Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P (thans de Belastingdienst P), de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van de gemachtigde van belanghebbende, A, is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 15 september 2001. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 13 september 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomsten-belasting/pre-mie volksverzekeringen voor het jaar 1999 (hierna: de aanslag).
1.2. De inspecteur heeft de aanslag met dagtekening 13 juli 2000 opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 199.505, met toepassing van het bijzondere tarief van 45% op een gedeelte van het belastbare inkomen groot ¦ 75.502 en met toepassing van een bijzonder tarief van 31% op een gedeelte van het belastbare inkomen groot ¦ 66.518. Belanghebbende heeft tegen deze aanslag op 25 juli 2000 bezwaar aangetekend. De inspecteur is in zijn uitspraak op het bezwaarschrift gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet gekomen door het bijzondere tarief van 31% te verlagen naar 28%.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag, naar het Hof begrijpt, tot een naar een belastbaar inkomen van f 199.505 (dat kan toch niet, want dat is het belastbaar inkomen volgens aanslag) met toepassing van, primair, een bijzonder tarief van 20% over een bedrag van f 142.020 (¦ 75.502 plus ¦ 66.518), dan wel, subsidiair, een bijzonder tarief van 20% over een bedrag van ¦ 75.502 en een tarief van 28% over een bedrag van f 66.518.
1.4. De inspecteur heeft op 28 december 2000 een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak. Belanghebbende heeft op 16 januari 2001 gerepliceerd en de inspecteur heeft op 20 februari 2001 gedupliceerd. Op 1 maart 2001 heeft belanghebbende hier wederom schriftelijk op gereageerd.
1.5. Het beroep is op 9 juli 2001 behandeld ter zitting van de Dertiende Enkelvoudige Belastingkamer. Op deze zitting waren aanwezig de vorengenoemde gemachtigde van belanghebbende en B, namens de inspecteur.. De inspecteur heeft ter zitting een kopie van een in Vakstudienieuws 2001/27.7 gepubliceerde uitspraak van Hof Leeuwarden overgelegd welke het Hof tot de gedingstukken rekent.
1.6. Het lid van de Dertiende Enkelvoudige Belastingkamer heeft vervolgens besloten het beroep ter behandeling door te verwijzen naar de Derde Meervoudige Belastingkamer. Hiervan is in een brief van 26 juli 2001 schriftelijk mededeling aan partijen gedaan waarbij aan belanghebbende een aantal vragen is gesteld. Belanghebbende heeft hierop gereageerd bij brieven gedateerd 8 juli 2001 (bij het Hof ingekomen op 6 augustus 2001) en 21 september 2001 en de inspecteur heeft gereageerd bij brieven van 10 september 2001 en 19 oktober 2001.
1.7. Het Hof heeft de behandeling van het beroep vervolgens aangehouden in afwachting van de uitkomst van het cassatieberoep dat was ingesteld tegen de onder 1.5. bedoelde uitspraak van Hof Leeuwarden van 16 maart 2001, nr. 98/1394.
De Hoge Raad heeft in dat cassatieberoep arrest gewezen op 27 september 2002, nr. 37 045, BNB 2002/380.
1.8. Vervolgens heeft het Hof de inspecteur in een brief van 20 maart 2003 een aantal vragen gesteld. De inspecteur heeft hierop gereageerd in een brief van 10 april 2003 op welke brief belanghebbende in een brief van 15 april 2003 heeft gereageerd. De griffier heeft van alle brieven kopieën aan de wederpartij gezonden.
1.9. Het beroep is vervolgens op 11 juni 2003 ter zitting van de Derde Meervoudige Belastingkamer behandeld. Op deze zitting was C namens de inspecteur aanwezig. Belanghebbende is in brieven van de griffier van 9 mei 2003 en 22 mei 2003 op de hoogte gesteld van de plaats en het tijdstip van de behandeling van het beroep maar heeft telefonisch aangegeven niet ter zitting te zullen verschijnen.
1.10. De van het verhandelde op de zittingen door de griffier opgemaakte processen-verbaal zijn aangehecht aan deze uitspraak.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1933 en gehuwd, heeft in 1999 van het GAK, na een uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 9 oktober 1998, een nabetaling van uitkeringen ingevolge de WAO over de periode 23 december 1984 tot 14 april 1988 ontvangen van ¦ 66.518. Over deze nabetaling is een bedrag aan wettelijke rente uitgekeerd groot ¦ 119.400.
2.2. In haar aangifte heeft belanghebbende verzocht om toepassing van het bijzondere tarief en de uitsmeerregeling ter zake van de in het belastbare inkomen
- na toepassing van de rentevrijstelling van ¦ 2.000 - begrepen nabetaling en rente. De inspecteur heeft de nabetaling WAO ad ¦ 66.518 op basis van de zogenoemde uitsmeerregeling belast naar een tarief van 31%. Van de rente is een bedrag groot ¦ 75.502 - het gedeelte waarmee het belastbare inkomen na aftrek van de nabetaling WAO de eerste twee tariefschijven van de inkomstenbelasting overtrof - belast naar het bijzondere tarief van 45%. De aanslag is overigens overeenkomstig de aangifte vastgesteld naar een belastbaar inkomen van f 199.505.
2.3. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar aangetekend omdat voor haar niet inzichtelijk was op welke berekening het tarief van 31% was gebaseerd en omdat het bedrag groot ¦ 75.502 volgens haar naar het bijzondere tarief van 20% diende te worden belast. In zijn uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de aanslag zo gewijzigd dat een bedrag groot ¦ 66.518 op basis van de uitsmeerregeling belast is naar een tarief van 28% terwijl een bedrag groot ¦ 75.502 belast bleef naar een tarief van 45%.
3. Geschil
In geschil is of het gehele van het GAK ontvangen bedrag, na toepassing van de rentevrijstelling in de uitsmeerregeling kan worden betrokken en belast is naar een tarief van 20% en subsidiair of het bedrag van de wettelijke rente ad ¦ 75.502 dient te worden belast naar het bijzondere tarief van 20% omdat deze rente is genoten ter vervanging van gederfde inkomsten. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift gesteld dat de uitsmeerregeling niet van toepassing is op de wettelijke rente en dat deze rente dient te worden belast naar het tabeltarief zodat de aanslag eerder te laag dan te hoog is vastgesteld.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt overigens verwezen naar de gedingstukken en de processen-verbaal van de zittingen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft de WAO-uitkeringen waartoe zij gerechtigd was in de periode 23 december 1984 tot 14 april 1988 in het onderhavige jaar in één keer uitbetaald gekregen. Voorts is haar in het onderhavige jaar bij wijze van vergoeding wettelijke rente over het betreffende bedrag toegekend en uitbetaald. Er is dus noch voor de WAO-uitkeringen noch voor de rente sprake van vervanging van inkomsten als bedoeld in artikel 31, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Het tweede lid van dit artikel, dat betrekking heeft op inkomsten ter zake van het nalaten van werkzaamheden mist, zo oordelen partijen ook zelf, eveneens toepassing.
Nu de door belanghebbende in 1999 genoten nabetaalde WAO-uitkeringen en de hierover vergoede wettelijke rente niet zijn aan te merken als inkomsten zoals bedoeld in artikel 31 van Pro de Wet en deze inkomensbestanddelen derhalve ook niet zijn begrepen in de opsomming van de artikelen 57 en 57b van de Wet, welke opsomming limitatief is, is er geen wettelijke basis voor toepassing van een ander tarief dan het tabeltarief. Het Hof wijst de subsidiaire stelling van belanghebbende dan ook af.
5.2. De staatssecretaris van Financiën heeft in zijn Resolutie van 4 oktober 1991, nr. DB91/4045, gepubliceerd in BNB 1991/347, goedgekeurd dat - voor zover hier van belang - inspecteurs vanaf 1 januari 1990 nabetaalde inkomsten uit vermogen en nabetaalde periodieke uitkeringen, voor zover deze worden genoten in de vorm van aanlooptermijnen, fiscaal toerekenen aan de jaren waarop zij betrekking hebben (de zogenoemde uitsmeerregeling). Hieraan is de voorwaarde verbonden dat de nabetaalde inkomsten betrekking hebben op een periode van ten minste zes aaneengesloten maanden gelegen in een of meer kalenderjaren voorafgaande aan het jaar waarin de nabetaling is ontvangen. Onder aanlooptermijnen worden in dit verband verstaan termijnen van inkomsten welke door vertraging in de uitbetaling gecumuleerd zijn genoten op een later tijdstip dan het tijdstip waarop het recht op die inkomsten voor het eerst is ontstaan.
5.3. Het Hof verwerpt de stelling van de inspecteur dat geen rechtsmiddelen openstaan tegen een beslissing naar aanleiding van een verzoek om toepassing van de uitsmeerregeling omdat deze regeling is gebaseerd op de hardheidsclausule. De staatssecretaris van Financiën heeft namelijk in de hiervoor genoemde Resolutie binnen zijn bestuursbevoegdheid behoorlijk bekendgemaakte regels vastgesteld omtrent de uitoefening van zijn beleid. Deze kunnen weliswaar niet gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar zij binden de inspecteur wel op grond van algemene beginselen van behoorlijk bestuur, die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast.
5.4. Het Hof heeft de inspecteur in een brief van 20 maart 2003 dan ook verzocht aan te geven hoe de aanslag zou moeten luiden indien moet worden geoordeeld dat de uitsmeerregeling - ook - van toepassing is op de door belanghebbende ontvangen vergoeding van wettelijke rente, meer in het bijzonder tegen welk tarief de inkomsten van belanghebbende, waaronder de uitgekeerde bedragen inclusief die rente-vergoeding, alsdan moeten worden belast. De inspecteur heeft zich in een brief van 10 april 2003 op het standpunt gesteld dat in dat geval sprake zou zijn geweest van rente-inkomsten die in aanmerking dienden te worden genomen bij de echtgenoot met het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen. Daarbij heeft de inspecteur aangegeven dat hij niet meer beschikt over aangiftegegevens van de jaren 1984 tot en met 1992 en dat hij zich daarom heeft gebaseerd op de aangiftegegevens vanaf het belastingjaar 1993.
Omdat de echtgenoot van belanghebbende gedurende de jaren 1993 tot en met 1998 steeds het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen had en belanghebbende gedurende de jaren 1984 tot en met 1998 arbeidsongeschikt was, is het volgens de inspecteur aannemelijk dat de echtgenoot van belanghebbende ook in de jaren 1984 tot en met 1992 het hoogste persoonlijke inkomen genoot, hetgeen mee zou hebben gebracht dat de rente-inkomsten bij hem in aanmerking zouden zijn genomen. Op basis van de van de echtgenoot bekend zijnde aangifte- en aanslaggegevens heeft de inspecteur zich vervolgens op het standpunt gesteld dat er vanuit moet worden gegaan dat de rente-inkomsten gedurende de periode 1984 tot en met 1998 belast zouden zijn geweest naar een tarief van minimaal 46,7%. Omdat de uitgekeerde wettelijke rente-vergoeding in de thans bestreden aanslag is belast naar een tarief van 45% is deze volgens de inspecteur daarom eerder naar een te laag dan een te hoog tarief belast.
5.5. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld op de brief van de inspecteur van 10 april 2003 te reageren en heeft dit in haar brief van 15 april 2003 gedaan. Belanghebbende stelt zich daarin op het standpunt dat het ontbreken van aangifte- en aanslaggegevens een omstandigheid vormt die voor rekening van de inspecteur dient te komen omdat de aangiften in die jaren wel zijn gedaan. Belanghebbende heeft verder geen nadere informatie hieromtrent verstrekt, noch aangegeven of en in hoeverre het door de inspecteur gestelde percentage te hoog of onjuist zou zijn berekend.
5.6. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur met de in zijn brief van 10 april 2003 gegeven toelichting voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het tarief waartegen de rentevergoeding ingevolge de uitsmeerregeling eventueel zouden worden belast, hoger zal zijn dan het tarief waartegen deze inkomsten op grond van de thans bestreden uitspraak feitelijk zijn belast. Onder deze omstandigheden lag het naar het oordeel van het Hof op de weg van belanghebbende om feiten en omstandigheden aan te voeren op basis waarvan geoordeeld zou moeten worden dat de berekening van de inspecteur onjuist is. Nu belanghebbende dit niet heeft gedaan moet het er voor worden gehouden dat het standpunt van de inspecteur juist is. Het standpunt van belanghebbende dat het ontbreken van aangiftegegevens in casu een omstandigheid vormt die voor rekening van de inspecteur dient te komen deelt het Hof niet.
5.7. De belastingrechter kan slechts beoordelen of een aanslag te hoog is vastgesteld. Indien belanghebbende in het gelijk gesteld zou worden omtrent de toepassing van de uitsmeerregeling op de vergoede wettelijke rente, leidt dit gelet op het hiervoor overwogene niet tot een verlaging van de aanslag. Hieruit volgt dat belanghebbende geen belang heeft bij een beslissing van het Hof over dit geschilpunt, zodat het Hof niet toe komt aan een beoordeling van het geschil omtrent de toepasselijkheid van de uitsmeerregeling op de betaalde rente.
5.8. De slotsom luidt dat het beroep ongegrond is.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig om de inspecteur te veroordelen tot het vergoeden van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 19 november 2003 door mrs. Faase, voorzitter, Beukers-Van Dooren en Hamer, leden, in tegenwoordigheid van mr. Couperus als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.