Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de afdeling Financiën en Belastingen van de gemeente Y, verweerder.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 21 augustus 2002, ingediend door A te Q als haar gemachtigde en door hem aangevuld bij brief van 30 september 2002.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van verweerder, gedagtekend 11 juli 2002, betreffende de ten name van belanghebbende, gestelde beschikking met dagtekening 4 juli 2001, waarbij de waarde van de onroerende zaak a-straat 1 te R naar de waardepeildatum 1 januari 1999 is vastgesteld voor het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004.
De bij de beschikking vastgestelde waarde bedraagt ƒ 6.346.000 (€ 2.879.689). Na bezwaar is de waarde bij de bestreden uitspraak verminderd tot € 2.738.110 (ƒ 6.034.000).
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van verweerder en tot vermindering van de waarde tot ƒ 4.645.000 (€ 2.107.809).
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot het ongegrond verklaren van het beroep.
Bij brief van 15 oktober 2003 heeft verweerder een taxatierapport ingezonden. Een afschrift daarvan is aan voornoemde gemachtigde gezonden.
Het beroep is behandeld ter zitting van 31 oktober 2003. Aldaar zijn verschenen namens belanghebbende B, kantoorgenoot van A, en namens verweerder C, vergezeld van D (als taxateur werkzaam bij E B.V.). Partijen hebben ieder een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
Verweerder heeft voorts een afschrift overgelegd van een 'besluit bevoegdheidsverlening 1999. Verweerder heeft kennis kunnen nemen van en kunnen reageren op de bij de pleitnota van de wederpartij gevoegde bijlagen.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. De onroerende zaak a-straat 1 te Q (hierna: de onroerende zaak) betreft een in het dorpscentrum van deze gemeente gelegen perceel grond, waarop zich een in 1996 gebouwd object (hierna: het gebouw) bevindt. Het gebouw heeft een vloeroppervlakte van in totaal 2.141 m², waarvan 1.741 m² op de begane grond en 400 m² op de eerste verdieping. Op het dak van het gebouw bevindt zich een installatieruimte.
2.2. Het gebouw heeft een T-vorm en wordt gebruikt voor medische doeleinden, waaronder poliklinische ingrepen en onderzoek.
2.3. In het aan de beschikking ten grondslag liggende taxatieverslag is de vastgestelde waarde als volgt gespecificeerd:
Vervangingswaarde gemeenschappelijke ruimte =ƒ 5.130.000
Technische afschrijving : 5,25% =ƒ 269.325
Functionele afschrijving : 0,00% =ƒ 0
=ƒ 4.860.675
Vervangingswaarde ketelhuis =ƒ 55.800
Technische afschrijving : 5,25% =ƒ 2.930
Functionele afschrijving : 0,00% =ƒ 0
=ƒ 52.870
Vervangingswaarde techn.install.ruimte =ƒ 720.000
Technische afschrijving : 5,25% =ƒ 37.800
Functionele afschrijving : 0,00% =ƒ 0
=ƒ 682.200
Grond (inclusief infrastructuur) =ƒ 750.200
Uw Woz-waarde =ƒ 6.345.945
Uw Woz-waarde afgerond =ƒ 6.345.000.
2.4. In haar bezwaarschrift stelt belanghebbende dat de technische afschrijving op de gemeenschappelijke ruimte, het ketelhuis en de technische-installatieruimte (hierna: de drie onderdelen van het gebouw) 6,19% per jaar beloopt, waarvan 4% betrekking heeft op overige kosten en 0,2% op infrastructuur, te weten de verharding van 750 m² grond. Ten opzichte van 1996 beloopt deze afschrijving (3x 6,19=) 18,57%. In haar bezwaarschrift stelt belanghebbende dat de functionele afschrijving 19% beloopt.
2.5.1. In de bezwaarfase is de onroerende zaak in opdracht van verweerder getaxeerd door E B.V. De taxateur van E heeft de gecorrigeerde vervangingswaarde van de onroerende zaak bepaald op ƒ 6.034.000 (€ 2.738.110).
2.5.2. Het van deze taxatie opgemaakte taxatieblad bevat onder meer de volgende gegevens:
a. een kaveloppervlakte van 3.751 m², waaraan een waarde van ƒ 200 per m² is toegekend,
b. vervangingskosten per m² gebouw ad (1.000+900+1.400=) ƒ 3.300 en per m² verharde grond ad ƒ 100,
c. een specificatie van de technische afschrijving op elk van de drie onderdelen van het gebouw gespecificeerd in:
- ruwbouw, met een afschrijvingstermijn van 50 jaar en een restwaarde van 30%,
- afbouw, met een afschrijvingstermijn van 30 jaar en een restwaarde van 25% en
- installaties, met een afschrijvingstermijn 15 jaar en een restwaarde van 40%,
d. een technische afschrijving op het gebouw als geheel, gewogen en gemiddeld ten opzichte van 1996, van 8,325%,
e. een afschrijvingstermijn van de verharding van 15 jaar met een restwaarde van 10%.
2.6. In de uitspraak op het bezwaar is onder meer het volgende vermeld:
"(...)Uit onderzoek door de taxateur is gebleken dat de door u genoemde belemmeringen van gebruiksmogelijkheden en de excessieve gebruikskosten correct zijn. De taxateur heeft geconcludeerd dat de functionele afschrijving zoals bepaald in uw taxatie dient te worden overgenomen in de nieuwe taxatie.
Besluit
Gelet op het bovenstaande heb ik besloten uw bezwaarschrift gedeeltelijk gegrond te verklaren en de vastgestelde waarde van het object a-straat 1 te Q te verminderen van € 2.879.235 naar € 2.738.110."
2.7. In het verweerschrift (pagina 4, onderaan) is verwezen naar de bouwkosten van het gebouw en daarbij is onder meer het volgende opgenomen:
"Bij de aanvraag voor de bouwvergunning in juli 1994 heeft de opdrachtgever ƒ 4.720.330,-- opgegeven als bouwkosten (exclusief grondkosten). Dit betreft een bedrag exclusief btw en inclusief installaties. Het door het Bouwcollege Ziekenhuisvoorzieningen opgegeven indexcijfer voor de stijging van de bouwkosten tussen 1994 en 1999 laat de volgende cijfers zien: 93,4 (januari 1999) respectievelijk 83,1 (juli 1994).
(...) De analyse van deze bouwkosten leiden tot een 'opgegeven vervangingswaarde' van fl. 3.836,19 per m².(...)."
2.8. Blijkens de bij het verweerschrift gevoegde "Bouwkostennota 1999" van het College voor Ziekenhuisvoorzieningen (tabel 1 bij deze nota) belopen per 1 januari 1998 de bouwkosten voor ziekenhuizen met gemiddeld 480 bedden ƒ 3.267 per m² en de totale investeringskosten ƒ 4.384 per m².
In bijlage 5a van deze nota worden de maximale kosten per m² voor algemene ziekenhuizen (met 340 bedden) en voor academische ziekenhuizen (met 800 bedden) afzonderlijk weergegeven. Blijkens dit overzicht belopen per 1 januari 1999 deze kosten voor beide types ziekenhuizen ƒ 3.291 en de investeringskosten voor beide types ziekenhuizen ƒ 4.336.
2.9. In het door verweerder ingezonden taxatierapport, opgemaakt door eerdergenoemde D, wordt de waarde van de onroerende zaak gesteld op (afgerond) € 3.000.000. In het rapport is een kavel van 4.255 m² in aanmerking genomen, waaraan een waarde is toegekend van afgerond € 425.000. Aan - alle drie de onderdelen van - het gebouw is een vervangingswaarde toegekend van € 1.600 per m², een restwaarde van 30% en een afschrijvingstermijn van 30 jaar. De gewogen technische afschrijving ten opzichte van 1996 is aldus bepaald op 7%, de functionele afschrijving is gesteld op 19%. Na deze afschrijvingen is de gecorrigeerde vervangingswaarde van het gebouw berekend op afgerond € 2.580.500 (ƒ 5.686.673).
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil de waarde van de onroerende zaak.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en voor de motivering ervan wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4.2.1. Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd namens belanghebbende:
De bouwkosten beschreven in de "Taxatiewijzer Gezondheidszorg 2001" van het Landelijk Taxatie Overleg (LTO) zijn vastgesteld door de gemeenten in samenwerking met de grote taxatiebureaus. Wij zijn van mening dat zelfs die waarden te hoog zijn. Het gaat hier om een laag gebouw, academische ziekenhuizen zijn veel hoger en daarom ook veel duurder per m². Bovendien zit in het gebouw relatief veel kantoorruimte. In verband met de technische installatie op het dak zijn wij akkoord gegaan met een waarde van ƒ 2.700 per m². A is in het gebouw geweest, ik ben er zelf niet geweest. Onder klinische ingrepen versta ik zware ingrepen, dit in tegenstelling tot poliklinische ingrepen waarbij de patiënten dezelfde dag naar huis gaan, dat zijn dus lichte ingrepen. Architectkosten e.d. worden in één keer gemaakt, daarop afschrijven heeft geen zin, want bij nieuwbouw moeten ze weer gemaakt worden; wij doen dat altijd zo. De installaties worden goed onderhouden. Die worden niet volledig afgeschreven. Er moet veel onderhoud aan gedaan worden, want er mogen geen mankementen in voorkomen. Daarom zijn wij daarbij uitgegaan van een hoger afschrijvingspercentage. De uitgifteprijs van grond ligt in de ene gemeente veel hoger dan in de andere gemeente. Hier speelt ook mee welk belang een gemeente hecht aan een medisch centrum. In de regel zal voor dat soort centra bestemde grond niet snel van particulieren worden gekocht.
4.2.2. Namens verweerder is ter zitting het volgende toegevoegd:
In reactie op de pleitnota van de wederpartij merk ik op dat ik het eens ben met de opmerking dat de cijfermatige onderbouwing in de uitspraak op het bezwaar niet goed is, maar het is specialistische materie voor een ambtenaar, dus dat is een verzachtende omstandigheid. Het gaat om de eindwaarde. In het verweerschrift is uitgebreid ingegaan op de bouwkosten. Deze komen niet overeen met de vervangingswaarde. ƒ 2.100 per m² is misschien wel een goede waarde voor bouwkosten, maar voor het bepalen van de vervangingswaarde is het veel te laag. Een gewoon kantoorgebouw heeft al gauw een vervangingswaarde van € 1.100 à 1.200 per m² exclusief BTW. Een medisch centrum vergt aanzienlijk meer als onroerend aan te merken investeringen. Alleen al de vloer van een ziekenhuis is veel duurder dan de vloer van een kantoorgebouw. Over de grondwaarde merk ik op dat in het taxatierapport is uitgegaan van een objectieve inschatting van de marktwaarde, rekening houdend met de bestemming.
De Waarderingsinstructie van de Waarderingskamer geeft geen richtlijnmethode om van bouwkosten tot vervangingskosten te komen. Ik toon u het boekje van Elsevier Taxatie 1999. Belanghebbende komt pas in de pleitnota met een referentieobject.
Een vervangingswaarde van € 1.600 per m² is juist.
In het gebouw bevinden zich voorzieningen om ingrepen te doen, er zijn behandelkamers, steriele ruimtes, etc. Het grootste deel van het gebouw bestaat uit dergelijke ruimtes.
Er zijn bijvoorbeeld vaste wanden, dat is veel duurder dan de flexibele wanden van een kantoorgebouw. In de plafonds zijn veel meer voorzieningen aangebracht. Er zijn bij een klein gebouw geen schaalvoordelen, die er wel zijn bij de bouw van een groot ziekenhuis.
Ik ben niet van de bouwkostennota van het College voor ziekenhuisvoorzieningen uitgegaan.
De bouwtekeningen zijn ook niet meegenomen, want ik was verbaasd over de hoeveelheid techniek die is ingebouwd. Bouwkosten dalen naarmate het gebouw groter wordt. De taxateur maakt een inschatting, hij voelt dat aan. Ook in ziekenhuizen zijn ruimtes waar niet al die voorzieningen aanwezig zijn. In het LTO zitten mensen die al heel lang uit de taxatie zijn. Dat dit object een Medisch Centrum is klopt niet. Het is gewoon een ziekenhuis. Zelfs een gezondheidscentrum komt al op 20 à 30% meer kosten uit.
Het gebouw is als ziekenhuis gebouwd; er is plaats voor 4 tot 8 bedden. Overnachtingen vinden niet plaats, daarmee is rekening gehouden bij de functionele afschrijving.
De locatie is goed, de uitgifteprijs van de grond lag indertijd op ƒ 200 per m². De huidige uitgifteprijs ligt veel hoger. De gemeente Y heeft dus ingezien dat ze indertijd aan de lage kant zat. Bij uitbreidingen van ziekenhuizen wordt ook grond van particulieren gekocht, die is in de regel duurder dan de grond van de gemeente. Op de wegverharding van ± ƒ 100 per m² is afgeschreven in 15 jaar.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde van de onroerende zaak dient te worden bepaald op de in artikel 17, derde lid, van de Wet waardering onroerende zaken bedoelde vervangingswaarde, waarbij ingevolge de slotzin van deze bepaling rekening dient te worden gehouden met de aldaar onder a en b opgenomen voorschriften, te weten de aard en de bestemming van de zaak en de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen.
5.2. Het Hof stelt voorop dat op verweerder de last rust aannemelijk te maken dat de vastgestelde waarde van de onroerende zaak niet hoger is dan evenbedoelde waarde. Voor de onderbouwing van deze waarde is verweerder niet gehouden zich te beperken tot hetgeen reeds in de bezwaarfase dan wel in het verweerschrift naar voren is gebracht. Het Hof verwerpt mitsdien de door belanghebbende aangevoerde grieven tegen de aanwezigheid van verschillen tussen de in het verweerschrift gegeven onderbouwing en het naderhand door verweerder ingezonden taxatierapport.
5.3. Vaststaat dat zich in het gebouw voorzieningen bevinden teneinde medische operatieve ingrepen uit te voeren en dat zich daarin bovendien ruimtes bevinden waar medisch (laboratorium)onderzoek wordt verricht. Gelet op deze werkzaamheden volgt het Hof verweerder in zijn standpunt dat het gebouw als een (kleinschalig) ziekenhuis is aan te merken. Hieraan doet niet af dat de operatieve ingrepen uitsluitend poliklinisch worden verricht. Dit oordeel brengt mee dat de door belanghebbende verstrekte gegevens omtrent medische centra waar geen sprake is van dergelijke werkzaamheden buiten beschouwing worden gelaten.
5.4.1. Verweerder heeft voor de onderbouwing van de vervangingswaarde verwezen naar de uit de bouwvergunning blijkende bouwkosten en de aan de hand daarvan berekende vervangingswaarde ad ƒ 3.836,19 per m². Voor zover belanghebbende stelt dat deze berekening dan wel het daaraan ten grondslag liggende bedrag van de bouwkosten onjuist is, merkt het Hof op dat het op de weg van belanghebbende had gelegen deze stelling met nadere gegevens te onderbouwen.
Nu belanghebbende dit heeft nagelaten, verwerpt het Hof deze stelling en gaat het Hof uit van de juistheid van evengenoemde berekening. Voorts heeft verweerder de vervangingswaarde onderbouwd door te wijzen op de voor ziekenhuizen genormeerde bouwkosten ad ƒ 3.291 per m² en de aan de hand daarvan berekende herbouwwaarde ad ƒ 4.336 per m².
5.4.2. Nu de door verweerder bij de uiteindelijke waardevaststelling in aanmerking genomen vervangingswaarde ad ƒ 3.300 per m² aanzienlijk lager is dan vorenbedoelde waarden, is aannemelijk dat de in aanmerking genomen waarde niet te hoog is. Gelet op evengenoemde genormeerde herbouwkosten is tevens aannemelijk dat, voorzover de ziekenhuizen waarop die kosten zien verschillen van het onderhavige ziekenhuis, met die verschillen in voldoende mate rekening is gehouden.
5.4.3. Het voorgaande brengt mee dat een aan het gebouw toe te kennen ongecorrigeerde vervangingswaarde van (2.141 x 3.300=)ƒ 7.065.300 niet te hoog is.
5.5.1. Vervolgens dient deze waarde gecorrigeerd te worden in verband met de technische en functionele veroudering.
5.5.2. Verweerder heeft hierbij enerzijds verwezen naar de taxatie van E. B.V. en anderzijds naar het taxatierapport van D. Gelet op het in eerstgenoemde taxatie gemaakte, het Hof redelijk voorkomende, onderscheid in afschrijvingstermijn en restwaarde kent het Hof aan deze taxatie een groter gewicht toe dan aan laatstgenoemde taxatie, waarbij dit onderscheid niet is gemaakt en bovendien geen aandacht is besteed aan de verharding van de 750 m² grond.
5.5.3. Gelet op de door E. B.V. gegeven specificatie, zoals weergegeven in 2.5.2 onder c, is aannemelijk dat een technische afschrijving van in totaal 8,325% niet te laag is. Hieruit vloeit voort dat een grondslag voor de functionele afschrijving ad (7.065.300-8,325%=afgerond) ƒ 6.477.113 niet te hoog is. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat de functionele afschrijving 19% beloopt. Uit dit alles volgt dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat aan het gebouw een gecorrigeerde vervangingswaarde kan worden toegekend van ten minste (ƒ 6.477.113-19%=afgerond) ƒ 5.246.462.
5.5.4. Vervolgens heeft E. B.V. aan de 750 m² verharding van de kavel een vervangingswaarde toegekend van ƒ 100 per m², welke op basis van een levensduur van 15 jaar en een restwaarde van 10% en na aftrek van de technische en functionele afschrijving is gecorrigeerd tot ƒ 42.525. Gelet op de gegeven onderbouwing, welke ook niet dan wel onvoldoende is betwist, acht het Hof deze waarde aannemelijk.
5.6. De bij de uitspraak op bezwaar vastgestelde waarde is inclusief de grond ƒ 6.034.000. Gelet op evengenoemde vervangingswaarden ad (ƒ 5.246.462+ƒ 42.525=) ƒ 5.288.987 is in de vastgestelde waarde ten hoogste een aan de grond toe te kennen waarde van (ƒ 6.034.000-ƒ 5.288.987=) ƒ 745.013 begrepen. Uitgaande van 3.751 m² kaveloppervlakte betekent dit een waarde per m² grond van (ƒ 745.013:3751=afgerond)ƒ 199 per m².
Gelet op deze waarde is aannemelijk dat de waarde van de grond niet voor een te hoog bedrag in aanmerking is genomen. Dit geldt temeer indien wordt uitgegaan van de door belanghebbende genoemde kaveloppervlakte van 4.255 m².
5.7. Belanghebbende heeft de door haar gestelde waarde niet onderbouwd met een taxatierapport of bewijsmiddelen van eenzelfde gewicht. Zij heeft voor de onderbouwing van de gestelde vervangingswaarde verwezen naar de voor medische centra genormeerde bouwkosten, welke reeds op grond van 's Hofs onder 5.3 gegeven oordeel niet bruikbaar zijn voor het onderhavige gebouw.
5.8. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat bij de technische afschrijving op het gebouw een afzonderlijke post voor 'overige kosten' in aanmerking moet worden genomen. Belanghebbende heeft ook overigens niet aannemelijk gemaakt dat de technische afschrijving op het gebouw hoger moet zijn dan het door verweerder gehanteerde en door het Hof aannemelijk geachte percentage van in totaal 8,325%.
5.9. Het beroep van belanghebbende op de door het Bouwcollege voor ziekenhuisvoorzieningen gegeven richtlijn van 3% per jaar wordt verworpen, nu in een geval waarin een gespecificeerde op de onroerende zaak betrekking hebbende berekening van de afschrijving aanwezig is, aan een algemene richtlijn geen dan wel onvoldoende bewijskracht kan worden toegekend.
5.10. Voor de waarde van de grond moet worden uitgegaan van de reële uitgifteprijs. Het Hof verwerpt mitsdien de stelling van belanghebbende dat de grond moet worden gewaardeerd inclusief de verharding. Voor zover belanghebbende stelt dat de waarde van de grond zonder de verharding voor minder dan ƒ 199 per m² in aanmerking moet worden genomen, merkt het Hof op dat deze stelling niet is onderbouwd en derhalve eveneens wordt verworpen.
5.11. Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat de waarde van de onroerende zaak niet te hoog is vastgesteld. Het beroep is mitsdien ongegrond. Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd doet daar niet aan af en behoeft mitsdien geen beoordeling.
6. Proceskosten
Nu het beroep van belanghebbende ongegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig verweerder te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 9 januari 2004 door mrs. Onnes, Steenbergen en Holdert, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm en bepaalt dat slechts de door de griffier afgegeven geanonimiseerde versie mag worden gepubliceerd.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in
de proceskosten.