Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1 Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 6 januari 2003, ingediend door drs. A en B FB (beiden werkzaam bij C Belastingadviseurs) te Q als gemachtigden. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 20 maart 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 28 november 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999.
1.2 Aan belanghebbende is, met dagtekening 8 november 2001, een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 501.421. Op het aanslagbiljet is tevens een verzuimboete van ƒ 150 vermeld. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 270.377.
1.3 De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
1.4 Ter zitting van 19 maart 2004 zijn verschenen voornoemde gemachtigden, alsmede namens de inspecteur mr. D. Zowel belanghebbende als de inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende is werkzaam bij E BV (hierna: E). Als werknemer van E heeft belanghebbende in 1995, 1996, 1997 en 1999 geparticipeerd in een aandelenoptieregeling van de Amerikaanse moedermaatschappij E Inc. De rechten en plichten uit deze optieregeling zijn opgenomen in een Stock Option Agreement en het hiermee verbonden 1997 Employee Stock Option Plan. De in een bepaald jaar toegekende opties zijn uitoefenbaar als volgt: na één jaar 25%, na twee jaar weer 25%, na drie jaar weer 25% en na vier jaar de laatste 25%. Om tot uitoefening van de opties te kunnen overgaan moet de optiegerechtigde op voornoemde tijdstippen nog in dienst zijn van E.
2.2 Van 25 januari 1982 tot 1 september1992 gold een afspraak tussen E en de Belastingdienst over de fiscale behandeling van de opties in E Inc. Deze afspraak is destijds door de belastingdienst opgezegd. In 1995 is een nieuwe vaststellingsovereenkomst gesloten tussen E en de Belastingdienst. In deze vaststellingsovereenkomst is het heffingsmoment nader bepaald op het moment van toekenning van de opties. De waarde van de opties is nader bepaald op 15% van de uitoefenprijs welke gelijk is aan de beurskoers van de onderliggende aandelen op het moment van toekenning. De vaststellingsovereenkomst is aangegaan voor een periode van vijf jaar. De datum van inwerkingtreding is 1 januari 1995.
2.3 De vaststellingsovereenkomst was uitsluitend van toepassing op werknemers van E in Nederland die in de vaststellingsovereenkomst tussen E en de Belastingdienst participeerden door een daartoe opgestelde verklaring te ondertekenen. Belanghebbende heeft deze verklaring ondertekend voor de in 1999 toegekende opties. Als gevolg hiervan is in het loon over 1999 een bedrag van
ƒ 191.044 opgenomen in verband met de in september 1999 toegekende opties.
2.4 Met ingang van 26 juni 1998 is de wetgeving inzake de belastingheffing over aan werknemers toegekende optierechten gewijzigd. Zo vindt sindsdien een aanvullende heffing plaats indien optierechten binnen drie jaar na toekenning worden uitgeoefend of vervreemd. Deze wetgeving heeft niet geleid tot beëindiging van de vaststellings-overeenkomst.
2.5 Belanghebbende is gescheiden. In 1999 is een echtscheidingsconvenant ondertekend door belanghebbende en zijn ex-echtgenote. Voor zover van belang bepaalt artikel 1 van Pro dit convenant dat belanghebbende als bijdrage in het levensonderhoud van de vrouw een bedrag van ƒ 2000 per maand zal voldoen. Daarnaast is in artikel 17, onderdeel d, van het convenant vastgelegd dat volgens de ten tijde van het onderhavige convenant gemaakte berekeningen, de man aan alimentatie maandelijks ƒ 3800 zou kunnen voldoen. Dit artikel bepaalt vervolgens dat de door de man te betalen hypotheekrente ad ƒ 1800 per maand als alimentatie dient te worden beschouwd.
2.6 Omtrent de echtelijke woning bepaalt artikel 17, onderdeel d, van het convenant dat deze gedurende 16 jaar gezamenlijk eigendom blijft van belanghebbende en zijn ex-echtgenote en dat na 16 jaar deze woning aan de vrouw wordt toegedeeld zonder dat alsdan enige verrekening hoeft plaats te vinden. In artikel 17, onderdeel a, van het echtscheidingsconvenant is de overwaarde van de echtelijke woning door partijen geschat op ƒ 25.000. In beroep neemt belanghebbende het standpunt in dat die overwaarde ƒ 80.000 bedraagt en dat de helft daarvan ofwel ƒ 40.000 is aan te merken als een gedeeltelijke afkoop van de alimentatieverplichtingen.
3. Geschil
In geschil is of de in 1999 aan belanghebbende toegekende aandelenopties terecht in dit jaar in de heffing zijn betrokken. Daarnaast is in geschil of de afkoopsom alimentatie ter grootte van ƒ 40.000 terecht niet in aftrek op het inkomen is toegelaten.
4. Standpunten van partijen
4.1 Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken en de onder 1 vermelde pleitnota's.
4.2 Ter zitting is namens belanghebbende - kort samengevat - nog het volgende toegevoegd. Door de wetswijziging met betrekking tot de belastingheffing van opties is belanghebbende slechter af. Hij wordt niet alleen belast op het moment van toekenning van de opties, maar ook bij uitoefening van de tranches indien deze uitoefening binnen drie jaar plaatsvindt. Hierdoor kan dubbele heffing ontstaan. Tevens ging belanghebbende ervan uit dat de vaststellingsovereenkomst al per 1 januari 1999 zou worden opgezegd. Dat was meegedeeld tijdens het boekenonderzoek dat begin 1999 is afgesloten. Deze mededelingen zijn nergens vastgelegd.
De opties van E zijn opties onder opschortende voorwaarde. Het genietingsmoment doet zich dan voor als de opschortende voorwaarde in vervulling gaat. Op grond van de vaststellingsovereenkomst is dit heffingsmoment naar voren gehaald en wordt voor het genietingsmoment aangesloten bij het moment van toekenning. Vóór de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst mocht E loonbelasting inhouden op het moment van toekenning. Dat wilde E graag zo houden. De Belastingdienst ging hiermee akkoord. De gemachtigde A was destijds van de zijde van E bij de vaststellingsovereenkomst betrokken en bevestigt dat zowel E als de Belastingdienst op de hoogte waren van de jurisprudentie waarin is bepaald dat opties onder opschortende voorwaarden worden geacht te zijn genoten op het moment dat zij onvoorwaardelijk worden. Beide partijen zijn bewust van een ander heffingstijdstip, namelijk het toekenningsmoment, uitgegaan. Dit was eenvoudiger, omdat volstaan kon worden met een eenmalige heffing bij toekenning in plaats van een heffing per tranche op het moment van onvoorwaardelijk worden.
Bij de opstelling van het echtscheidingsconvenant is niet lang stilgestaan bij de waarde van de woning. Deze is door partijen op ƒ 400.000 geschat. Inmiddels is duidelijk dat de woning in die tijd ƒ 480.000 waard was, zodat belanghebbende ƒ 40.000 te veel aan zijn ex-echtgenote heeft toegekend. Dit moet beschouwd worden als een afkoopsom alimentatie. Dit standpunt wordt vaker door de gemachtigden ingenomen en regelmatig door de inspecteur geaccepteerd.
4.3 Ter zitting heeft de inspecteur - kort samengevat - nog het volgende toegevoegd. Belanghebbende heeft de opties in zijn aangifte inkomstenbelasting 1999 in eerste instantie aangegeven volgens de vaststellingsovereenkomst. Eerst in bezwaar - het is dan 2000 - beroept belanghebbende zich op de omstandigheid dat de vaststellings-overeenkomst sinds de wetswijziging contra legem is geworden. Hieruit volgt dat er in 1999 geen vertrouwen is gewekt door (vermeende) toezeggingen gedaan tijdens het boekenonderzoek. Als dat wel zo was had belanghebbende zich immers reeds bij het invullen van zijn aangifte op het standpunt gesteld dat hij erop mocht vertrouwen dat de vaststellingsovereenkomst in 1999 niet meer zou gelden. Het rapport naar aanleiding van het boekenonderzoek is immers al op 2 maart 1999 uitgebracht.
De stellingname uit de pleitnota dat belanghebbende door het ondertekenen van de verklaring zichzelf de bescherming van bezwaar of beroep heeft ontnomen, trekt de inspecteur in.
5. Beoordeling van het geschil
5.1 Met ingang van 1 januari 1995 is tussen E en de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst tot stand gekomen waarin is vastgelegd dat de heffing over de voordelen uit een optieregeling plaatsvindt op het moment van toekenning van de opties. Omtrent de heffingsgrondslag is bepaald dat deze 15% van de uitoefenprijs bedraagt. De uitoefenprijs is gelijk aan de beurskoers van de onderliggende aandelen op het moment van toekenning.
5.2 In 1995 kon er geen misverstand over bestaan dat opties eerst tot het loon behoren als zij onvoorwaardelijk zijn. De Hoge Raad heeft dat met zoveel woorden beslist in zijn arresten van 21 december 1988, BNB 1989/76, van 8 april 1992, BNB 1992/231, (na conclusie A-G Van Soest) en van 8 april 1992, BNB 1992/232. De onderhavige opties konden in vier tranches worden uitgeoefend. De eerste tranche van 25% kon worden uitgeoefend in 2000 mits belanghebbende dan nog in dienstbetrekking was bij E. De tweede, derde en vierde tranche konden, onder dezelfde voorwaarde, in respectievelijk 2001, 2002 en 2003 worden uitgeoefend. Op grond van het door de rechter nader ingevulde wettelijke genietingsmoment zouden deze opties in vier tranches vanaf 2000 in het inkomen kunnen worden betrokken, mits belanghebbende op die tijdstippen nog in dienst was van E.
5.3 De vaststellingsovereenkomst, gesloten tussen E en de Belastingdienst is met dit wettelijke systeem in strijd. De betrokken partijen waren zich ten tijde van het sluiten van die overeenkomst ervan bewust dat het overeengekomen heffingsmoment afweek van het nader door de rechter ingevulde wettelijke genietingsmoment. Dit blijkt wat de inspecteur betreft uit zijn stellingname in het verweerschrift, waar hij opmerkt dat deze van de wet afwijkende regeling door beide partijen was gewenst uit het oogpunt van eenvoud en praktische toepasbaarheid. Deze stellingname is tijdens de zitting door de gemachtigde A, die destijds betrokken is geweest bij de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst, bevestigd.
5.4 Uit het voorgaande volgt dat E en de Belastingdienst bij het sluiten van de vaststellingsovereenkomst doelbewust in strijd met de wet hebben gehandeld. Zij waren niet onzeker over of hadden geschil omtrent de inhoud van hetgeen tussen hen rechtens was, maar hadden uitsluitend het oog op de wenselijkheid van hetgeen tussen hen zou dienen te gelden. Van een vaststellingsovereenkomst in de zin van titel 15 van Boek 7 BW kan dan geen sprake zijn. Op grond van artikel 7:900 BW Pro strekt immers een vaststellingsovereenkomst tot beëindiging of voorkoming van onzeker-heid of geschil omtrent hetgeen tussen partijen rechtens geldt. Nu hier geen sprake was van een vaststellingsovereenkomst in voormelde zin is art. 7:902 BW Pro, op grond waarvan die overeenkomst bindt, ook als zij in strijd mocht blijken met dwingend recht, niet van toepassing. De strijdigheid van de onderhavige vaststellings-overeenkomst met de wettelijke bepalingen betreffende het genietingsmoment van inkomsten leidt dan op grond van artikel 3:40, tweede lid, BW tot nietigheid van die overeenkomst.
5.5 In de onderhavige vaststellingsovereenkomst zijn naast afspraken over het heffingsmoment ook afspraken gemaakt over de waardering van de opties. De nietigheid van de vaststellingsovereenkomst strekt zich ook uit tot deze waarderings-afspraak aangezien de waarde van opties onlosmakelijk verbonden is met het genietingstijdstip. Ten aanzien van het eerste geschilpunt is het gelijk aan belanghebbende.
5.6 Met betrekking tot de alimentatieverplichting van belanghebbende jegens zijn ex-echtgenote is in het echtscheidingsconvenant overeengekomen dat belanghebbende een maandelijkse alimentatie kan voldoen van ƒ 3800. Aan deze verplichting voldoet belanghebbende door maandelijks ƒ 2000 aan zijn ex-echtgenote te betalen en doordat hij de hypothecaire rente van ca. ƒ 1800 per maand voor zijn rekening neemt. Uit niets blijkt dat belanghebbende deze verplichting deels heeft afgekocht. De nader vastgestelde hogere waarde van het woonhuis kan dan ook niet worden beschouwd als een afkoopsom alimentatie. Het gelijk op dit punt is derhalve aan de inspecteur.
5.7 Uit het hiervoor overwogene volgt dat het belastbaar inkomen moet worden vastgesteld op ƒ 501.421 verminderd met ƒ 191.044, dat is ƒ 310.377 (€ 140.842). Belanghebbende heeft geen grieven aangevoerd tegen de opgelegde verzuimboete. Het Hof ziet geen aanleiding om deze te vernietigen of te verminderen.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende (gedeeltelijk) in het gelijk wordt gesteld zijn termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht en wel - conform het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht - tot een bedrag van € 966, te weten € 322 maal 2 wegens proceshandelingen en maal 1,5 wegens het gewicht van de zaak.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 310.377 (€ 140.842);
- gelast de Staat het door belanghebbende voldane griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966 en wijst de Staat der Nederlanden aan als rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 4 mei 2004 door mrs. Onnes, Steenbergen en Van Vijfeijken, in tegenwoordigheid van mr. Van der Voort Maarschalk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van dit beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.