Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de naamloze vennootschap N.V. X te Z, belanghebbende
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie van het gerechtshof te Arnhem een beroepschrift ontvangen op 5 november 2002, ingediend door mrs. A en B (werkzaam bij T N.V.) als gemachtigden en aangevuld bij brief van 18 maart 2003. De griffier van het gerechtshof te Arnhem heeft het beroep doorgezonden aan het Hof, alwaar het op 7 mei 2003 ter griffie is ontvangen.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 25 septem-ber 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (verder de loonbelasting) over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997, ten bedrage van ƒ 340.219, zonder boete.
Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vernie-tiging van de naheffingsaanslag.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondver-klaring van het beroep.
Ter griffie is op 3 maart 2004 van de inspecteur een fax met bijlagen ingekomen. Belanghebbende heeft hiervan kennis kunnen nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten.
Ter zitting van 4 maart 2004 is verschenen voornoemde B, bijgestaan door C, D en E (allen werknemers van belanghebbende), alsmede namens de inspecteur F. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd en een kopie van het bezwaarschrift overgelegd. De inspecteur heeft van de kopie kennis kunnen nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, exploitant van een energiedistributiebedrijf, is inhoudings-plichtige voor de loonbelasting. Zij heette vroeger N.V. Y.
2.2. Vanaf 1 juni tot en met 10 oktober 1996 hield belanghebbende alle aandelen in N.V. G en N.V. H. Op 10 oktober 1996 heeft zij deze aandelen overgedragen aan N.V. J waarvan zij 95% van de aan-delen hield; de resterende aandelen werden gehouden door een derde.
Vanaf 1 juni 1996 hield belanghebbende rechtstreeks 60% van de aandelen in N.V. K. Zij had sedertdien daarnaast een middellijk belang van 27% (op 30 december 1997 vergroot tot 32%) in deze vennootschap.
De in 2.2 genoemde N.V.'s (met uitzondering van N.V. J) worden verder ook met de term 'de dochtervennoot-schappen' aangeduid.
2.3. Krachtens de op 1 februari 1997 inwerkinggetreden Wet energiedistributie mogen rechtspersonen aan wie een energiedistributiebedrijf toebehoort slechts zo-genoemde kerntaken uitoefenen. Om die reden heeft belanghebbende per 1 juni 1996 een aantal van haar niet-kerntaken aan onder andere de dochtervennootschappen overgedragen.
Geen van de dochtervennootschappen heeft personeel in dienst.
2.4. Belanghebbende heeft op de voet van respectievelijk artikel 2 van Pro de Wet bevor-dering speur en ontwikkelingswerk (Wbso) en artikel 24 van Pro de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen (Wva) bij de Minister van Economische Zaken een zogenoemde S&O-verklaring aangevraagd. Alle aanvragen zijn door genoemde minister op de voet van 24 van de Wva gehonoreerd. Schematisch zag een en ander er als volgt uit:
Datum indiening aanvraag Aanvraagperiode Aanvraag betreft Datum afgeven S&O-verklaring Maximaal bedrag aan S&O-vermin-dering
8 december 1995 1 jan. t/m 31 dec. 96 Project A + B 29 maart 1996 ƒ 437.500
7 juni 1996 1 juli t/m 31 dec. 96 project C 16 augustus 1996 ƒ 25.925
31 januari 1997 1 jan. t/m 31 dec. 97 project D 22 april 1997 ƒ 258.311
2.5. Project A, getiteld All electric/gas house, hield technisch-wetenschappelijk on-derzoek in naar en ontwikkeling van een revolutionair nieuwe energie-infrastructuur; project B, getiteld Nieuwe Milieutechnieken, betrof onderzoek naar de vermindering van de milieugevolgen van onder andere energieproductie en -transport. Het aan-vraagformulier voor project A en B vermeldde onder andere:
Gegevens over boekjaar : 1994
Jaaromzet aanvrager : l-miljard
Aantal werknemers : m-duizend
Totale loon : n-miljoen
Aantal S&O werknemers : 34
Loon S&O : 3.170.000
2.6. Project C, getiteld Innovaties Water, bestond uit onderzoek naar technieken nieuwe concepten en functionele eisen op het gebied van productie, distributie, her-gebruik en zuiveren van water. Het aanvraagformulier voor project C vermeldde onder andere:
Gegevens over boekjaar : 1995
Jaaromzet aanvrager : o-miljard
Aantal werknemers : p-duizend
Totale loon : q-miljoen
Aantal S&O werknemers : 9
Loon S&O : 207.400,00
2.7. Project D betrof onderzoek naar de ontwikkeling van onder meer nieuwe ener-gie- en milieutechnieken.
2.8. Project A, B en C zijn per 1 juni 1996 overgedragen aan respectievelijk N.V. G, N.V. H en N.V. K, met dien verstande dat de werknemers die de projecten uitvoerden bij belanghebbende in dienst bleven (belanghebbende stelde ze ter beschikking van de dochtervennoot-schappen) en rechtstreeks van belanghebbende loon bleven genieten.
Ook project D is op dezelfde wijze aan een van de dochtervennootschappen over-gedragen.
2.9. Op 29 april 1997 heeft belanghebbende over 1996 aangifte gedaan als bedoeld in artikel 22, eerste lid, van de Wva. Volgens de aangifte bedroeg de S&O-verminde-ring ƒ 178.532 en heeft zij het verschil tussen de voorlopige S&O-verminderingen (ten bedrage van ƒ 218.750) en genoemd bedrag aan de belastingdienst betaald.
Met betrekking tot het jaar 1997 heeft belanghebbende een aangifte ingediend vol-gens welke zij recht had op een S&O-vermindering van ƒ 161.687.
2.10. Over de vraag of belanghebbende op basis van artikel 1, derde lid, van de Wbso als S&O-inhoudingsplichtige kon worden aangemerkt, hebben belanghebbende en het Ministerie van Financiën in de periode 1995 tot en met 1999 overleg gevoerd. Het ministerie wees een daartoe strekkend verzoek van belanghebbende af.
Op 17 augustus 1999 deelde het Ministerie van Financiën belanghebbende mee dat de wetgever niet beoogd heeft om lichamen die weliswaar een onderneming in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 drijven, maar die subjectief zijn vrij-gesteld van de heffing van vennootschapsbelasting binnen de werkingssfeer van de Wbso te brengen.
Deze brief was voor de inspecteur op 29 augustus 2001 aanleiding een naheffings-aanslag loonbelasting op te leggen terzake van de over 1996 en 1997 verleende S&O-verminderingen. De naheffingsaanslag was als volgt berekend:
- over 1996 ƒ 178.532
- over 1997 ƒ 161.687.
2.11. Mr. R (Juridische Zaken, Senter) schreef op 10 december 1998 namens de Minister van Economische Zaken aan mevrouw S van T N.V. (…):
Uw cliënt, [belanghebbende] te P, heeft vanaf 1996 aanvragen in het kader van de WVA ingediend. Deze aanvragen zijn door mij gehonoreerd om reden dat er sprake was van S&O-activiteiten door [belanghebbende] als inhoudingsplichtige. Het feit dat [belanghebbende] al dan niet deel uitmaakte van een fiscale eenheid waarbinnen sprake zou zijn van in- of uitlening van personeel, heeft bij mijn beslissing om uw aanvragen te honoreren geen rol gespeeld.
[Belanghebbende] is zelf S&O-inhoudingsplichtig in de zin van de WVA, en is (mede-)organisator van de S&O-werkzaamheden zoals die door haar eigen werknemers wordt uitgevoerd. Dit heeft er toe geleid dat ik voor genoemde aanvragen van [belanghebbende] een positieve beschik-king heb afgegeven.
3. Geschil
In geschil is of de inspecteur de aan belanghebbende ten goede gekomen S&O-ver-minderingen over 1996 en 1997 terecht heeft nageheven.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende nog het volgende naar voren gebracht:
N.V. X is de nieuwe naam van N.V. Y.
De werknemers die de S&O-werkzaamheden verrichten zijn in dienst van belang-hebbende, hun kosten worden aan de dochtervennootschappen doorbelast. Het voor-deel van de afdrachtvermindering komt hen dus toe.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende opgemerkt:
Niet belanghebbende maar haar dochtervennootschappen hebben de S&O-activitei-ten verricht.
Niet in geschil is dat belanghebbende in de jaren 1996 en 1997 een onderneming dreef.
De gedachte dat de inspecteur niet mag naheffen als de Minister van Economische Zaken een S&O-verklaring heeft afgegeven en de S&O-inhoudingsplichtige conform die verklaring heeft gehandeld, kan juist zijn. Ik meen echter dat niet alleen de Minister van Economische Zaken maar ook de inspecteur zelfstandig mag toetsen of de S&O-verklaring terecht is afgegeven.
4.4. Beide partijen hebben verklaard dat als het Hof van oordeel is dat belangheb-bende slechts voor een deel van het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 recht heeft op een afdrachtvermindering, ervan uit kan worden gegaan dat de afdrachtvermindering dan een tijdsevenredig deel is van de afdrachtvermindering als daar gedurende het gehele tijdvak recht op had bestaan.
Beide partijen hebben ter zitting ook verklaard dat de S&O-verklaring werknemers van belanghebbende betreft, de activiteiten waar het in deze zaak omgaat S&O-werk-zaamheden zijn en de S&O-verklaringen niet gewijzigd of ingetrokken zijn.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Een inhoudingsplichtige aan wie door de Minister van Economische Zaken een S&O-verklaring is afgegeven, heeft op de voet van artikel 21 van Pro de Wva recht op een S&O-vermindering.
5.2. Vaststaat dat belanghebbende in het bezit is van een S&O-verklaring en dat belanghebbende de S&O-vermindering toegepast heeft met betrekking tot werk-nemers die direct betrokken zijn bij de - in de verklaring als speur- en ontwik-ke-lingswerk aangemerkte - projecten A, B, C en D. Bovendien staat vast dat de S&O-verklaring nooit door de Minister van Economische Zaken ingetrokken of ten nadele van belanghebbende gewijzigd is.
Tussen partijen is niet in geschil dat ingeval belanghebbende kan worden aangemerkt als S&O-inhoudingsplichtige de S&O-verminderingen conform artikel 21, eerste lid, van de Wva hebben plaatsgevonden.
5.3. De inspecteur meent dat de Minister van Economische Zaken ten onrechte een S&O-verklaring heeft afgegeven. De faciliteit is bedoeld voor de marktsector. Om die reden zijn uitsluitend inhoudingsplichtigen die een onderneming drijven in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 of de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 S&O-inhoudingsplichtige. Nu belanghebbende en de dochtervennoot-schappen - naar niet in geschil is - subjectief zijn vrijgesteld voor de heffing van vennoot-schapsbelasting is het - aldus de inspecteur - in strijd met doel en strekking van de Wva om belanghebbende de S&O-afdrachtver-mindering te verlenen. De inspecteur acht zijn zienswijze niet in strijd met het gelijkheids-beginsel. Zijns inziens zijn de werkzaamheden ook niet voor rekening en risico van belang-hebbende verricht.
Tevens meent de inspecteur dat van een schriftelijke overeenkomst als bedoeld in ar-tikel 1, eerste lid, onderdeel j, onder 2o, niet gebleken is en dat - nu de dochterven-noot-schappen geen deel uitmaken van een fiscale eenheid - er ook geen sprake is een in-houdingsplichtige die werknemers aan een tot de fiscale eenheid behorende onder-neming ter beschikking stelt.
5.4. Belanghebbende bestrijdt het standpunt van de inspecteur. Zij voert onder andere aan dat vaststaat dat zij een onderneming drijft en dat daaraan niet af-doet dat zij subjectief voor de heffing van vennootschapsbelasting is vrijgesteld. Tevens stelt belanghebbende dat zij in ieder geval in de periode 10 okto-ber 1996 tot en met 31 december 1997 S&O-inhoudingsplichtige was, aangezien belanghebbende toentertijd speur- en ontwikkelingswerk verrichtte met en voor rekening van de dochtervennoot-schappen.
Tot slot beroept belanghebbende zich op het gelijkheidsbeginsel als het Hof op for-mele gronden vaststelt dat zij met de dochtervennootschappen geen fiscale eenheid vormt.
5.5. Het Hof zal allereerst onderzoeken of het conform een grammaticale en wetssystematische uitleg van de Wva is dat een inspecteur loonbelasting naheft indien hij meent dat een S&O-verklaring ten onrechte door de Minister van Economische Zaken is afgegeven dan wel meent dat die verklaring ten onrechte niet is in-getrokken of ten onrechte niet ten nadele van belanghebbende is gewijzigd.
5.6. Ingeval een op basis van artikel 21, eerste lid, van de Wva afgegeven S&O-verklaring ten onrechte is verstrekt, houdt artikel 24, zevende lid, van die wet - samengevat - in dat die verklaring door de Minister van Economische Zaken kan worden gewijzigd of in-getrokken indien blijkt dat de aanvrager ter verkrijging van de S&O-verklaring zoda-nig onjuiste of onvolledige gegevens of bescheiden heeft verstrekt dat op het verzoek een andere beslissing zou zijn genomen indien bij de beoordeling daarvan de juiste omstandigheden volledig bekend zouden zijn geweest.
5.7. Uit de hierna geciteerde passages uit de Memorie van Toelichting bij de Wbso (Kamer-stukken II, 1993/94, 23 477, nr. 3) - leidt het Hof af dat het de bedoeling van de wetgever is geweest dat uitsluitend de Minister van Economische Zaken beoordeelt of een S&O-verklaring terecht is afgege-ven. In de hiervoor bedoelde passages uit de Memorie van Toelichting staat immers:
3.2. (…) Er is voor gekozen om de toepassing van de faciliteit ten dele te leggen bij het Ministerie van Economische Zaken en ten dele bij de belastingdienst. Deze keuze past bin-nen de lijn die tot nu toe is gevolgd bij regelingen die zijn ingebed in het fiscale stelsel, maar waarvan de beleidsdoelstellingen primair liggen op het terrein van een ander departe-ment. (…)
De Minister van Economische Zaken geeft op de aanvraag een verklaring af. (...) Tegen de inhoud van deze verklaring is bezwaar mogelijk bij de Minister van Economische Zaken. Tegen de uitspraak op het bezwaar is beroep mogelijk bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBB). (…)
De S&O-verklaring kan worden ingetrokken, indien het aangemelde project niet wordt uit-gevoerd, of de werkzaamheden in tegenstelling tot hetgeen in de aanvraag werd vermeld niet zijn aan te merken als speur- en ontwikkelingswerk, of bij de aanvraag anderszins on-juiste of onvolledige informatie is verstrekt, die indien zij bekend zou zijn geweest ten tijde van het afgeven van de S&O-verklaring tot een andere beslissing van de minister zou heb-ben geleid.
Ook hiertegen kan bezwaar worden gemaakt en kan eventueel vervolgens beroep worden aangetekend bij het CBB. EZ stuurt een afschrift van die beslissing naar de belastingdienst, die vervolgens - indien de inhoudingsplichtige de onjuiste afdracht van loonbelasting nog niet heeft gecorrigeerd - de te weinig afgedragen loonbelasting gaat naheffen.
Voor het geval een S&O-verklaring naderhand wordt gewijzigd of ingetrokken zijn bijzon-dere regels ontworpen, die tot doel hebben zo veel en zo vlug als mogelijk is, zowel met betrekking tot voorlopige als definitieve S&O-verminderingen, de situatie te scheppen die zou hebben bestaan indien van begin af aan de gewijzigde S&O-verklaring zou zijn af-gegeven respectievelijk geen S&O-verklaring zou zijn afgegeven. Zonodig dient de inhou-dingsplichtige in een dergelijk geval terstond aangifte te doen van de, achteraf bezien, te weinig afgedragen loonbelasting en dient hij deze belasting ook meteen alsnog af te dragen. Indien de inhoudingsplichtige los van het voorgaande verzuimt de te weinig afgedragen loonbelasting op aangifte af te dragen, legt de inspecteur een naheffingsaanslag op.
Artikel 4. (Hof: naderhand gewijzigd in artikel 5) Rechtsbescherming
Tegen een op grond van de wet genomen besluit (…) is op grond van het eerste lid van ar-tikel 4 beroep mogelijk bij het (CBB). Volledigheidshalve merken wij op dat de in dit arti-kel opgenomen rechtsmacht van het (CBB) zich uitstrekt tot elk op grond van het "EZ-gedeelte'' van de wet genomen besluit. (…)
Het feit dat het (CBB) is aangewezen als beroepsinstantie (…) maakt het wenselijk om (…) een regeling te treffen om te voorkomen dat aan bepaalde begrippen tweeërlei uitleg wordt gegeven. Bij de geschillen die aan het college worden voorgelegd op grond van het eerste lid, kunnen zich immers ook vragen voordoen met betrekking tot aan de belastingwet-geving ontleende begrippen. Ten einde de eenheid van interpretatie van die begrippen te waarborgen is het wenselijk een beperkt beroep in cassatie open te stellen. Het tweede en derde lid voorzien hierin.
Uit de parlementaire behandeling van de Wva blijkt dat de wetgever niet beoogd heeft het recht op S&O-afdrachtverminderingen en de rechtsbescherming van de belanghebbenden ten opzichte van de Wbso inhoudelijk te wijzigen.
5.8. Uit het hiervoor overwogene trekt het Hof de volgende conclusie. Verleent de Minister van Economische Zaken de S&O-verklaring en heeft de S&O-inhoudings-plichtige vervolgens conform die ver-klaring minder loonbelasting afgedragen, dan kan - zolang de S&O-verklaring niet is ingetrokken of niet ten nadele van belang-hebbende is gewijzigd - de opvatting van de in-specteur dat de S&O-verklaring ten onrechte is afgegeven, geen grond voor nahef-fing opleveren. Een naheffingsaanslag die op die grond is gebaseerd, dient naar het oordeel van het Hof te worden vernie-tigd.
5.9. Het voorgaande betekent dat het Hof niet aan een inhoudelijke beoordeling van de standpunten van partijen toekomt.
5.10. Op basis van het bovenstaande concludeert het Hof tot vernietiging van de na-heffingsaanslag.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proces-kosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag als volgt vastgesteld: [1 (voor het beroepschrift) + 1 (voor het verschijnen ter zitting)] x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322 = € 966.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vernietigt de naheffingsaanslag;
- gelast de inspecteur het gestorte griffierecht ad € 218 aan belanghebbende te vergoeden, en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 8 april 2004 door mrs. Goes, voorzitter, Van de Merwe en Hamer, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
- Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroep-schrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
- Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
- Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.