Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van wijlen X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 9 december 2002, aangevuld bij brief met dagtekening 8 december 2002 en ingediend door drs. A te P als zijn gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 1 november 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999.
1.2. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ? 35.669. Bij de aanslag is belanghebbende ? 657 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ? 29.676.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
1.5. Ter zitting van 9 december 2003 zijn verschenen voornoemde gemachtigde, alsmede namens de inspecteur, inmiddels de Inspecteur van de Belastingdienst te P, mr. B, vergezeld van de controlerend ambtenaar C. Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. De inspecteur heeft van die bijlagen kennis kunnen nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten. De pleitnota en de bijlagen worden tot de gedingstukken gerekend. Het beroep van belanghebbende inzake de aanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen voor het jaar 1999, met kenmerk 02/07054, is met toestemming van partijen gelijktijdig behandeld.
1.6. Na sluiting van het onderzoek ter zitting van 9 december 2003 heeft de gemachtigde een brief aan het Hof gezonden. Bij brief van de griffier van 16 december 2003 is de gemachtigde meegedeeld dat zonder heropening van het onderzoek geen nieuwe gedingstukken kunnen worden toegelaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1957 en gehuwd, exploiteerde sinds 1989 in de vorm van een eenmanszaak onder de naam ‘D’ een grillroom/eetcafé (hierna: eetcafé). Het eetcafé was gevestigd aan de a-straat 1 te Q. In het eetcafé stonden in 1999 onder meer twee speelautomaten.
2.2. Op 17 maart 1999 is namens de Belastingdienst een bedrijfsbezoek afgelegd bij belanghebbende. In het op 22 maart 1999 gedagtekende rapport van dat bedrijfsbezoek staat onder meer het volgende vermeld:
“4. Kasadministratie
De kasadministratie dient aan de onderstaande eisen te voldoen:
a. (…)
b. Alle uitgaven (inclusief de prive opnamen) dienen in het kasboek te worden opgenomen.
c. Het kasboek dient minimaal eenmaal per week te worden bijgewerkt en afgesloten.
d. Minimaal eenmaal per week dient er kascontrole te worden ingesteld.
f. Eventuele kasverschillen dienen zichtbaar te worden verwerkt.”
Achter bovenvermelde tekst van de onderdelen b t/m d en f, van punt 4 van voormeld rapport, staat in de door de inspecteur meegezonden kopie handgeschreven ‘nee’ onder toevoeging van ‘nog steeds niet’.
2.3. Belanghebbende heeft met dagtekening 4 juli 2000 voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ? 20.870. Als ‘winst uit onderneming’ is in de aangifte een bedrag van ? 38.465 verantwoord. Op de dag van het hierna onder 2.4 vermelde boekenonderzoek heeft gemachtigde een gecorrigeerd aangiftebiljet, met dagtekening 17 juni 2001, alsmede gecorrigeerde jaarstukken aan de controlerend ambtenaar overhandigd. Belanghebbende doet daarin aangifte van een belastbaar inkomen van ? 28.263 en verantwoordt als winst uit onderneming een bedrag van ? 45.238. De correctie ziet op de ‘omzet speelautomaten’, die met een bedrag van ? 6.773 is verhoogd.
2.4. Bij belanghebbende is op 18 juni 2001 een boekenonderzoek ingesteld inzake de aanvaardbaarheid van onder meer de ingediende aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen over het jaar 1999. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de inspecteur bij de aanslagregeling voor het onderhavige jaar het aangegeven belastbare inkomen van belanghebbende verhoogd tot ? 35.669. In het rapport van het boekenonderzoek van 13 juni 2002 staat, voorzover van belang, het volgende vermeld:
“2.3. Brutowinst
(…)
Ik heb de brutowinstpercentages berekend van een aantal artikelen, waaronder de meest verkochte, zie bijlage 1 (dranken), 2 (snacks en maaltijden) en 3 (ijs). (…) Het brutowinstpercentage op laag tarief (…) van 188,8 dat uit de boekhouding blijkt is m.i. aan de lage kant; het percentage van 119,7 op hoog tarief is absoluut te laag.
3.1 Recapitulatie gebreken in de administratie.
- De kasafslagen tot en met 16 maart 1999 zijn niet bewaard gebleven.
- Op de door de heer X vervaardigde staten staan niet vermeld:
- Beginsaldo.
- Ontvangsten speelautomaten.
- Ontvangsten betaaltelefoon.
- Privé opnamen.
- Eindsaldo.
- Kascontrole vond niet plaats en kon gezien de inrichting van de administratie ook niet plaatsvinden.
- Er zijn geen voorraadlijsten opgemaakt.
(…)
- De ontvangsten m.b.t. de betaaltelefoon zijn tot een bedrag van ? 205,15 extra-comptabel op de verlies- en winstrekening geboekt. Blijkens twee achterhaalde facturen bedragen de netto ontvangsten ? 518,34.
- De omzet speelautomaten uit het tweede kwartaal is negatief verwerkt door deze in mindering te brengen op de “normale” omzet. Eerst bij de aanvang van het onderzoek is deze fout opgemerkt en gecorrigeerd.
- Een kasstorting van ? 2.200 op de bank is niet in de kasadministratie verwerkt.
(...)
5.2. Omzetcorrectie
Op basis van de conclusie onder punt 3 stel ik voor de brutowinstmarge op de inkoopwaarde hoog tarief te stellen op 195%. Dit is m.i. de marge die gezien in- en verkoopprijzen minimaal zal zijn gerealiseerd.
Omzet 295% x ? 9.814,39 = ? 28.952,45
Omzet hoog tarief volgens v+w rekening ? 21.565,66
Omzetcorrectie/meer netto winst ? 7.386,79
6 Inkomstenbelasting
6.1. Netto winst
De aangegeven netto winst bedraagt ? 38.465
Correctie speelautomaten conform de bij
aanvang van het onderzoek overhandigde
gecorrigeerde jaarstukken en aangifte 6.773
Correctie betaaltelefoon 313
Correctie omzet hoog tarief 7.386
Gecorrigeerde netto winst ? 52.937
(…)
6.3 Resumé inkomen na correcties
Netto winst ? 52.937
Buitengewone lasten 1.829
Zelfstandigenaftrek 11.815
Meewerkaftrek 2.117
Inkomen na correcties ? 37.176
(…)
12 Standpunt belanghebbende
Op 6 juni 2002 heeft een onderhoud plaatsgevonden waarbij de heren A en X hun bezwaren tegen mijn verslag hebben toegelicht.
(…)
12.1 Omzetcorrectie op basis brutowinstpercentage.
1e De heer A toonde aan dat, ook na verwerking van de door hem eerder aangedragen gegevens, de inkoopwaarde dranken is vervuild. (…) Na correctie bedraagt de inkoopwaarde van de groep algemeen tarief ? 9.342,05.
2e Volgens de gemachtigde bestaat er geen aanleiding tot het corrigeren van de omzet drank op grond van een te laag brutowinstpercentage. De heer A heeft (…) een nieuwe theoretische omzetberekening van de alcoholhoudende dranken in 1999 gemaakt. (…)
13 Standpunt belastingdienst
13.1 Omzetcorrectie
1e Met het aanpassen van de inkoopwaarde ga ik akkoord.
De brutowinstcorrectie wordt aangepast tot (195% x ? 9.342) ? 5.993.
2e (...) Evenals op de eerste berekening (…) zijn er op de tweede berekening een aantal aanmerkingen te maken:
- De heer X heeft geen voorraadlijsten gemaakt en erkent dat zijn voorraden jaarlijks ongeveer gelijk zijn. Toch heeft de heer A per kwartaal een theoretische omzet berekend rekening houdend met wisselende tussenvoorraden en een relatief hoge eindvoorraad waardoor in het vierde kwartaal een lage omzet wordt berekend. Ook in zijn tweede opstelling heeft hij geen rekening gehouden met een beginvoorraad. Hierdoor wordt in het eerste kwartaal een te lage omzet berekend. In mijn berekening ben ik uitgegaan van de veronderstelling dat begin- en eindvoorraad gelijk zijn, namelijk ? 1.000 conform de balans ultimo 1998.
- (...)
(...)
De correctie op basis van een brutowinst van 195% is in redelijkheid vastgesteld, zodat kan worden aangenomen dat met alle bijzondere omstandigheden rekening is gehouden.
(…)
14 Conclusie
De correctie op de inkoopwaarde heeft (…) gevolgen voor het belastbaar inkomen en voor de heffingsgrondslag W.A.Z..
Nettowinst ? 51.544
Buitengewone lasten 1.999
Zelfstandigenaftrek 11.815
Meewerkaftrek 2.061
Inkomen 1999 na correcties ? 35.669”.
2.5. In bijlage 1, als vermeld onder 2.3 van het rapport van het boekenonderzoek, zoals beschreven onder 2.4 hierboven, staat onder meer het volgende vermeld:
“Naam Inkoop ex Aantal Ink.per stuk ex Verk.inc Verk.ex Br.winst B.w.p.
(…)
Flesjes Wieckse (…) Bier 23,95 24 1,00 2,50 2,13 1,13 113,2
Flesjes Heineken bier 0,5l. (…) (…) (…) (…) 298,9
Blikjes Heineken bier 21,99 24 132,2
Blikjes Grolsch bier 18,95 24 169,5
Blikjes Dommels bier 14,88 24 243,2
Blikjes Palm (…) 19,92 24 156,3
Fust Heineken 30l. 91,00 120 180,6
Fust Heineken 50l. 137,00 200 0,69 2,50 2,13 1,44 210,6
Bokma jenever 1l. 21,75 26 0,84 2,75 2,34 1,50 179,8
Hoppe jenever 1l. 18,25 26 0,70 2,75 2,34 1,64 233,4
Bacardi rum 1l. 27,50 26 (…) (…) (…) (…) 342,6
(…) cognac 0,7l. 36,95 18 148,8
Dimple Whisky 0,7l. 44,95 18 155,6
J.Walker Whisky red 1l. 31,85 26 316,8
Grant whisky 0,7l. 18,25 18 403,6
J.D.(…)Whisky black 1l. 38,85 26 270,2
Malibu 0,7l. 18,40 18 233,0
(…) wodka 0,7l. 17,95 18 326,7
Rose Wijn 0,75l. 7,50 6 172,3
(…) Wijn 0,75l. 6,95 6 193,9
(…) Wijn 0.75l. 4,10 6 335,9
Jagermeister 1l. 26,75 26 127,5
Amaretto (…) 28,95 26 282,2”
2.6. Met dagtekening 25 juli 2002 heeft de inspecteur de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 opgelegd, naar een belastbaar inkomen van ? 35.669. Na bezwaar is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de inspecteur de omzet alcoholische dranken (hierna: omzet hoog) terecht heeft gecorrigeerd met een bedrag van ? 5.993.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
4.2. Ter zitting is namens de erven van belanghebbende - zakelijk samengevat - nog het volgende toegevoegd:
Belanghebbende is in augustus van het jaar 2002 ernstig ziek geworden en is 8 maanden daarna overleden. Over de met de pleitnota overgelegde bijlagen wil ik het volgende opmerken. De bijlage met de koptekst ‘Jasmijn mei 1999’ heb ik als voorbeeld overgelegd. De overlijdensakte spreekt voor zich. De bijlage met twee afschriften van de ABN Amro Bank heb ik overgelegd om te laten zien dat de privé-opnamen van belanghebbende via de bank liepen. Met de bijlagen ‘winst- en verliesrekening 1998’ en de ‘resultatenrekening’ over het jaar 1999 wil ik laten zien dat de omzet speelautomaten is toegenomen. De ‘Proef- en Saldibalans’ laat het verloop van de voorraden zien.
Uit de twee bijlagen met de koptekst ‘Grootboek’ blijkt dat met de inkopen van bier en alcohol zeker geen grote bedragen gemoeid zijn.
De omstandigheid dat er minder cliëntèle was vanwege werkzaamheden aan de a-straat, heeft inderdaad geen invloed op het brutowinstpercentage, wel op de omzet. Daarom ben ik uitgegaan van het aantal ingekochte eenheden, waarbij ik uitga van 28 stuks, hetgeen er twee meer zijn dan waarvan de inspecteur is uitgegaan. Desondanks kom ik op een lagere omzet uit.
Uit niets blijkt dat een te lage omzet is aangegeven. Overigens zijn mijn laatste berekeningen de juiste en daarvan moeten we uitgaan. Het eetcafé was dagelijks tot 24.00 uur geopend. Zonder de gokautomaten was de zaak niet rendabel omdat het eetcafé niet aantrekkelijk was om gewoon naar binnen te lopen om een hapje te eten. Vandaar dat zo nu en dan gratis wat whisky werd weggegeven. De zaak is na het overlijden van belanghebbende verkocht.
De eindvoorraad van het jaar 1999 heb ik afgeleid van de inkopen in december 1999. Het komt ongeveer neer op 6% van het totaal aan inkopen bier. De beginvoorraad heb ik op ‘nul’ gezet omdat die niet duidelijk was. Ik ben namelijk pas met ingang van het jaar 1999 de administrateur. Mijn voorganger ging per 31 december 1998 uit van een geraamde eindvoorraad van ? 1.000, waarbij alles - eten, drank etc. - onder één noemer werd gebracht. Ik heb het bier apart gehouden. Ik heb van mijn voorganger geen onderverdeling ontvangen van de verschillende producten, maar weet wel het verloop van mijn inkopen. Ik heb er rekening mee gehouden in de totaaltellingen. Op de vraag van de voorzitter of ik reden heb om aan te nemen dat de eindvoorraad 1999 afwijkt van die van 1998, antwoord ik van niet. Mijn grieven inzake de boete trek ik in, aangezien er geen boete is opgelegd.
4.3. Ter zitting is namens de inspecteur - zakelijk samengevat - nog het volgende toegevoegd:
In mijn verweerschrift heb ik te kort door de bocht gesteld dat de controlerend ambtenaar, gelet op zijn branchekennis, is uitgegaan van een brutowinstpercentage van 195. Van belang hierbij is nog dat het gemiddelde brutowinstpercentage van de alcoholische dranken ruim boven de 195 ligt.
Belanghebbende is al vanaf 1989 ondernemer. Destijds was nog een ondernemingsdiploma vereist, zodat bij hem voldoende kennis aanwezig mag worden geacht betreffende de kasadministratie. Bij gebreke van die kennis, had hij die van derden moeten betrekken. In ieder geval is de kasadministratie onvoldoende. De stelling van gemachtigde dat de privé-opnamen van belanghebbende laag zijn, kan ik niet volgen omdat de kasadministratie ontbreekt.
Ik heb contact opgenomen met een gemeenteambtenaar van stadsdeel te P; hij deelde mij mede dat er op de a-straat zelf geen werkzaamheden hebben plaatsgevonden en dat de overige werkzaamheden in die buurt pas begin mei 2000 zijn gestart. Deze werkzaamheden kunnen dus niet van invloed zijn geweest op de omzet van belanghebbende over het jaar 1999. Met betrekking tot de voorraden merk ik op dat belanghebbende destijds aan de controlerend ambtenaar heeft medegedeeld dat hij daarvan nooit iets heeft bijgehouden, zodat ik thans niet kan uitgaan van een juiste voorraadwaardering. Bij de berekening van de voorraad kunnen namelijk fouten zijn gemaakt. Ik vind het bijvoorbeeld merkwaardig dat in het eerste kwartaal rekening wordt gehouden met een te hoge ‘weggeef’ en dat er daarom in het tweede kwartaal maar in het geheel geen rekening met een ‘weggeef’ wordt gehouden.
In theorie gaan we ervan uit dat er 3,5 cl in een glas ‘alcohol hoog’ gaat. In de praktijk zal dat iets meer zijn. Voor ‘alcohol hoog’ ben ik uitgegaan van een brutowinstpercentage van 195. Gemachtigde gaat in zijn theoretische omzetberekening uit van een verkoopeenheid van 1/3. Hij haalt aldus meer borrels uit een fles. Gemachtigde komt telkens met nieuwe berekeningen van een theoretische omzet; hij moet echter doen blijken van een daadwerkelijke omzet. De voorraadwaardering is heel belangrijk.
Gemachtigde heeft de beginvoorraad op nul gezet, de eindvoorraad op een hoog bedrag en heeft voorts rekening gehouden met een hoge ‘weggeef’. Ik ben uitgegaan van de feitelijke inkopen, die vervolgens naar beneden zijn bijgesteld. Het overlijden van belanghebbende heeft geen gevolgen voor de behandeling van deze zaak, nu er geen boete in het geding is.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De inspecteur heeft uit het ingestelde boekenonderzoek de conclusie getrokken dat de boekhouding van belanghebbende zodanige ernstige gebreken en onjuistheden bevatte, dat deze niet kon dienen als grondslag voor de berekening van de door belanghebbende behaalde winst. De inspecteur heeft aan de hand van de meest verkochte artikelen het brutowinstpercentage van de omzet hoog herberekend - waarbij hij uitgaat van een gelijke begin- en eindvoorraad van ? 1.000 - en komt daarbij uit op een brutowinstpercentage van ten minste 195. Vorenstaande leidt tot een verhoging van de omzet hoog met ? 5.993. Belanghebbendes gemachtigde stelt dat de inspecteur ten onrechte het brutowinstpercentage op de omzet hoog op 195 heeft gesteld.
5.2. De inspecteur heeft voor de in geschil zijnde correctie betreffende de omzet hoog de hiervóór onder 2.5 vermelde berekeningen gemaakt van brutowinstpercentages van de meest verkochte alcoholische dranken. Bij het ontbreken van voorraadlijsten, heeft de inspecteur de brutowinstpercentages afgeleid uit de in- en verkopen van het onderhavige jaar, hetgeen het Hof correct voorkomt, nu belanghebbende geen omstandigheden heeft aangevoerd waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat de beginvoorraad niet gelijk is aan de eindvoorraad. Uit deze berekeningen leidt het Hof af dat een te hanteren brutowinstpercentage van 195 voor omzet hoog niet onredelijk is, nu het brutowinstpercentage van elf van deze producten – in meer of mindere mate - minder bedraagt dan 195 en van twaalf van deze producten ruim boven de 195 ligt en voorts de omzet hoog, gelet op de inkoop, ruimschoots wordt gemaakt met producten waarvan het brutowinstpercentage boven de 195 ligt. Met een en ander maakt de inspecteur aannemelijk dat de correctie terecht is aangebracht.
5.3. Alsdan is het aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat het door de inspecteur gehanteerde brutowinstpercentage van 195 in het onderhavige geval te hoog is. Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat hij in meer dan gemiddelde mate omzet alcohol houdende dranken gratis heeft weggegeven in verband met klantenbinding vanwege de aanwezige concurrentie. Nu de inspecteur deze stelling gemotiveerd heeft bestreden, ligt het op de weg van belanghebbende om de juistheid van zijn stelling aannemelijk te maken. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende daartoe onvoldoende feiten en andere bewijsmiddelen heeft aangevoerd. In dit verband wijst het Hof erop dat de omstandigheid dat in de door de gemachtigde overgelegde berekeningen in het tweede kwartaal geen rekening is gehouden met weggeef ‘op grond van het feit dat in het eerste kwartaal een te hoge aftrek is genomen’ een aanwijzing oplevert voor de juistheid van de stelling van de inspecteur dat de verantwoording van de omzet hoog onbetrouwbaar is.
De stelling van belanghebbende dat ten onrechte geen rekening is gehouden met de langdurige werkzaamheden aan de a-straat en de daarmee samenhangende achteruitgang in klandizie, is door de inspecteur gemotiveerd en afdoende weersproken en is naar het oordeel van het Hof overigens ook niet van invloed op het brutowinstpercentage.
5.4. Tussen partijen is niet in geschil dat voor een bedrag van ? 9.342,05 aan omzet alcoholische dranken is ingekocht en dat in de totale aangegeven omzet hoog een bedrag van ? 21.565,65 aan omzet alcoholische dranken is begrepen. Gelet hierop en gezien het vorenoverwogene, is de correctie van ? 5.993 door de inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt. Het gelijk is mitsdien aan de inspecteur. In het midden kan blijven of, zoals de inspecteur heeft gesteld, de in de administratie geconstateerde gebreken van zodanig aard zijn dat aanleiding bestaat voor het toepassen van het bepaalde in artikel 27e Algemene wet inzake rijksbelastingen.
5.5. Gezien het hiervoor overwogene is het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een van de partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is gedaan op 6 juli 2004 door mrs. Van Loon, voorzitter, Kostense en Lubbers, leden, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.