestelde belastbare inkomens) opgenomen winstcorrecties als volgt te worden aangepast:
1996 1997 1999
Winstcorrecties volgens controlerapport (2.4.3.) 18.139 21.112 25.505
AF meer verblijfskosten (5.3.) 8.568 7.083 7.742
Winstcorrecties 9.571 14.029 17.763
5.5.1. Zoals onder 5.1. is overwogen dient de afwaardering van de vordering te worden gehandhaafd, hetgeen meebrengt dat voor het jaar 1997 een verlies moet worden vastgesteld. Dit verlies en de voor het jaar 1996 lagere winst brengen mee dat de onder 2.4.3 genoemde correctie op de zelfstandigenaftrek voor die jaren komt te vervallen. Voorts leidt het verlies voor het jaar 1997 ertoe dat het persoonlijk arbeidsinkomen van belanghebbende in dat jaar lager is dan het persoonlijke inkomen van zijn echtgenote, zodat de onder 2.4.3 genoemde correcties op het huurwaardeforfait, de hypotheekrente, de alimentatie en de buitengewone lasten komen te vervallen.
5.5.2. De belastbare inkomens dienen op grond van het vorenoverwogene als volgt te worden vastgesteld:
1996 1997 1999
Aangegeven\Vastgesteld inkomen 21.644 - 30.389 1.909
Winstcorrecties 9.571 14.029 17.763
Gecorrigeerd belastbaar inkomen 31.215 - 16.360 19.672
5.5.3.Vaststaat dat het oorspronkelijke verlies over 1997 ad ƒ 30.389 geheel is verrekend met de inkomens over de jaren 1994 en 1995. Nu in het jaar 1995 een bedrag van ƒ 15.490 was verrekend, gaat het Hof ervan uit dat in 1994 (30.389-/-15.490=) ƒ 14.899 is verrekend.
De vaststelling van het verlies op ƒ 16.360 brengt in dat geval mee dat voor het jaar 1995 een verlies van (16.360-/-14.899=) ƒ 1.461 ter verrekening overblijft. De navorderingsaanslag voor het jaar 1995 dient dienovereenkomstig te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van (45.385-/-1.461=)ƒ 43.924.
5.5.4. Ten aanzien van de aanslag in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen voor het jaar 1999 merkt het Hof op dat uit het vorenoverwogene volgt dat het premie-inkomen lager is dan de franchise van ƒ 29.000, hetgeen meebrengt dat geen premie is verschuldigd. Deze aanslag wordt mitsdien vernietigd. Het Hof merkt hierbij nog op dat partijen zich niet hebben uitgelaten over het bij de aanslag toegepaste premie-inkomen.
5.6. Ten aanzien van de in de navorderingsaanslag voor het jaar 1996 begrepen verhoging overweegt het Hof als volgt.
5.6.1.De inspecteur heeft gesteld dat in alle redelijkheid een verhoging is opgelegd van per saldo 25% en daartoe aangevoerd dat de handelwijze van belanghebbende niet pleitbaar is. Het Hof begrijpt deze stelling als een beroep op de aanwezigheid van grove schuld, gelijk ook in het controlerapport is vermeld onder de punten 8.1, 10.2 en 10.4, zoals opgenomen onder 2.4.6. Belanghebbende neemt kennelijk het standpunt in dat van grove schuld geen sprake is aangezien hij een pleitbaar standpunt heeft ingenomen.
5.6.2. Belanghebbende heeft een pleitbaar standpunt ingenomen door bij de afschrijving op de trekker uit te gaan van een levensduur van 5 jaar in plaats van de door de inspecteur juist geachte levensduur van 6 jaar. Een levensduur van 5 jaar is immers niet zodanig kort, ook in verhouding tot de door de inspecteur aangehouden levensduur, dat deze als redelijkerwijs niet verdedigbaar moet worden aangemerkt. Van een pleitbaar standpunt is echter geen sprake ten aanzien van het niet in aanmerking nemen van een restwaarde van de trekker. Het is onaannemelijk dat een trekker die 5 of 6 jaar is gebruikt geen enkele restwaarde meer zou hebben en belanghebbende heeft dat ook niet gesteld. Redelijkerwijs moet van een restwaarde van minimaal 10% worden uitgegaan.
Pleitbaar was dus een afschrijving op jaarbasis van 18% (20% van 90%) in plaats van de door belanghebbende toegepaste afschrijving van 20%. De door de inspecteur toegepaste en door het Hof gevolgde afschrijving beloopt 15%. Het Hof leidt daaruit af dat ten aanzien van 2/5 gedeelte van de afschrijvingscorrectie voor het trekker het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Het Hof handhaaft dan ook de verhoging, voor zover deze is berekend over een bedrag van (2/5 van ƒ 9.236=) ƒ 3.694.
5.6.2. Voor een verhoging ten aanzien van de door de inspecteur aangebrachte correctie op de verblijfskosten bestaat geen aanleiding meer, aangezien die correctie is vervallen.
5.6.3.Ten aanzien van de correctie op de telefoonkosten ad ƒ 335 acht het Hof hetgeen hieromtrent in het controlerapport is opgenomen, zoals weergegeven onder 2.4.5 en 2.4.6, voldoende bewijs voor de kennelijke stelling van de inspecteur dat het aan grove schuld is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Een aanzienlijk gedeelte van die kosten betrof immers uitgaven in de privé-sfeer en het geheel in aftrek brengen van alle kosten is dan redelijkerwijs niet pleitbaar.
5.6.4. De totale correctie voor het jaar 1996 bedraagt uiteindelijk ƒ 9.571 (zie onder 5.5.2). Ten aanzien van een gedeelte van de correctie ad (3.694+ 335=) ƒ 4.029 acht het Hof een verhoging van 25% passend en geboden. Die verhoging moet derhalve worden berekend over 4.029/9.571-gedeelte van de nagevorderde belasting.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is acht het Hof op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de proceskosten.
Deze kosten dienen in het onderhavige geval te worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
Voor de toepassing van dat artikel dienen het onderhavige beroep en de onder 1.7 genoemde beroepen als samenhangende zaken te worden beschouwd, zodat zij voor het berekenen van de proceskosten als één zaak hebben te gelden.
Hiervan uitgaande stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij dat besluit opgenomen tarief op 2,5 (beroepschrift, repliek en verschijnen zitting) x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) x 1,5 (samenhang) = € 1.811,25.
Voor het onderhavige beroep wordt de veroordeling beperkt tot 1/4 van dat bedrag, derhalve € 452,81.
7. Beslissing
Het Hof
verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraken van de inspecteur,
- vermindert de navorderingsaanslag voor het jaar 1995 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 43.924,
- vermindert de navorderingsaanslag voor het jaar 1996 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 31.215 met toepassing van een verhoging van 25% over 4.029/9.571-gedeelte van de nagevorderde belasting,
- vernietigt de navorderingsaanslag voor het jaar 1997,
- vermindert de aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1999 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 19.672,
- vernietigt de aanslag in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen voor het jaar 1999,
- veroordeelt de inspecteur in de door belanghebbende gemaakte kosten van het geding tot een bedrag van € 452,81 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen en
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 19 december 2003 door mr. Onnes, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het indienen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.