Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X BV te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 19 december 2002, ingediend door A (B Belastingadviseurs) te Q als gemachtigde en aangevuld bij brief van 20 maart 2003.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 17 december 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag kapitaals-belasting, aanslagnummer a.
Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van ƒ 138.447. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vernietiging van de naheffingsaanslag.
De ambtsopvolger van de inspecteur, de inspecteur van de Belastingdienst R (hierna ook: de inspecteur), heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Met toestemming van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende (hierna: de gemachtigde) een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden. De gemachtigde heeft op de conclusie van dupliek gereageerd bij brief van 22 januari 2004. De griffier heeft een kopie van deze brief aan de inspecteur gezonden.
Ter zitting van 6 februari 2004 is verschenen de gemachtigde, alsmede namens de inspecteur C, tot bijstand vergezeld van D. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inspecteur heeft een dag voor de zitting per fax een pleitnota aan het Hof en aan de gemachtigde toegestuurd. Deze pleitnota wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, een IT-bedrijf, is gevestigd in Nederland. Alle aandelen in belanghebbende worden gehouden door de naamloze vennootschap Y NV, gevestigd in België.
2.2. Op 30 april 1999 is een vennootschap naar Italiaans recht opgericht (S S.r.l.), statutair gevestigd te T (Italië), met een maatschappelijk kapitaal van € 12.000. Het maatschappelijk kapitaal is volledig geplaatst en volgestort door de enige aandeelhouder, de vennootschap naar Italiaans recht U S.p.A., eveneens gevestigd te T (Italië). Op 28 juli 1999 heeft Y NV alle aandelen in de Italiaanse S.r.l., later genaamd “V S.r.l.”, verkregen.
2.3. Op 15 april 2000 is te W (België) een buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende gehouden. De notulen van deze vergadering luiden, voor zover hier van belang:
“De voorzitter stelt aan de orde:
het besluit tot uitgifte van 15.383 aandelen in het kapitaal van de vennootschap, nominaal groot éénduizend gulden (f 1.000,-) tegen een koers van 100 %.
Deze uitgifte zal geschieden op de opschortende voorwaarde dat de levering van 75 % van het aandelenkapitaal van V S.R.L. gevestigd M, Italië door Y N.V. te België aan X B.V. te Z geheel zal zijn geëffectueerd.
Dit voorstel wordt met algemene stemmen aangenomen.”
2.4. Naar aanleiding van het besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders hebben belanghebbende en Y NV op 15 april 2000 te W (België) een overeenkomst gesloten, die voor zover hier van belang, als volgt luidt:
“AGREEMENT ON THE SALE OF QUOTAS
Between
Y N.V. ...,
and
X BV ..., referred to as X,
...
Parties have agreed that:
Article 1
Y N.V. hereby sells to X and X purchases from Y N.V. as of the date hereof a quota equal to 75 % (seventy five percent) of the corporate capital of V S.r.l., an Italian company, ...
Article 2
As V S.r.l. has been constituted recently, and because it is intended to merge the company with another Italian company of the group, the sale price is equal to 75 % (seventy five percent) of the total of the paid in capital (ITL 23.235.240) and of the equity contributions, that are assimilated to corporate capital (ITL 18.000.000.000).
The price is thus equal to ITL 13.517.426.430 or NLG 15.382.831. The price will be paid by the issue of 15.383 new shares of NLG 1.000 each by X. This increase of the share capital will be done prior to May 15, 2000.”
2.5. De overeenkomst is voor Y NV ondertekend door E, President/Managing Director (hierna: E) en voor X BV door F, Directeur (hierna: F). De handtekeningen van E en F zijn, blijkens een notitie voorzien van stempels onderaan de overeenkomst, op 10 mei 2000 gelegaliseerd door G, notaris te W (België). Voorts is de overeenkomst op 11 mei 2000, onder nummer b, voorzien van een apostille door het Belgische Ministerie van Buitenlandse Zaken, Internationale Handel en Ontwikkelingssamenwerking.
2.6. Op 22 mei 2000 heeft notaris H te M (Italië)een akte gepasseerd (nr. c) waarbij op verzoek van Y NV en belanghebbende de onderhandse akte waarin de hiervoor genoemde overeenkomst van 15 april 2000 is opgenomen, inclusief de legalisatie van de handtekeningen en de apostille, in bewaring wordt genomen.
2.7. Genoemde akte van 22 mei 2000, met daaraan gehecht onder de letter “A” de onderhandse akte van 15 april 2000, is op 24 mei 2000 bij de Kamer van Koophandel van M (Italië)gedeponeerd.
2.8. Tot de stukken behoort een verklaring van J, gedateerd 22 mei 2000, dat op 10 mei 2000 een overdracht van aandelen V S.r.l. heeft plaatsgevonden door Y NV aan belanghebbende. De verklaring (oorspronkelijke tekst in het Italiaans, vertaald in het Nederlands door een beëdigd vertaalster luidt als volgt:
“M, 22 mei 2000
Hierbij wordt verklaard dat op 10 mei 2000 Y N.V., ...75 % (vijfenzeventig procent) van het maatschappelijk kapitaal ten bedrage van EUR 12.000 van de vennootschap V S.r.l. heeft overgedragen aan X B.V., ...
Vanaf heden is het volledige maatschappelijk kapitaal ten bedrage van EUR 12.000 als volgt verdeeld:
Aandeelhouder Waarde van het aandelenbezit (in euro’s) Percentage van het maatschappelijk kapitaal
X B.V. 9.000 75 %
Y N.V. 3.000 25 %
De enig bestuurder,
[handtekening]
J”
2.9. Op 16 mei 2000 heeft mr. K, notaris te N, aan Y NV een concept akte gestuurd van aandelenuitgifte door X BV, alsmede twee volmachten, gesteld op naam van F respectievelijk E. In de concept akte is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
“UITGIFTE AANDELEN
Heden,
verschenen voor mij, ...
1. L, ...
die handelde als directeur van van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid “X B.V.” ...
hierna te noemen: “de vennootschap”; en
2. ...
ten deze handelend als schriftelijk gevolmachtigde van :
a. ... F...,
b. ... E ...,
die de volmacht verstrekten in hun hoedanigheid van directeuren van de naamloze vennootschap naar Belgisch recht “Y N.V.”, ...,
hierna te noemen: “de aandeelhouder”.
...
I. INLEIDING
1. De comparanten ... verklaarden dat tussen de vennootschap en de aandeelhouder in april tweeduizend een overeenkomst tot stand gekomen is, krachtens welke de vennootschap aandelen zal uitgeven aan de aandeelhouder, die deze zal aanvaarden.
De uitgifte zal bij deze akte geschieden.
2. De comparant onder 1 verklaarde in verband hiermee het volgende:
de algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschap, ... heeft op vijftien april tweeduizend besloten tot uitgifte van vijftien duizend drie honderd drie en tachtig (15.383) aandelen in het kapitaal van de vennootschap, elk aandeel nominaal groot éénduizend gulden (f 1.000), ..., zulks onder de volgende bepalingen:
a. ...
b. de uitgifte geschiedt tegen de koers van éénhonderd procent (100 %), zodat de totale stortingsverplichting bedraagt vijftien miljoen driehonderd drie en tachtig duizend gulden (ƒ 15.383.000,00);
c. de storting dient te geschieden door inbreng in de vennootschap door Y N.V. te België van vijf en zeventig procent (75 %) van het geplaatste aandelen kapitaal van V S.R.L. te Italië.
d. de storting dient uiterlijk op één juli tweeduizend plaats te vinden;
e. de uitgifte geschiedt onder de opschortende voorwaarde dat de inbreng van de sub c bedoelde aandelen geheel uitgevoerd is en alle formaliteiten daartoe vervuld zijn.
II. UITVOERING
Ter uitvoering van voormelde overeenkomst verklaarden de comparanten, handelend als gemeld:
A. Uitgifte
De vennootschap geeft bij deze – onder gemelde opschortende voorwaarde – uit aan de aandeelhouder, die hierbij onder dezelfde voorwaarde aanvaardt vijftien duizend drie honderd drie en tachtig (15.383) aandelen.
B. Storting in natura
Aan voormelde stortingsverplichting zal worden voldaan door de inbreng van de aandelen V S.R.L. te Italië. (…)”
2.10. F en E hebben de onder 2.9 genoemde volmachten op 22 mei 2000 ondertekend. De tekst van de volmachten luidt, voor zover hier van belang,
“De ondergetekende:
... F [E] ...
ten deze handelend als directeur van ... “Y N.V.” ...
verklaart bij deze volmacht te geven aan:
... notariskantoor O ...
om voor en namens ondergetekende, handelend als gemeld.
1. aan te nemen 15.383 aandelen in het kapitaal van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid “X B.V.”, ... nominaal groot éénduizend gulden f 1.000) tegen een koers van 100 procent, zodat de stortingsverplichting bedraagt vijftien miljoen driehonderd drie en tachtig duizend gulden (ƒ 15.383.000,00).
De storting dient te geschieden in geld.
...”
2.11. Op 30 juni 2000 is de notariële akte van uitgifte van aandelen gepasseerd. Anders dan in de concept akte is in de Inleiding, punt 2, onder c, van deze akte bepaald:
“c. de storting dient te geschieden in geld;”
Onder Uitvoering, onderdeel B, van de akte is bepaald:
“B. Storting in geld
Aan voormelde stortingsverplichting zal worden voldaan door de storting van het bedrag, bedoeld in bepaling I.2 sub b.”
2.12. Namens belanghebbende is op 10 juli 2000 verzocht om uitreiking van een aangiftebiljet kapitaalsbelasting. Het biljet is op 20 juli 2000 aan belanghebbende toegezonden. Op het biljet is vermeld dat het vóór 20 augustus 2000 moet worden teruggestuurd.
2.13. Namens belanghebbende heeft notaris K het aangiftebiljet kapitaalsbelasting verstuurd op (maandag) 21 augustus 2000. Het biljet is op 22 augustus 2000 bij de Belastingdienst binnengekomen.
2.14. De aangifte kapitaalsbelasting vermeldt onder punt 3, “Gegevens over het kapitaal”:
“3c Datum uitgifte 30 juni 2000
3d ...
3e Datum storting 30 juni 2000”
Onder punt 4 van de aangifte wordt aangegeven dat aanspraak wordt gemaakt op vrijstelling van kapitaalsbelasting, met verwijzing naar een bijlage. De bijlage vermeldt dat belanghebbende bij akte van 30 juni 2000 15.383 aandelen à ƒ 1.000 nominaal heeft uitgegeven aan Y NV en dat Y NV per gemelde datum 75 % van het gehele geplaatste kapitaal van de vennootschap naar Italiaans recht V s.r.l., gevestigd te M, heeft overgedragen aan belanghebbende. Voorts wordt in de bijlage een beroep gedaan op de vrijstelling van kapitaalsbelasting als bedoeld in artikel 37, tweede lid, onderdeel a juncto artikel 37, eerste lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR).
2.15. Met dagtekening 16 maart 2001 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag kapitaalsbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 138.447 (0,9 % x ƒ 15.383.000). Het aanslagbiljet vermeldt als reden voor de naheffingsaanslag:
“Het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal bij akte van 30 juni 2000 verleden voor notaris K te N. De vrijstelling van art. 37 lid Pro 1a juncto 2a Wet op belastingen van rechtsverkeer is niet van toepassing aangezien geen sprake is van aandelenruil maar van volstorting in contanten.”
2.16. Namens belanghebbende is bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag bij brief van 20 maart 2001. Na een uitgebreide briefwisseling met gemachtigde van belanghebbende waarin partijen over en weer hun standpunt over het al dan niet verschuldigd zijn van kapitaalsbelasting hebben verdedigd, heeft de inspecteur in zijn uitspraak op bezwaar van 17 december 2002 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
2.17. Tijdens de bezwaarprocedure heeft notaris K in zijn brief aan de gemachtigde van 17 september 2001 de volgende verklaring afgelegd:
“Naar aanleiding van de akte van uitgifte van aandelen in X B.V. bij akte op 30 juni 2000 voor mij verleden deel ik u het volgende mede.
Hierbij bevestig ik u dat het de bedoeling is geweest om een aandelenruil te realiseren, dat niet meer te achterhalen is waarom de bewoordingen zijn aangepast, maar dat dit zijn oorzaak lijkt te vinden in een misverstand samenhangend met onvoldoende communicatie omtrent de gang van zaken in Italië.”
2.18. In zijn brief aan de gemachtigde van 12 februari 2002 geeft notaris K de volgende verklaring voor de wijziging van de concept akte.
“Op 16 mei 2000 is door mij een concept van de akte van uitgifte toegezonden waarbij is uitgegaan van een voldoening aan de stortingsplicht door Y N.V. (België) door inbreng van haar aandelen V Srl. (Italië).
Daarna is mij gebleken dat door een Italiaanse notaris op 10 mei 2000 de overdracht door X B.V. van de aandelen V Srl is verzorgd, welke overdracht op 24 mei 2000 is ingeschreven in het Italiaanse handelsregister.
Nu X B.V. reeds eigenaar was geworden van de aandelen V Srl (Italië) vóórdat de akte van uitgifte was getekend had de inbreng overeenkomstig de overeenkomst van 15 april 2000 reeds feitelijk plaatsgevonden.
Ik heb naar aanleiding daarvan de ontwerpakte van uitgifte gewijzigd om daarbij tot uitdrukking te laten komen dat bij de ondertekening van de akte van uitgifte verrekend konden worden:
- de vergoeding van de waarde van de (te vroeg) ingebrachte aandelen V Srl (Italië) en
- de stortingsplicht voor de uitgegeven aandelen X B.V.
Op 30 juni 2000 is vervolgens de akte van uitgifte getekend.
Tevens bevestig ik u hierbij uitdrukkelijk dat steeds de bedoeling voorop gestaan heeft dat Y N.V. (België) de uit te geven aandelen X B.V. zou verwerven tegen inbreng van haar aandelen V Srl (Italië).”
2.19. Op 21 februari 2003 heeft notaris K een akte van rectificatie gepasseerd. Blijkens deze akte hebben die dag gemachtigden van Y NV en X BV ten overstaan van notaris K verklaard dat het de bedoeling van genoemde bedrijven was een aandelenfusie uit te voeren, dat het ervoor moet worden gehouden dat de in België opgestelde overeenkomst van 15 april 2000, die wellicht niet de correcte termen bevat voor een aandelenfusie, aanleiding is geweest voor een miscommunicatie in het internationale rechtsverkeer op 16 mei 2000 en dat een andere intentie dan aandelenfusie onlogisch is, omdat dat zou impliceren dat kapitaalsbelasting betaald zou moeten worden waar dat niet nodig was ( punt 6 en 7 van de akte van rectificatie). Voorts is blijkens punt 9 van de akte van rectificatie verklaard dat volstorting in contanten nooit heeft plaatsgevonden en dat de volstorting ten tijde van de emissie feitelijk reeds was geschied door inbreng van de aandelen V S.r.l.. Tenslotte werd verklaard dat de tekst van de akte van uitgifte van 30 juni 2000 gelijk had dienen te zijn aan de tekst van de concept akte van 16 mei 2000, terwijl punt B onder UITVOERING (punt 11 van de akte van rectificatie) zou moeten luiden:
“B. Storting in natura
De inbreng ter storting op de aandelen is heden geschied ...”
3. Geschil
In geschil is of de vrijstelling van kapitaalsbelasting vanwege een aandelenfusie van toepassing is, hetgeen belanghebbende verdedigt en de inspecteur bestrijdt.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken en naar het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Artikel 32, eerste lid, van de WBR bepaalt dat onder de naam “kapitaalsbelasting” een belasting wordt geheven ter zake van het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal in in Nederland gevestigde lichamen. Volgens artikel 37, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de WBR is onder voorwaarden van belasting vrijgesteld het bijeenbrengen van kapitaal in geval van fusie, splitsing en interne reorganisatie. Deze vrijstelling is ingevolge het tweede lid, onderdeel a, van voornoemd artikel, voorzover hier van belang, slechts van toepassing indien een lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal tegen toekenning van eigen aandelen uitsluitend aandelen in een ander zodanig lichaam verwerft en daarbij ten minste 75 % van de aandelen in dat lichaam verwerft.
5.2. Vast staat dat belanghebbende bij akte verleden op 30 juni 2000 15.383 aandelen à ƒ 1.000 nominaal heeft uitgegeven. Hieruit volgt dat krachtens artikel 32, eerste lid van de WBR kapitaalsbelasting is verschuldigd, tenzij een vrijstelling van toepassing is. Het is aan belanghebbende zich op de vrijstelling te beroepen en aannemelijk te maken dat zij recht heeft op de vrijstelling.
5.3. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende hierin niet is geslaagd. Gelet op de onder 5.1 aangehaalde wetsartikelen is de vrijstelling slechts van toepassing indien belanghebbende in ruil voor de uitreiking van haar eigen aandelen ten minste 75 % van de aandelen in een ander lichaam, in casu V S.r.l., verwerft. Het Hof acht dit niet aannemelijk, gelet op punt I.2 c van de akte van 30 juni 2000 (“de storting dient te geschieden in geld”), en de door de directeuren van Y NV op 22 mei 2000 ondertekende volmachten (“De storting dient te geschieden in geld”). Voorts is naar ‘s Hofs oordeel in het geheel niet uit de stukken af te leiden dat overdracht van 75 % van de aandelen V S.r.l door Y NV aan belanghebbende heeft plaatsgevonden. Tot de stukken behoort slechts een verklaring van J dat een dergelijke aandelenoverdracht heeft plaatsgevonden (punt 2.8). Ook aan gemachtigde is dit blijkbaar niet geheel duidelijk, getuige zijn brief van 29 juni 2001 (motivering van het bezwaarschrift), bladzijde 2, 2e alinea:
“Wanneer deze levering precies heeft plaatsgevonden is niet helemaal duidelijk. Dit lijkt op 22 mei 2000 te zijn geweest, nu deze datum wordt genoemd in de Italiaanse Kamer van Koophandelstukken ...”.
Echter, de op 24 mei 2000 bij de Italiaanse Kamer van Koophandel gedeponeerde akte van 22 mei 2000 betreft slechts een akte waarbij de overeenkomst van 15 april 2000, inhoudende verkoop van 75 % van de aandelen V S.r.l. met als tegenprestatie de uitgifte door belanghebbende van 15.383 nieuwe aandelen, in bewaring wordt genomen. Nu niet is komen vast te staan dat belanghebbende als tegenprestatie voor de uitgifte van eigen aandelen aandelen in V S.r.l. heeft verkregen, is niet aannemelijk dat een fusie heeft plaatsgevonden, zodat geen recht op de gevraagde vrijstelling bestaat. Het Hof acht in dit verband van belang dat in de akte van rectificatie van 21 februari 2003 onder 3 onder meer is vermeld dat “De motivatie van de wijziging van de bewoordingen in de akte” en “De exacte gang van zaken die middag” niet meer zijn te achterhalen.
5.4. Aan het hiervoor overwogene doet de verdere inhoud van de akte van rectificatie niet af. Immers ook bij deze akte zijn geen stukken gevoegd waaruit blijkt dat 75 % van de aandelen V S.r.l. aan belanghebbende zijn overgedragen. Evenmin doet aan het vorenoverwogene af dat er verband bestaat tussen de uitgifte van aandelen enerzijds en de beschikking die belanghebbende te eniger tijd kennelijk had over de aandelen V S.r.l. anderzijds.
5.5. Op grond van het hiervoor overwogene komt het Hof tot de conclusie dat de vrijstelling van kapitaalsbelasting vanwege een aandelenfusie niet van toepassing is, zodat terecht een naheffingsaanslag kapitaalsbelasting is opgelegd. Het Hof behoeft zich dan niet meer uit te laten over de stelling van de inspecteur, dat belanghebbende niet binnen de daarvoor gestelde termijn een beroep op die vrijstelling heeft gedaan.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond
De uitspraak is vastgesteld op 10 november 2004 door mrs. Onnes, Steenbergen en Holdert, in tegenwoordigheid van mr. Rentenaar-Groot als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.