Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van Stichting X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 10 juli 2000, ingediend door A te Q als haar gemachtigde, dat door de gemachtigde is aangevuld bij brief met bijlagen van 31 augustus 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 26 juni 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1996.
1.2. De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 380.577 en een verhoging wegens niet tijdige aangifte van per saldo ƒ 500. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot nihil.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.6. Ter zitting van 4 juni 2002 zijn verschenen de gemachtigde, tot bijstand vergezeld van B, alsmede namens de inspecteur C. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. De inspecteur heeft tevens een aanvulling op zijn pleitnota voorgedragen en overgelegd. Beide partijen zijn in de gelegenheid gesteld kennis te nemen van de bij de pleitnota van hun wederpartij overgelegde stukken en zich daarover uit te laten. Het Hof rekent de pleitnota’s en de ter zitting overgelegde stukken tot de gedingstukken.
1.7. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) belanghebbende bij brief van 11 juli 2002 verzocht schriftelijk inlichtingen te verstrekken. De gemachtigde heeft hierop gereageerd bij brief van 17 juli 2002 en bij schrijven met bijlagen van 3 september 2002, waarvan de griffier op 18 juli 2002 respectievelijk 5 september 2002 een kopie aan de inspecteur heeft toegezonden. De inspecteur heeft gereageerd bij brief van 19 september 2002. De griffier heeft deze brief op 20 september 2002 in kopie aan de gemachtigde gestuurd. De inspecteur heeft schriftelijk aangegeven prijs te stellen op een nader onderzoek ter zitting.
1.8. Ter zitting van 21 januari 2003 zijn verschenen de gemachtigde, tot bijstand vergezeld van D en E, alsmede namens de inspecteur C, tot zijn bijstand vergezeld van F. De gemachtigde heeft ter zitting een na het sluiten van de schriftelijke behandeling verzonden brief van 4 oktober 2002 in kopie overgelegd onder bijvoeging van een 3 oktober 2002 gedagtekend schrijven met bijlagen van belanghebbende. De inspecteur heeft van deze stukken kunnen kennisnemen en zich erover kunnen uitlaten. Het Hof rekent deze ter zitting overgelegde stukken tot de gedingstukken.
1.9. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zittingen behandeld de beroepen van belanghebbende inzake de haar opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting 1996, 1997 en 1998 en de haar opgelegde voorlopige aanslagen vennootschapsbelasting 1999 en 2000. Deze beroepen zijn geregistreerd onderscheidenlijk onder het kenmerk 00/02456, 00/02457, 00/02458, 00/02989 en 00/02459.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is opgericht op 21 december 1994. Haar bestuur wordt gevormd door het bestuur van de te R gevestigde vereniging, genaamd Vereniging Y (hierna: de Vereniging). De leden van de Vereniging zijn acht regionale verenigingen, gevormd door ondernemers in de o-branche. Iedere regionale vereniging wijst één bestuurslid van de Vereniging aan.
2.2. Het doel van belanghebbende is om de regelingen welke door de Vereniging zijn vastgesteld, toe te passen en uit te voeren. Tot die regelingen behoort de ‘Q-regeling’ (hierna: de Regeling). Tevens heeft belanghebbende als doel het functioneren als Centraal Bureau overeenkomstig het bepaalde in de Regeling.
2.3. In de considerans van de Regeling staat onder andere:
“dat het belang van zowel de opdrachtgevers als de opdrachtnemers in de o-branche met zich brengt dat de kosten, verbonden aan het maken van ontwerpen, studies, calculaties, tekeningen etc. voor o-installaties op zo kort mogelijke termijn na het maken van die kosten tenminste ten dele worden vergoed in die gevallen waarin als gevolg van onderlinge concurrentie tussen mede-inschrijvers voor het vervaardigen van die installaties geen opdracht wordt verkregen;
(…)
dat de regeling tevens voorziet in gemeenschappelijke fondsvorming om het evenbedoelde belang te kunnen verwezenlijken;”
2.4. In de Regeling is onder meer het volgende bepaald, waarbij belanghebbende is aangeduid met “het Centraal Bureau”:
“Artikel 3: Toetreding Pro
1. Tot de Regeling kunnen, naast de uit hoofde van hun lidmaatschap aan deze Regeling gebonden leden van de vereniging, als aangeslotene toetreden (…) ondernemers of ondernemingen wier bedrijfsaktiviteit bestaat uit o-werk. (…) Bij toetreding verklaart de ondernemer of de onderneming (…) de Regeling (...) te aanvaarden (…).
(…)
Artikel 4: Centraal Pro Bureau
1. De uitvoering van de onderhavige Regeling berust bij het Centraal Bureau.
(…)
5. Behoudens met de uitvoering van deze Regeling is het Centraal Bureau tevens belast met het beheer van de gelden welke ingevolge deze Regeling door en aan de aangeslotenen zijn verschuldigd. Het Centraal Bureau zal daartoe in zijn boeken voor iedere aangeslotene (…) een rekening-courant openen en bijhouden. In debet van die rekening-courant zullen worden geboekt de door de aangeslotene verschuldigde afdrachten en administratiekosten en in credit de door de aangeslotene te ontvangen uitkeringen.
Artikel 5: Aanmeldingsplichtige Pro werken
1. Aangeslotenen zijn verplicht om elk voornemen om in te schrijven op een openbare aanbesteding en elke schriftelijke of mondelinge uitnodiging tot het deelnemen aan een onderhandse aanbesteding resp. tot het inschrijven op of het doen van prijsaanbieding voor een in Nederland uit te voeren o-werk (…) schriftelijk te melden aan het Centraal Bureau.
2. Melding behoeft niet te geschieden als (…) de prijs van het o-werk waarvoor een prijsaanbieding werd gevraagd een bedrag van fl. 25.000,-- niet zal overschrijden.
(…)
Artikel 8: Afmelding Pro
1. De aangeslotenen zijn verplicht alle door hen verkregen opdrachten van aanmeldingsplichtige werken aan het Centraal Bureau te melden. (…)
Artikel 9: Afdrachten Pro
a) Calculatiekostenvergoedingen:
1. De aangeslotene is per einde van elk kalenderjaar over zijn afgemelde omzet van meervoudige werken een afdracht verschuldigd, welke afdracht de aangeslotene anderzijds aanspraak geeft op een bijdrage in de in de considerans bedoelde kosten voor niet in opdracht verkregen werken, een en ander overeenkomstig het bepaalde in artikel 10.
2. De omvang van de afdracht wordt berekend aan de hand van jaarlijks door (de Vereniging) vast te stellen percentages voor uitgewerkte projekten enerzijds en eigen ontwerpen anderzijds.
(…)
b) Administratiekosten:
5. Iedere aangeslotene is behoudens voormelde afdracht tevens gehouden bij te dragen in de kosten van het Centraal Bureau alsmede in de kosten voor algemene doeleinden van de o-branche. Deze bijdrage zal voor wat betreft meervoudige werken worden gebaseerd op een door (de Vereniging) jaarlijks vast te stellen percentage van de hogerbedoelde afgemelde jaaromzet van de aangeslotene, en voorts, voor enkelvoudige werken, op een eveneens door (de Vereniging) jaarlijks vast te stellen bedrag per melding.
6. De totale jaarlijkse bijdrage uit hoofde van het vorige lid van dit artikel wordt aan het einde van elk kalenderjaar door het Centraal Bureau per aangeslotene berekend en vastgesteld.
Artikel 10: Uitkeringen Pro
1. Medemelders zijn gerechtigd tot uitkeringen voor niet verkregen opdrachten volgens de tabellen welke als bijlage 1 aan deze regeling zijn gehecht en die daarmede een onverbrekelijk geheel vormen (…).
(…)
5. Indien na afloop van een kalenderjaar blijkt dat de som van de uitkeringen aan medemelders in dat jaar minder is dan de volgens artikel 9 verschuldigde Pro bedragen, zal het saldo geheel of ten dele worden gerestitueerd door middel van creditering in de rekening-courant, zulks naar rato van de in dat jaar verschuldigde bedragen.
Artikel 11: Betalingen Pro
1. Het Centraal Bureau zendt direct na afloop van het kalenderjaar een verzamelnota aan de aangeslotenen waarin de in dat jaar afgemelde omzet en de verschuldigde afdrachten zijn opgenomen.
2. Het Centraal Bureau zendt elke aangeslotene maandelijks een voorschotnota, gebaseerd op door hem jaarlijks vastgestelde percentages van het gemiddelde van de in de voorafgaande 3 jaren afgemelde omzet met betrekking tot meervoudige werken.
(…)
4. Tenzij anders (...) overeengekomen, is de vervaldag van de betaling van het rekening-courantsaldo aan het Centraal Bureau, steeds 30 dagen na dagtekening van de nota.
(...)
9. Het Centraal Bureau is niet gehouden tot restitutie van de onder hem gestorte voorschotten voordat de omvang van de door de betreffende aangeslotene in het kader van deze Regeling verschuldigde bedragen definitief is vastgesteld.”
2.5. In haar algemene ledenvergadering van 24 november 1994 heeft de Vereniging besloten de bijdrage die de aangeslotenen moeten voldoen ter zake van de administratiekosten als bedoeld in artikel 9, vijfde lid, van de Regeling vast te stellen op 0,5% van het offertebedrag. Dit percentage is door de Vereniging in haar vergadering van 21 november 1996 verlaagd tot 0,4% met een maximum van ƒ 2.000 per project voor projecten met een indiendatum op of na 1 januari 1997.
2.6. Belanghebbende heeft de bij de Regeling aangeslotenen op basis van artikel 9, vijfde lid, van de Regeling administratiekosten in rekening gebracht. De over het jaar 1996 vanwege gefactureerde administratiekosten ontvangen bedragen hebben de geboekte uitgaven voor administratiekosten overtroffen (hierna ook aangeduid met “het overschot”). Over de jaren 1995 en 1997 tot en met 1999 was eveneens sprake van een dergelijk overschot. Voor de jaren 1996 tot en met 1999 betrof het daarbij de volgende geboekte bedragen:
jaar ontvangen betalingen geboekt overschot
voor administratiekosten
1996 ƒ 1.935.600 ƒ 171.277
1997 ƒ 1.710.745 ƒ 990.840
1998 ƒ 1.618.346 ƒ 910.814
1999 ƒ 1.421.000 ƒ 650.868
Belanghebbende heeft het overschot over 1996, evenals het in 1995 gerealiseerde overschot, in haar jaarstukken verantwoord als ‘Algemene reserve’ en als zodanig aan het eigen vermogen toegevoegd. De overschotten over de jaren 1997, 1998 en 1999 zijn telkenjare onder ‘Schulden aan aangeslotenen’ als ‘Restitutie administratiekosten’ geboekt.
2.7. Het overschot over 1995 en 1996 heeft belanghebbende in 1999, tezamen met een bedrag van ƒ 910.740 ter zake van het geboekte overschot over 1998, aan de aangeslotenen terugbetaald. Ter zake van het geboekte overschot over 1997 is in 1998 een bedrag van ƒ 992.982 aan de aangeslotenen uitgekeerd. Ter zake van het overschot over 1999 is in 2000 een bedrag van ƒ 650.844 aan de aangeslotenen gerestitueerd.
2.8. De commerciële rekening van baten en lasten van belanghebbende over 1996 vermeldt onder meer het volgende:
“Werkelijk
1996
Baten
Opbrengst Admin. kosten 1.935.600
(...)
Totaal Baten 2.083.090
Lasten
(...)
Kosten Samenwerking Mededinging 9.300
(...)
Kostenverg. 8 Regionale
verenigingen 200.000
(...)
Totaal lasten 1.911.813
Saldo 171.277”
2.9. Met ingang van 1 oktober 2000 heeft belanghebbende haar werkzaamheden volledig overgedragen aan de Stichting H, in verband met het overeengekomen samenwerkingsverband tussen de Vereniging en het Centraal Bureau I.
2.10. Belanghebbende heeft met dagtekening 1 februari 1999 aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1996 gedaan zonder opgave van een belastbaar bedrag.
2.11. Op 20 juli 1999 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Onderzocht is onder meer de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften vennootschapsbelasting 1995 tot en met 1997. In het rapport van dit boekenonderzoek (hierna: het rapport), gedagtekend 27 juli 1999, is onder meer het navolgende vermeld (waarbij met “de stichting” wordt gedoeld op belanghebbende):
“Historie/aard activiteiten/structuur
(...)
De vereniging Y, hierna te noemen “de vereniging” is het overkoepelend orgaan voor de regionale bureaus (...). De activiteiten van de regiobureaus bestonden uit het bij elkaar brengen van aanbieders van werk op o-gebied (...).
(...)
Nadat de stichting was opgericht nam deze de activiteiten van alle regiobureau’s over. (...)
Door oprichting van de stichting kwamen de activiteiten van de vereniging en de regiobureau’s dus stil te liggen. De regiobureaus vergaderen enkel nog 2x per jaar en hebben nog een afgevaardigde in de vereniging.
De vereniging zal, vermoedelijk in 2000, samengaan met Centraal Bureau I en gaan samenwerken in de (...).
(...)
3 De Stichting X
(...)
In tegenstelling tot wat bepaald is ten aanzien van de afdrachten bij opdrachtverkrijging m.b.t. retourbetalingen is er ten aanzien van de in rekening gebrachte administratiekosten niet bepaald dat een teveel betaling zal worden gerestitueerd. Daar de stichting echter werkt zonder winstoogmerk (...) is er nooit de intentie geweest deze winst te behouden.
In 1997, toen het batig saldo tussen de in rekening gebrachte administratiekosten en de werkelijke kosten circa f. 990.000 bedroeg werd, achteraf, door het bestuur het besluit genomen om dit terug te betalen aan de afdragenden. Ook over 1998 (batig saldo f 910.000) werd achteraf door het bestuur besloten om dit terug te betalen aan de afdragenden. In 1995 en 1996 was het batig saldo respectievelijk f. 153.181 en f. 171.277. In tegenstelling tot hetgeen de intentie altijd is geweest zijn deze bedragen tot op heden niet terugbetaald, doch toegevoegd aan de reserve van de stichting.
(...)
3.1 Belastingplicht voor de vennootschapsbelasting
(...)
Ten aanzien van de administratiekosten is niets geregeld. Eerst na afloop van het jaar wordt middels een besluit van het bestuur bepaald wat er met het batig saldo zal gebeuren. (...) Hier is sprake van een winstbestemming.
Op de in rekening gebrachte administratiekosten wordt jaar op jaar, al sedert de oprichting van de stichting, een batig saldo verkregen. Hoewel er geen winst streven is, is de feitelijke situatie dat er toch winst wordt gemaakt.
(...)
3.3 1996
Over 1996 wordt volgens de jaarrekening een winst behaald van f. 171.277. In dit jaar wordt echter onder de kosten een bedrag van f.200.000 geboekt, zijnde bijdrage aan de 8 regionale bureaus. De bureaus hebben geen band met de stichting, doch wel met de vereniging. In de jaren 1995 en de jaren na 1996 wordt de f. 200.000 betaald door de vereniging. Aan de betaling door de stichting aan de 8 regionale bureaus ontbreekt de zakelijke grond en zijn niet als kosten aan te merken.”
2.12. Met dagtekening 30 oktober 1999 heeft de inspecteur de aanslag vennootschapsbelasting 1996 vastgesteld, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 380.577, welk belastbaar bedrag als volgt is opgebouwd:
- overschot ontvangen administratiekosten ƒ 171.277
- bijdrage aan regionale verenigingen ƒ 200.000
- betaalde kosten beoogde samenwerking van de
Vereniging met het Centraal Bureau I ƒ 9.300
Belastbaar bedrag: ƒ 380.577
2.13. De gemachtigde van belanghebbende heeft tegen deze aanslag een bezwaarschrift met dagtekening 9 december 1999 ingediend dat op 10 december 1999 door de inspecteur is ontvangen. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd.
2.14. Bij brief van 11 juli 2002 zijn door het Hof onder meer de navolgende vragen aan de gemachtigde voorgelegd (waarbij de Regeling wordt aangeduid met “Meldingsregeling”):
“1. Hoe hoog was, voor elk van de onderhavige jaren, het totaalbedrag aan verschuldigde afdrachten, aan aanspraken op calculatiekostenvergoedingen en aan bijdragen in de administratiekosten die voor de zogenoemde aangeslotenen op de voet van artikel 9, eerste, tweede en vijfde lid, van de Meldingsregeling (...) zijn berekend?
2. Wat is, voor elk van de onderhavige jaren, het totaalbedrag dat belanghebbende door middel van de maandelijkse voorschotnota’s (als bedoeld in artikel 11, tweede lid, van de Meldingsregeling) aan de aangeslotenen in rekening heeft gebracht? Is in de voorschotnota’s een uitsplitsing opgenomen van de in artikel 9, eerste, tweede en vijfde lid, van de Meldingsregeling bedoelde posten?
(...)
4. Welk totaalbedrag aan feitelijke administratiekosten heeft belanghebbende in de onderhavige jaren besteed?”
2.15. Bij brief van 3 september 2002 heeft de gemachtigde hierop onder andere het volgende bericht (waarbij belanghebbende is aangeduid met “de Stichting”):
“1. a) Het totaalbedrag aan verschuldigde afdrachten voor de jaren 1996 tot en met 1999 is: (...)
b) Het totaalbedrag aan aanspraken op calculatiekostenvergoedingen in de jaren 1996 tot en met 1999 is (...)
c) Het totaalbedrag aan bijdragen in de administratiekosten die voor de aangeslotenen zijn berekend is (...)
2. a) Het totaalbedrag dat de Stichting (...) door middel van maandelijkse voorschotnota’s (...) in rekening heeft gebracht in de jaren 1996 tot en met 1999 is (...)
b) In de voorschotnota’s is geen uitsplitsing opgenomen. Het betreft hier alleen de voorschotten op de afdrachten.”
2.16. In de ter zitting van 21 januari 2003 door de gemachtigde overgelegde brief van belanghebbende, gedagtekend 3 oktober 2002, zijn correcties respectievelijk aanvullingen opgenomen op het onder 2.15 genoemde schrijven van de gemachtigde. In deze brief van belanghebbende staat onder meer het volgende:
“Vraag 1:
(...) Het verschil tussen a en b = de totale afdracht van de aangeslotenen minus de totale uitkering aan de aangeslotenen. Het verschil wordt na afloop van het kalenderjaar (artikel 10 lid Pro 5) in het volgende boekjaar terugbetaald.
Vraag 1c betreft het totaalbedrag aan de bijdragen administratiekosten, die maandelijks over de meervoudige omzet gefactureerd is en heeft helemaal niets met de hierbovenstaande afdracht en/of uitkering te maken.
(...)
Vraag 2:
Het verschil tussen het totaalbedrag bij vraag 1a en het totaalbedrag bij vraag 2a ontstaat elk jaar, doordat de gemiddelde omzet (artikel 11 lid Pro 2) welke gebaseerd was op het (...) gemiddelde van de in de voorafgaande 3 jaren afgemelde meervoudige omzet, altijd zal afwijken van de werkelijke omzet in een jaar. Dit verschil wordt d.m.v. de afrekening aan het eind van elk jaar in de maand december gefactureerd (artikel 9 lid Pro 1). Het verschil heeft niets te maken met de administratiekosten en de aanspraak op calculatievergoedingen.
De aangeslotenen zijn wel degelijk op de hoogte van de gefactureerde administratiekosten omdat deze op de maandelijkse facturen staan vermeld.
(....)
Vraag 4:
In totaal zijn er, betreffende de administratiekosten, de volgende bedragen ontvangen:
1996 fl. 1.935.600 hiervan is in 1999 fl. 171.277 terugbetaald;
1997 fl. 1.710.745 hiervan is in 1998 fl. 992.982 terugbetaald;
1998 fl. 1.618.346 hiervan is in 1999 fl. 910.740 terugbetaald;
1999 fl. 1.421.000 hiervan is in 2000 fl. 650.844 terugbetaald.”
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
1. Is bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat het overschot van het jaar 1996 niet tot de belastbare winst zou worden gerekend?
2. Indien de onder 1 weergegeven vraag ontkennend wordt beantwoord, behoort het overschot over 1996, groot ƒ 171.277, tot de belastbare winst van belanghebbende over het jaar 1996?
3. Komt de bijdrage van in totaal ƒ 200.000 aan de regionale verenigingen ten laste van de belastbare winst van belanghebbende?
4. Vormen de uitgaven in 1996 van in totaal ƒ 9.300 in verband met de beoogde samenwerking van de Vereniging met het Centraal Bureau I aftrekbare kosten voor belanghebbende?
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting is namens belanghebbende nog het volgende, zakelijk weergegeven, naar voren gebracht.
4 juni 2002
Het is de bedoeling om de liquide middelen van belanghebbende uiteindelijk volledig terug te betalen aan de aangeslotenen. Er is echter besloten dat belanghebbende voorshands een deel daarvan aanhoudt voor het geval de onderhavige beroepsprocedures worden verloren. Bovendien worden uit de aangehouden middelen de rekeningen van de gemachtigde voldaan. Daarnaast voorzag men kosten bij de liquidatie van belanghebbende en de overheveling van de activiteiten naar haar rechtsopvolger. Een deel van de ontvangen gelden voor administratiekosten is dus nog niet terugbetaald.
De administratiekosten werden gerelateerd aan de omvang van de aangesloten onderneming. Ter zake van de restituties van de administratiekosten zijn nooit creditnota’s verzonden. Er werd na een bestuursbesluit terzake via een tevoren vastgestelde verdeelsleutel terugbetaald.
De regionale verenigingen hebben in 1996 in het zicht van de liquidatie van de Vereniging elk ƒ 25.000 van belanghebbende ontvangen in verband met de taken die zij van de Vereniging zouden overnemen. Het betreft hier een schatting van de door die regionale verenigingen te maken bestuurs- en vergaderkosten.
Voorafgaand aan het kalenderjaar werden de administratiekosten van belanghebbende begroot. De verschuldigde afdracht werd over de aangeslotenen verdeeld. In de voorschotnota’s, waarmee de voorschotten op de verschuldigde calculatiekosten-vergoeding werden gefactureerd, werd ook een bedrag opgenomen voor de verschuldigde administratiekosten. Volgens mij werden deze posten niet afzonderlijk administratief afgewikkeld. In de boekhouding werd volgens mij het verschil tussen de vooruitgefactureerde en de daadwerkelijk gemaakte administratiekosten niet apart bijgehouden. Ook het verschil tussen de vooruitgefactureerde administratiekosten en de op grond van artikel 9, vijfde lid, van de Regeling definitief vastgestelde jaarlijkse bijdragen werd voorzover mij bekend niet afzonderlijk geboekt. Overigens zijn deze verschillen wel te reconstrueren.
21 januari 2003
Door gemachtigde:
E is werkzaam bij de rechtsopvolger van belanghebbende. Ik heb geen behoefte aan het als getuige horen van E, die naar deze zitting is meegekomen om de insinuaties van de inspecteur te ontzenuwen dat door belanghebbende bewust een onjuiste voorstelling van zaken zou zijn gegeven. Daarvoor is geen officieel getuigenverhoor nodig. Pas na de reactie van de inspecteur op onze antwoordbrief van 3 september 2002 hebben wij beseft dat wij de door het Hof gestelde vragen verkeerd hadden geïnterpreteerd. Met de ter zitting overgelegde brief van 3 oktober 2002 is dit rechtgezet en zijn de correcte gegevens verstrekt.
In 1996 waren de feitelijke administratiekosten hoger dan in de andere jaren omdat daarin een afkoopsom was begrepen die in dat jaar bij het vertrek van de toenmalige administrateur is betaald.
De bij onze pleitnota voor de zitting van 4 juni 2002 gevoegde commerciële jaarrekening 1996 is de definitieve en correcte versie. Daaruit blijkt dat het overschot administratiekosten van ƒ 171.277 in dat jaar aan het eigen vermogen is toegevoegd. Ik weet eigenlijk niet goed hoe op dit punt de vertaling van de commerciële jaarrekening naar de aangifte voor het jaar 1996 is gemaakt. Het staat mij niet bij of dit bedrag als schuld aan de aangeslotenen of als een voorziening is geboekt in de fiscale balans. Wellicht hebben wij er destijds niet zoveel aandacht aan besteed omdat wij aanvankelijk van mening waren dat belanghebbende niet belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting. In de jaren na 1996 is het overschot in de commerciële balans telkens geboekt als schuld aan de aangeslotenen.
Door E:
Op basis van de Regeling hanteerden wij vijf verschillende boekingsposten: 1. de in rekening gebrachte calculatievergoedingen, 2. de in rekening gebrachte administratiekosten, 3. de uitkeringen aan de aangeslotenen, 4. de terug te betalen administratiekosten en 5. de terugbetaling van het verschil tussen 1 en 3, die een half jaar na afloop van het kalenderjaar geschiedde. Ik wil hierbij benadrukken dat de in rekening gebrachte administratiekosten geheel los stonden van de calculatievergoedingen. Deze twee categorieën hadden niets met elkaar te maken, de administratiekosten werden separaat geboekt en geïnd. De administratiekosten werden maandelijks gefactureerd, bij wijze van voorschot. Aan het einde van het jaar werd berekend hoeveel de feitelijke administratiekosten dat jaar hadden bedragen, een eventueel overschot moest worden teruggegeven.
De maandelijks verzonden voorschotnota’s bestonden uit drie afzonderlijke elementen: 1. de uitkeringen uit de “calculatiekostenpot”, op basis van artikel 10 van Pro de Regeling; 2. het voorschot op de te ontvangen premie over de omzet, de zogenoemde calculatiekostenvergoeding; 3. het bedrag aan in rekening gebrachte administratiekosten, die per aangemeld werk werden berekend. Ik verwijs naar de voorbeeldnota’s die bij de brief van 3 oktober 2002 zijn gevoegd, daarop is te zien dat de administratiekosten apart zijn gespecificeerd. Deze kosten werden berekend over de aanneemsom van de aangemelde werken en zij waren gemaximaliseerd tot ƒ 2.000 per werk. Het was de bedoeling dat uiteindelijk alles op nul zou uitkomen, daarom is een voorziening gevormd voor het bedrag waarmee de in rekening gebrachte administratiekosten de feitelijk gemaakte administratiekosten overtroffen.
De door de aangeslotene zelf aangemelde aanneemsom was de basis voor de berekening van de per maand verschuldigde administratiekosten. In dat opzicht werkte deze berekeningwijze anders dan bij de voorschotten op de calculatiekostenvergoedingen, die werden berekend aan de hand van de gemiddelde jaaromzet van de drie voorafgaande jaren. Daarbij moest dus aan het einde van het jaar worden bekeken welke omzet in het desbetreffende jaar daadwerkelijk was behaald en moest voor het verschil worden gecorrigeerd. Bij de administratiekosten was dit niet nodig, omdat deze al waren berekend over de dat jaar aangemelde omzet. Wel vonden er nadien restituties plaats van de overschotten van de administratiekosten, na een besluit daartoe van het bestuur. Deze restituties werden berekend naar rato van het aandeel van elke aangeslotene in de totale afgemelde omzet. Elke aangeslotene kreeg dus een teruggaaf naar evenredigheid van zijn bijdrage aan de kosten. Voor ons was dat niet moeilijk om te bepalen, wij kenden immers het bedrag van de totale afgemelde omzet en ieders aandeel daarin. Het is juist dat het bestuur had kunnen besluiten om de overschotten niet te restitueren, zoals het bestuur ook heeft besloten om een deel van de overschotten als buffer aan te houden voor het geval de onderhavige procedures worden verloren en voor de rekeningen van de belastingadviseur alsmede mogelijke liquidatiekosten. De vraag of het ter zake van de administratiekosten in rekening gebrachte percentage over de omzet wellicht niet verder omlaag kon, gelet op de structurele overschotten, was een bestuursaangelegenheid. Men besloot het percentage niet direct naar beneden bij te stellen om speelruimte te hebben.
4.3. Namens de inspecteur is ter zitting, zakelijk weergegeven, nog het volgende opgemerkt.
4 juni 2002
In mijn verweerschrift heb ik aangegeven dat het bezwaarschrift tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1996 ter inspectie is ingekomen op 10 december 1999. Ik heb daarbij de datum van het poststempel aangehouden, zijnde 10 december 1999. Op het desbetreffende bezwaarschrift is gestempeld “ontvangen cluster IB/VPB 17 dec. 1999”. Dat betreft een interne boeking. Gelet op de dagtekening van het aanslagbiljet, 30 oktober 1999, en de genoemde datum van het poststempel acht ik het bezwaarschrift tijdig ingediend en ook overigens ontvankelijk.
Belanghebbende is belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Dan moeten inkomsten en uitgaven met elkaar worden vergeleken, het verschil is winst dan wel verlies. Ik begrijp niet dat er elk jaar een dermate groot verschil bestaat tussen de begrote bijdragen in de kosten en de feitelijk gemaakte administratiekosten. De overschotten zijn pas jaren later, in 1999, terugbetaald. Daartoe bestond geen juridische verplichting, er is derhalve sprake van winstbestemming. Ik kan overigens ook niet nagaan of aan elke aangeslotene het juiste bedrag is gerestitueerd. De voor de vorming van een voorziening vereiste “redelijke mate van zekerheid” is niet aanwezig. Dat er sinds 1999 restituties hebben plaatsgevonden, verbaast mij niet. Het bestaan van belanghebbende loopt ten einde en dan kunnen de geldmiddelen eruit worden gehaald in de vorm van restituties. De gelden werden niet alleen aangehouden als financiële buffer tegen wanbetalers.
De Vereniging was voldoende vermogend om in 1996 zelf ƒ 200.000 bij te dragen aan de acht regionale verenigingen. Ik verwijs naar mijn pleitnota en de aanvulling daarop.
21 januari 2003
In 1996 heeft belanghebbende ƒ 200.000 uitgekeerd aan de regionale verenigingen. De ontvangen gelden werden dus niet alleen besteed aan administratiekosten.
Over het jaar 2000 is door belanghebbende weer wel winst verantwoord ter zake van het overschot administratiekosten van dat jaar, voor een bedrag van ongeveer ƒ 170.000. In de redenering van belanghebbende is dit niet mogelijk, want volgens haar is telkenjare sprake van een terugbetalingsverplichting. Tevens wijs ik erop dat het besluit tot terugbetaling van de overschotten over 1995, 1996 en 1998 pas in 1999 is genomen, nadat het boekenonderzoek bij belanghebbende al had plaatsgevonden. De administratie van belanghebbende bleek in 1998 niet te zijn ingericht op het doen van terugbetalingen.
Ter zake van de ter zitting overgelegde brief van belanghebbende van 3 oktober 2002 constateer ik dat belanghebbende daarin aangeeft dat een aantal in de eerdere correspondentie vermelde bedragen niet correct is. De in de brief van 3 oktober verstrekte nadere gegevens lijken mij correct, zij sluiten aan bij de jaarrekeningen. Voor mij blijft echter onduidelijk waarom vanaf 1997 een deel van de ontvangen bedragen voor administratiekosten buiten de verlies- en winstrekening is gehouden en direct als schuld aan de aangeslotenen is geboekt.
Volgens mij is het verschil tussen het vermelde overschot van ƒ 684.719 in de conceptjaarrekening voor 1996, zoals die bij het verweerschrift is gevoegd, en het daarvoor opgenomen bedrag van ƒ 171.277 in de bij de pleitnota van belanghebbende gevoegde definitieve jaarrekening 1996 te verklaren door de omstandigheid dat pas na het opmaken van de conceptjaarrekening is besloten tot het zowel over 1995 als over 1996 ten laste van de overschotten op de administratiekosten doteren van een bedrag van ƒ 500.000 aan een gevormde evaluatiereserve.
Ik wijs er nogmaals op dat het besluit om de voorschotten terug te geven een besluit is geweest van het bestuur, dat ter goedkeuring is voorgelegd aan de algemene ledenvergadering van belanghebbende. Het blijft onduidelijk of de aangeslotenen wisten of en zo ja, voor welk bedrag zij een teruggaaf van de administratiekosten zouden kunnen krijgen. E werkte in 1995 en 1996 niet bij belanghebbende, dus ik vraag mij af of hij wel kan beschrijven hoe de Regeling destijds door belanghebbende werd toegepast.
5. Beoordeling van het geschil
5.1 Beroep op tijdens het boekenonderzoek gewekt vertrouwen
5.1.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de door de inspecteur toegepaste bijtelling van het overschot over 1996 reeds dient te vervallen op grond van de omstandigheid dat tijdens het op 20 juli 1999 ingestelde boekenonderzoek het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat deze bijtelling achterwege zou blijven. Volgens belanghebbende is tijdens het genoemde boekenonderzoek de niet-tijdige terugbetaling van het overschot 1996 met de controlerend ambtenaar besproken. Op de mededeling van belanghebbende dat dit overschot alsnog in 1999 zou worden terugbetaald heeft de controlerend ambtenbaar toegezegd dat dan geen gevolgen zouden worden verbonden aan het niet (eerder) terugbetalen van het overschot, aldus belanghebbende. Pas twee dagen later heeft de controlerend ambtenaar medegedeeld terug te komen van deze toezegging, hetgeen volgens belanghebbende niet kan worden gekwalificeerd als het onverwijld herroepen van de eerder gedane toezegging.
5.1.2. De inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende betwist. Volgens de inspecteur is de door belanghebbende gestelde toezegging niet gedaan. Wel heeft de controlerend ambtenaar zich in algemene zin uitgelaten over de door belanghebbende geschetste gang van zaken, voordat het boekenonderzoek feitelijk een aanvang had genomen. Tijdens dit inleidende gesprek is door belanghebbende een beeld geschetst van haar ondernemingsactiviteiten, waarbij onder meer werd gesproken over een verplichting tot terugbetaling van overschotten. In dat kader heeft de controlerend ambtenaar opgemerkt dat er bij een dergelijke gang van zaken geen gevolgen zouden zijn voor de belastingheffing. Volgens de inspecteur bleek vervolgens tijdens de feitelijke boekenonderzoek dat de werkelijke gang van zaken niet overeenkwam met het geschetste beeld, omdat er geen verplichting tot terugbetaling van het overschot bleek te zijn. Daarom heeft de controlerend ambtenaar tijdens de tweede dag van het boekenonderzoek medegedeeld dat er geen sprake is van een verplichting tot terugbetaling maar van winstbestemming. Dit standpunt van de controlerend ambtenaar blijkt duidelijk uit het rapport, aldus de inspecteur. De inspecteur stelt daarom primair dat geen sprake is geweest van een toezegging. Subsidiair is de inspecteur van opvatting dat, indien de hiervoor bedoelde mededeling van de controlerend ambtenaar wel zou kwalificeren als een toezegging, belanghebbende geen in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen aan deze toezegging, onder andere omdat belanghebbende vrijwel direct daarna (de tweede dag van het boekenonderzoek) op de hoogte is gesteld van het gewijzigde standpunt terzake en belanghebbende in de tussenliggende periode geen nadeel heeft geleden.
5.1.3. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, gelet op de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, dat de controlerend ambtenaar tijdens het boekenonderzoek een zodanig ongeclausuleerde mededeling omtrent de fiscale gevolgen van het overschot over 1996 heeft gedaan dat deze mededeling bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft kunnen wekken dat het overschot niet tot de belastbare winst van 1996 zou worden gerekend. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de bedoelde mededeling tijdens een inleidend gesprek met belanghebbende is gedaan voordat het boekenonderzoek feitelijk een aanvang had genomen. Belanghebbende, op wie de bewijslast terzake rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat de bedoelde mededeling tijdens dat gesprek meer heeft ingehouden dan een reactie in algemene zin op de door belanghebbende geschetste gang van zaken voordat het boekenonderzoek feitelijk een aanvang had genomen, zonder dat daarmee een definitief standpunt werd ingenomen over de concrete vaststelling van de belastbare winst van belanghebbende over het jaar 1996. De enkele stelling dat wel een toezegging in de door belanghebbende bedoelde zin zou zijn gedaan, zonder nadere onderbouwing van die stelling, is daarvoor onvoldoende. Belanghebbendes beroep op bij haar gewekt vertrouwen wordt derhalve verworpen.
5.2 Overschot administratiekosten
5.2.1. Partijen stellen zich eensluidend op het standpunt dat belanghebbende belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Het Hof volgt partijen hierin, nu zij hiermee niet uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting. Hetgeen partijen primair verdeeld houdt ter zake van de fiscale gevolgen van het overschot over het jaar 1996, is of sprake is van een op belanghebbende rustende juridische verplichting tot de terugbetaling ervan. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en stelt onder meer dat uit de toezending van voorschotnota’s en de systematiek van de Regeling volgt dat er sprake is van onverschuldigde betaling voorzover de in rekening gebrachte administratiekosten de feitelijk gemaakte kosten van dat jaar overtreffen. Belanghebbende heeft zich ook gebonden gevoeld aan een terugbetalingsverplichting en daarnaar feitelijk gehandeld, nu het overschot immers in 1999 aan de aangeslotenen is terugbetaald. Bovendien zou het in strijd zijn met de heersende maatschappelijke opvattingen om het overschot niet terug te betalen, aldus belanghebbende. Door toezending van een eindnota op basis van de Regeling heeft belanghebbende erkend dat aan de verschuldigdheid van het te veel betaalde bedrag als het ware met terugwerkende kracht de rechtsgrond is komen te ontvallen.
5.2.2. De inspecteur heeft betwist dat sprake zou zijn van een juridische verplichting tot terugbetaling van het overschot. De feitelijke gang van zaken wijst volgens de inspecteur evenmin op een juridische verplichting tot terugbetaling. Voorts kon het overschot pas worden terugbetaald na een expliciet besluit daartoe van het bestuur van belanghebbende. Daarom moet de uitbetaling van het overschot in 1999 volgens de inspecteur worden gekarakteriseerd als winstbestemming.
5.2.3. Uit het bepaalde in de artikelen 9, 10 en 11 van de Regeling, alsmede de daarop in de stukken en ter zitting door partijen gegeven toelichting, leidt het Hof af dat de af te dragen calculatiekostenvergoedingen, de aanspraak op uitkeringen op basis van de Regeling en de bijdrage in de administratiekosten afzonderlijk werden berekend en geadministreerd. In artikel 9, eerste lid, van de Regeling zijn de afdrachtverplichting ter zake van de calculatiekosten (de afdracht door een aangeslotene) en de aanspraak op vergoeding van die kosten voorzover geen opdracht is verkregen (de uitkering aan een aangeslotene) vastgelegd. Op grond hiervan wordt ter zake van de afdrachten op basis van artikel 11 van Pro de Regeling gefactureerd, te weten op basis van het tweede lid worden maandelijkse voorschotnota’s opgemaakt die op basis van het eerste lid worden verrekend met de jaarlijkse op te maken verzamelnota. Op grond van artikel 10, vijfde lid, van de Regeling wordt voorts jaarlijks, zo het totaal van de uitkeringen lager uitkomt dan het totaal van de afdrachten, het saldo in rekening-courant gerestitueerd. Partijen zijn eenstemmig van oordeel dat het bepaalde in artikel 10, vijfde lid, van de Regeling slechts betrekking heeft op het eventuele verschil tussen het totaal van de uitkeringen op basis van artikel 10 en Pro het totaal van de op basis van artikel 9, eerste en tweede lid, afgedragen calculatiekostenvergoedingen. Het Hof is van oordeel dat deze opvatting juist is, mede gelet op de bewoordingen van artikel 10, vijfde lid - “de som van de uitkeringen aan medemelders” – die, gelet ook op het bepaalde in artikel 10, eerste lid, van de Regeling, slechts betrekking kunnen hebben op de uitkeringen aan medemelders voor niet verkregen opdrachten. Gelet op deze interne context van de bepaling - en de toelichting daarop van partijen - kan de zinsnede “de volgens artikel 9 verschuldigde Pro bedragen” in artikel 10, vijfde lid, derhalve slechts betrekking hebben op de ingevolge artikel 9, eerste en tweede lid, verschuldigde calculatiekostenvergoedingen.
5.2.4. De in 5.2.3 genoemde afdrachten en restituties daarvan stonden los van de berekening van de verschuldigde administratiekosten, zo heeft belanghebbende ter zitting van 21 januari 2003 bevestigd. In artikel 9, vijfde lid, van de Regeling is vastgelegd dat iedere aangeslotene dient bij te dragen in de administratiekosten van belanghebbende en in de kosten voor algemene doeleinden van de branche. Ter zake van de verschuldigde bijdrage in deze kosten bepaalt artikel 9, vijfde lid, voorts dat de Vereniging de jaarlijks verschuldigde kosten vaststelt op een bedrag per melding en voor de zogenoemde meervoudige werken op een jaarlijks vast te stellen percentage van de afgemelde jaaromzet van de aangeslotene. Het zesde lid van artikel 9 schrijft Pro voor dat de totale jaarlijkse bijdrage aan het eind van het kalenderjaar per aangeslotene wordt vastgesteld. Voorts is komen vast te staan dat op de maandelijkse voorschotnota’s een afzonderlijk gespecificeerd bedrag onder de aanduiding administratiekosten in rekening werd gebracht over de over de desbetreffende maand afgemelde omzet en dat aan het einde van het kalenderjaar een eventueel verschil tussen de op deze voorschotnota’s betaalde administratiekosten en het op grond van artikel 9, vijfde en zesde lid, van de Regeling verschuldigde bedrag werd verrekend.
5.2.5. Artikel 9, vijfde en zesde lid, van de Regeling bevatten geen voorschrift dat aan het eind van het kalenderjaar moet worden onderzocht of de feitelijk gemaakte administratiekosten afwijken van de door de aangeslotenen uit dezen hoofde verschuldigde bijdrage, laat staan dat daarin wordt bepaald dat een eventueel verschil aan de aangeslotenen moet worden gerestitueerd dan wel van hen moet worden bijgeheven. Belanghebbende is op grond van de Regeling ook niet bevoegd aan de aangeslotenen extra administratiekosten in rekening te brengen indien de feitelijke kosten meer zouden hebben bedragen dan de in rekening gebrachte kosten. Slechts de Vereniging is bevoegd de jaarlijks verschuldigde bijdrage in de kosten vast te stellen, op de in artikel 9, vijfde lid, van de Regeling aangegeven wijze. De stelling van belanghebbende dat voor haar op basis van de Regeling (ook) een verplichting bestond het mogelijke verschil tussen de in rekening gebrachte administratiekosten en de feitelijk gemaakte administratiekosten aan het einde van het jaar te restitueren en dat zulks werd geformaliseerd door toezending van een eindnota over het kalenderjaar, kan niet worden gebaseerd op de hiervoor genoemde bepalingen van de Regeling en is ook overigens door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.
5.2.6. Op grond van het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de Regeling geen verplichting bevat voor belanghebbende om een eventueel overschot op de ontvangen bijdrage in de administratiekosten aan de aangeslotenen te restitueren. Daarbij weegt het Hof mee dat artikel 9, vijfde lid, van de Regeling bepaalt dat de ter zake ontvangen bijdragen niet alleen kunnen worden besteed aan administratiekosten, maar ook aan kosten voor algemene doeleinden van de o-branche. De inspecteur heeft hierover onweersproken gesteld dat het tot de bevoegdheid van het bestuur van belanghebbende behoorde om te bepalen of en zo ja, tot welk bedrag dergelijke kosten dienden te worden gemaakt, zodat reeds hierom niet kan worden gesproken van een verplichting tot terugbetaling van het overschot boven de feitelijk gemaakte administratiekosten. Uit de omstandigheid dat belanghebbende in het onderhavige jaar aan de acht regionale verenigingen ƒ 200.000 ten laste van het overschot over 1996 heeft uitbetaald, leidt het Hof af dat belanghebbende ook feitelijk gebruik heeft gemaakt van de haar toekomende bevoegdheid. Ook met de overige feitelijke gang van zaken maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de terugbetalingen zouden zijn gebaseerd op een juridische verplichting. Het Hof wijst in dit verband onder meer op de omstandigheid dat de overschotten over 1995, 1996 en 1998 pas in 1999 zijn terugbetaald en dat de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat de aangeslotenen nooit enige actie hebben ondernomen om deze overschotten terug te vorderen, terwijl de overschotten zowel in relatieve als absolute zin groot waren te noemen.
5.2.7. Voorts is, anders dan belanghebbende heeft aangevoerd, niet aannemelijk geworden dat de aanwezigheid van een overschot over enig jaar van invloed is geweest op de vaststelling van de in een volgend jaar op grond van art. 9, vijfde lid, van de Regeling verlangde bijdragen. Veeleer is het beeld ontstaan dat belanghebbende, ook na wijziging van de opgelegde bijdrage, door middel van artikel 9, vijfde lid, van de Regeling aan fondsvorming heeft gedaan, nu klaarblijkelijk geen sprake is geweest van enige relatie tussen de aldus gevormde reserves en de redelijkerwijs te verwachten toekomstige uitgaven van belanghebbende, terwijl zij bij kennelijke afwezigheid van die te verwachten toekomstige uitgaven niet gehouden was tot een restitutie van die overschotten. Naar het oordeel van het Hof houdt hetgeen is bepaald in artikel 9, vijfde en zesde lid, van de Regeling, in het bijzonder gelet op de onbepaaldheid van de in het vijfde lid vermelde kosten, op de hiervoor vermelde bevoegdheid van het bestuur en op de feitelijke gang van zaken met betrekking tot de terugbetaling van de overschotten, voorts niet in dat de overschotten als onverschuldigd betaald zijn aan te merken. Het vorenstaande leidt ertoe dat de overschotten tot het vermogen van belanghebbende zijn gaan behoren.
5.2.8. Ten laste van de jaarwinst kan ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost worden gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen. Belanghebbende is subsidiair van opvatting dat ter zake van het overschot aan de hiervoor genoemde voorwaarden voor het vormen van een passiefpost is voldaan. De inspecteur heeft deze opvatting betwist, omdat het overschot volgens hem geen betrekking heeft op kosten van de onderneming die zijn opgeroepen door de bedrijfsuitoefening van het onderhavige jaar.
5.2.9. Het Hof stelt te dezer zake voorop dat niet aannemelijk is gemaakt dat ter zake van de door belanghebbende over het jaar 1996 aan de regionale verenigingen gefactureerde administratiekosten, naast de ten laste van dat jaar geboekte uitgaven voor administratiekosten, op balansdatum redelijkerwijs nog nadere of ‘nagekomen’ administratiekosten waren te verwachten. De ten laste van een later jaar geboekte uitgaven van administratiekosten staan tegenover in dat latere jaar aan de regionale verenigingen gefactureerde administratiekosten. Dit betekent dat er geen feitelijk grond is om in 1996 ter zake van de over dat jaar gefactureerde administratiekosten in verband met daarmee samenhangende en in een later jaar te verwachten uitgaven een passiefpost te vormen.
5.2.10. Ook overigens is er geen samenhang of verband aannemelijk geworden tussen de over het jaar 1996 aan de regionale verenigingen gefactureerde administratiekosten en op balansdatum ter zake van die bijdragen te verwachten uitgaven. Tot dergelijke uitgaven rekent het Hof niet het in een later jaar restitueren van een overschot, omdat niet aannemelijk is geworden dat een dergelijke restitutie op balansdatum was te verwachten – een op dat moment gefundeerd voornemen daartoe is niet komen vast te staan - en omdat een later besluit daartoe niet meer kan voorkomen dat een dergelijke onverplichte uitgave een winstbestemmend karakter heeft. Weliswaar is in art. 9, vijfde lid, van de Regeling bepaald dat de van de regionale verenigingen ontvangen bijdragen ook aan kosten voor algemene doeleinden kunnen worden besteed, maar daar valt naar het oordeel van het Hof het enige jaren later gerealiseerde restitueren van bijdragen aan de aangeslotenen niet onder. Nu overigens niet aannemelijk is geworden dat op balansdatum ter zake van het overschot een bestemming voor kosten betreffende algemene doeleinden was te verwachten, is er ook in zoverre geen grond voor de vorming van een transitorische winstuitstelpost. Wel behoorde een bestemming van het overschot ten gunste van kosten voor algemene doeleinden op grond van artikel 9, vijfde lid, van de Regeling tot de mogelijkheden, maar dat op balansdatum redelijkerwijs was te verwachten dat die mogelijkheid zou worden geconcretiseerd, is niet aannemelijk geworden.
5.2.11. Voorzover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat ter zake van het overschot een passiefpost mag worden gevormd, omdat zich op balansdatum feiten of omstandigheden hebben voorgedaan welke ook overigens kunnen worden toegerekend aan de periode vóór balansdatum en die na balansdatum tot uitgaven leiden, oordeelt het Hof dat dergelijke feiten en omstandigheden evenmin aannemelijk zijn geworden, nog daargelaten of ter zake van dergelijke uitgaven op balansdatum een redelijke mate van zekerheid aanwezig was dat die uitgaven zich zouden gaan voordoen.
5.3 Bijdrage aan de regionale verenigingen
5.3.1. Belanghebbende is van opvatting dat de door haar in 1996 aan de regionale verenigingen betaalde bijdrage van in totaal ƒ 200.000 ten laste van haar belastbare winst over 1996 dient te worden gebracht. Volgens belanghebbende is het voortbestaan van de regionale verenigingen zowel voor de Vereniging als voor belanghebbende van belang. Voor belanghebbende is dit een zakelijk belang, omdat de leden via hun lidmaatschap van de regionale verenigingen automatisch bij belanghebbende zijn aangesloten. De inspecteur heeft de aftrekbaarheid van deze bijdragen betwist en daarbij onder meer verwezen naar het hierover gestelde in het rapport, zoals weergegeven onder 2.11.
5.3.2. Als onbetwist gesteld staat vast dat de acht regionale verenigingen, die vóór 1995 de werkzaamheden verrichtten die sindsdien door belanghebbende zijn overgenomen, met ingang van 1995 nog slechts het karakter hadden van een soort gezelschapsverenigingen. Omdat deze verenigingen nog wel bureaukosten maakten, ontvingen zij elk een jaarlijkse bijdrage van ƒ 25.000, in totaal ƒ 200.000 per jaar; in 1996 van belanghebbende en in 1995 en 1997 van de Vereniging. Belanghebbende heeft geen verklaring gegeven voor de omstandigheid dat in andere jaren deze kosten door de Vereniging werden gedragen en uitsluitend in 1996 door belanghebbende. Evenmin heeft belanghebbende kunnen aangeven waarom de genoemde bijdrage in 1996 als zakelijke kosten van belanghebbende hebben te gelden en niet van de Vereniging. Zij heeft voor de door haar gestelde zakelijkheid van de bijdragen slechts aangevoerd dat de leden van de regionale verenigingen automatisch zijn aangesloten bij de Regeling. Uit artikel 3, eerste lid, van de Regeling blijkt echter dat ook ondernemers die geen lid zijn van een regionale vereniging kunnen toetreden tot de Regeling. Daarmee heeft belanghebbende het door haar gestelde verband tussen de door haar gedane uitgaven en het door haar gestelde zakelijke belang – deelname aan de Regeling door de leden van de regionale verenigingen – onvoldoende aannemelijk gemaakt. Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende, op wie als gevolg van de betwisting door de inspecteur de bewijslast terzake rust, geen feiten aannemelijk gemaakt die rechtvaardigen dat de bijdragen aan de regionale verenigingen als zakelijke kosten ten laste van haar winst kunnen worden gebracht.
5.4 Kosten van het beoogde samenwerkingsverband
5.4.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat zij in 1996 voor een bedrag van ƒ 9.300 kosten heeft gemaakt in verband met de beoogde samenwerking van de Vereniging met het Centraal Bureau I. Deze kosten dienden een zakelijk belang van belanghebbende, omdat de beoogde samenwerking niet alleen de Vereniging regardeerde maar ook belanghebbende, aangezien het meldingsbureau van belanghebbende als gevolg van deze samenwerking uiteindelijk is samengevoegd met het meldingsbureau van het Centraal Bureau I. Per 1 oktober 2000 zijn de activiteiten van belanghebbende geheel overgedragen aan de Stichting H. Formeel zag de beoogde samenwerking weliswaar op die tussen de Vereniging en het Centraal Bureau I, maar feitelijk was belanghebbende er als uitvoeringsorgaan ook bij betrokken. Daarom dienen de gemaakte kosten ten laste van belanghebbendes winst te worden gebracht, aldus belanghebbende. De inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende betwist en onder meer gesteld dat de door belanghebbende in 1996 in aftrek gebrachte uitgaven niet samenhangen met de uitvoerende werkzaamheden van belanghebbende, zoals bijvoorbeeld het geval zou zijn geweest indien de kosten hadden gezien op het samenvoegen van haar werkzaamheden met die van de Stichting H. De kosten dienen daarom volgens de inspecteur, als kosten voor beleidszaken, ten laste van de Vereniging te komen.
5.4.2. Een redelijke bewijslastverdeling brengt mee dat degene die een aftrekpost claimt aannemelijk maakt dat die aftrek naar aard en hoogte gerechtvaardigd is. Gelet op de hiervoor weergegeven betwisting door de inspecteur dat het uitgegeven bedrag van ƒ 9.300 kan worden aangemerkt als zakelijke kosten voor belanghebbende, heeft het op de weg van belanghebbende gelegen deze aftrekpost nader te onderbouwen. Belanghebbende heeft echter geen enkel stuk bijgebracht waaruit kan worden afgeleid uit welke uitgaven de door haar geclaimde kosten feitelijk hebben bestaan en waarom deze kosten als zakelijke kosten van belanghebbende zijn aan te merken. Ook op andere wijze heeft belanghebbende daarin geen inzicht gegeven, zij heeft op dit punt volstaan met de stelling dat de beoogde samenwerking met het Centraal Bureau I uiteindelijk in 2000 tot stand is gekomen en dat belanghebbende daar als uitvoeringsorgaan ook bij was betrokken. Het Hof oordeelt daarom dat belanghebbende niet is geslaagd in het door haar te leveren bewijs. Ook op dit punt is het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 16 maart 2004 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Kostense, leden, in tegenwoordigheid van mr. De Jong als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.