Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is op 26 februari 2003 ter griffie een beroepschrift ontvangen, ingediend door A (Belastingadviesbureau B) te Q als zijn gemachtigde (hierna: de gemachtigde). Het beroepschrift is aangevuld bij brief met bijlagen van 4 april 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 28 januari 2003, betreffende de aanslag inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
Aan belanghebbende is met dagtekening 30 november 2001 een aanslag inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1997 opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 179.457. Het bezwaar tegen deze aanslag is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vaststelling van het belastbare inkomen op negatief ƒ 31.995.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
De gemachtigde heeft met dagtekening 5 januari 2004 een door het Hof als conclusie van repliek aangemerkt stuk ingezonden. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De gemachtigde heeft een nader stuk met dagtekening 26 april 2004 ingediend. De griffier heeft dit stuk bij brief van 27 april 2004 aan de wederpartij toegezonden.
Ter zitting van 7 mei 2004 zijn verschenen de gemachtigde, tot bijstand vergezeld van C, alsmede namens de inspecteur mr. E en F. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld het onderhavige beroep, de beroepen van belanghebbende met de kenmerknummers 03/01228 en 01229 en het beroep van X-Y te Z met het kenmerknummer 03/01152.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, van beroep apotheker en exploitant van horecagelegenheden, is gehuwd met X-Y (hierna: de vrouw). Belanghebbende genoot in 1997 inkomsten uit arbeid tot een bedrag van ƒ 66.548. De inkomsten uit arbeid van de vrouw bedroegen in dat jaar ƒ 66.403.
2.2. Belanghebbende was in 1997 eigenaar van onroerende zaken waaruit hij inkomsten genoot. Die inkomsten zijn in de aangifte van belanghebbende over dat jaar als volgt berekend:
- huurinkomsten ƒ 172.140
- af: rente en kosten van geldleningen ƒ 173.410
- af: onderhoud en andere kosten en lasten ƒ 58.378
- af: afschrijvingen ƒ 92.781
totaal ƒ 324.569
negatief ƒ 152.429.
De huurinkomsten hebben blijkens de aangifte voor een bedrag van ƒ 12.000 betrekking op Kasteel G en voor een bedrag van ƒ 7.500 op a-straat 14, te R.
2.3. Belanghebbende verwierf op 3 februari 1992 door koop de eigendom van Landgoed Kasteel G te S (hierna: het landgoed). Het landgoed heeft een oppervlakte van ongeveer 6,5 hectare en bestaat uit weilanden, wegen, een gracht, een kasteelruïne, een boerderij en een voorburcht. De koopsom bedroeg
ƒ 1.250.000. Een taxateur werkzaam bij de eenheid Ondernemingen T van de Belastingdienst heeft in een toelichting op een taxatierapport betreffende het landgoed, opgemaakt op 7 januari 2001, de koopsom als volgt gesplitst:
Kasteel G: Gebouwen ƒ 500.000
Ondergrond, tuin en weilanden ƒ 550.000
ƒ 1.050.000
Kasteelboerderij: Gebouwen ƒ 150.000
Grond (10.65 are) ƒ 50.000
ƒ 200.000.
2.4. Bij een overeenkomst, opgemaakt en ondertekend op 3 februari 1992, verhuurde belanghebbende het landgoed aan Hotel R B.V., van welke vennootschap hij directeur en (middellijk) grootaandeelhouder is. De huur werd aangegaan voor een tijdvak van 7 jaren, ingaande op 1 februari 1992, met een recht op verlenging van de huur door de huurster met 3 jaren. De huurprijs bedroeg voor de eerste 7 jaren nihil. Voorts werd overeengekomen dat de huurster de door haar gewenste, in verband met de uitoefening van haar horecabedrijf noodzakelijke, verbouwingen geheel voor haar rekening zou nemen. De huurovereenkomst is met ingang van 1 juni 1993 gewijzigd in die zin, dat de huurprijs werd vastgesteld op ƒ 12.000 per jaar.
2.5. In een brief aan de gemachtigde van 28 mei 1993 ging de inspecteur in de persoon van mr. H in op de gevolgen van de onder 2.4 bedoelde verhuur voor de heffing van de omzetbelasting. De voorlaatste alinea van deze brief luidt als volgt:
“De heer X heeft in een telefonisch kontakt op 14 mei jl. benadrukt dat ook de inkomstenbelasting-aspecten een rol spelen. Ik heb deze vraag voorgelegd aan de inkomstenbelastingspecialist van het behandelend team. Het bericht hierover zal u aanvullend worden toegezonden.”.
Bij brief van 11 juni 1993 deelde de zojuist genoemde inspecteur aan de gemachtigde mede akkoord te gaan met een voorstel van de gemachtigde dat kennelijk inhield, dat vanaf die datum de huurprijs van het landgoed zou worden vastgesteld op ƒ 1.000 per maand en over dit bedrag omzetbelasting zou zijn verschuldigd vanaf de ingangs-datum van de verhuur.
2.6. Een taxateur werkzaam bij de eenheid Registratie en successie T van de Belastingdienst heeft in een brief van 19 juni 1995 verklaard dat een bedrag van
ƒ 1.000 per maand zeker geen zakelijke huurprijs voor Kasteel G is en dat een reële huurprijs zeker boven ƒ 5.000 per maand ligt. Deze taxateur heeft voorts op 7 januari 2001 een taxatierapport betreffende het landgoed opgemaakt. In dit rapport schatte hij de zakelijke huurprijs van het landgoed voor de inkomstenbelasting 1997 en 1998 op ƒ 207.000 per jaar. Een taxateur van de Belastingdienst U, heeft in een taxatieverslag van 13 oktober 2003 de huurwaarde van het landgoed per 1 januari 2001 bepaald op € 276.730 per jaar.
2.7. Belanghebbende was in 1997 de enige aandeelhouder van M B.V., welke vennootschap in dat jaar alle aandelen hield in een zevental B.V.’s, waaronder M1 B.V., M2 B.V., Kasteel G B.V. en M3 B.V. Belanghebbende genoot in 1997 inkomsten uit arbeid van de vier laatstgenoemde vennootschappen. In 1997 bedroeg het hoogste salaris van de best betaalde medewerker van M1 B.V. ƒ 91.406, van M2 B.V. ƒ 92.197, van Kasteel G B.V. ƒ 78.215 en van M3 B.V. ƒ 73.096.
2.8. Belanghebbende sloot op 1 december 1993 een overeenkomst met X Beheer B.V., van welke vennootschap hij directeur was. Zij kwamen daarbij overeen dat het salaris van belanghebbende over 1993 bruto ƒ 472.160 zou bedragen. Voorts werd bepaald dat een gedeelte ad ƒ 450.000 inbaar en vorderbaar zou zijn in 5 gelijke jaarlijkse termijnen van ƒ 90.000, waarvan de eerste zou vervallen op 1 januari 2003 en de laatste op 1 januari 2008.
2.9. De inspecteur zond met dagtekening 20 september 1995 een brief aan de gemachtigde inzake de aangifte van de vrouw voor het jaar 1992. In die brief is met betrekking tot het landgoed de volgende passage opgenomen:
“1- Ik behoud mij uitdrukkelijk het recht voor bij de behandeling van de aangifte 1993 e.v. -na voltooiing van de werkzaamheden / ingebruikname (?) de afschrijvingskosten aan een nader onderzoek te onderwerpen.
2- Uit mij thans ter beschikking staande informatie blijkt dat de aangegeven huur voor Kasteel G, zoals die voortvloeit uit de afspraken ten behoeve van de omzetbelasting, voor de bepaling van de verschuldigde inkomstenbelasting niet als een reële huurprijs kan worden geaccepteerd. Ik behoud mij uitdrukkelijk het recht voor bij de behandeling van de aangifte 1993 e.v. -na voltooiing van de werkzaamheden/ ingebruikname (?) de huurprijs voor de inkomstenbelasting nader vast te stellen.”.
Deze brief vormde het begin van een briefwisseling tussen de inspecteur en de gemachtigde met betrekking tot de gevolgen voor de inkomstenbelasting van de in 1992 aan de gebouwen op het landgoed toegebrachte aardbevingsschade en de daarvoor aan belanghebbende toegekende schadevergoeding. De aanslagen ten name van de vrouw over 1992, 1993 en 1994, waarvoor die elementen van belang waren, zijn vervolgens vastgesteld in overeenstemming met de aangiften.
2.10. In een brief aan de inspecteur van 24 november 1998 gaf de gemachtigde op verzoek van de inspecteur een specificatie van de voor het jaar 1996 op de huur-inkomsten in mindering gebrachte afschrijvingen. Daarin vermeldde hij, voorzover hier van belang:
“Kasteel G, 4% van ƒ 1.250.000 (aankoopsom excl. grond) ƒ 50.000
a-straat te R, 3% van ƒ 70.000 (aankoopsom excl. grond) ƒ 2.100
Kasteel R, 3% van ƒ 300.000 (aankoopsom excl. grond) ƒ 9.000”.
In deze tekst is met a-straat te R bedoeld het pand a-straat 14 te R. Dit betreft een vrijstaande woning met tuin, welke door belanghebbende in 1978 bij akte van scheiding en deling is verkregen. Met Kasteel R is bedoeld het pand b-weg 1 R, door belanghebbende aangekocht in 1995 en weer verkocht in 1998.
2.11. De inspecteur deelde bij brief aan de gemachtigde van 21 november 2000 mede voornemens te zijn aan de vrouw een aanslag inkomstenbelasting over 1996 op te leggen. Die brief bevat de volgende passages:
“Verhuur Kasteel G:
Middels mijn schrijven dd 20 september 1995 heb ik mij uitdrukkelijk het recht voorbehouden de afschrijvingskosten aan een nader onderzoek te onderwerpen. Het belastingjaar 1996 is aangevangen na het door mij geformuleerde voorbehoud. Ik ben daarom van mening dat thans geen vertrouwen meer kan worden ontleend aan de behandeling van voorafgaande belastingjaren.
Blijkens een door u verstrekte specificatie is terzake van Kasteel G een afschrijving ad ƒ 50.000 ten laste van het inkomen gebracht, te weten ƒ 1.250.000 x 4%. (…) Ik leid hier uit af dat –ten onrechte- over de volledige koopsom, inclusief de ondergrond wordt afgeschreven. Bovendien kan een afschrijvingspercentage van 4, gelet op de leeftijd / levensduur van de opstallen niet worden geaccepteerd.(…)
Op dit moment heeft nog niet de definitieve vaststelling plaatsgevonden van de afschrijving (…). Ik ben daarom genoodzaakt een aanslag ter behoud van rechten op te leggen (…)”.
2.12. Belanghebbende deed over 1997 aangifte van een belastbaar inkomen van negatief ƒ 31.995. De inspecteur zond met dagtekening 31 oktober 2001, kenmerk 622.62.786, een brief aan de gemachtigde met betrekking tot de afhandeling van de aangifte over 1997. Die brief luidt, voorzover hier van belang:
“Ik heb het inkomen volgens onderstaande specificatie vastgesteld, derhalve in afwijking van deze aangifte:
Aangegeven inkomen: neg. 31.995
Correcties:
1- meer loon 11.452
2- meer inkomsten verhuurd onroerend goed 200.000
Vastgesteld inkomen: 179.457
Toelichting:
Ad 1: Ingevolge art. 12a Wet Loonbelasting heb ik de looninkomsten verhoogd tot
ƒ 78.000.
Ad 2: Ingevolge art. 24 lid 4 Wet Pro IB moet een huuropbrengst worden belast zoals die tussen onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen. Bovendien wordt bij de berekening van de afschrijving ten onrechte / in onvoldoende mate rekening gehouden met de waarde van de ondergrond. Ook kan het gehanteerde afschrijvingspercentage niet worden geaccepteerd gelet op leeftijd en levensduur van het onroerende goed.
Voor alle duidelijkheid wijs ik u er op dat sprake is van een correctie ‘ter behoud van rechten’ aangezien de wettelijke termijn voor het opleggen van een aanslag haar einde nadert en de afdeling waarde-onderzoek haar oordeel nog niet geheel heeft gevormd.”.
2.13. Bij brief van 20 november 2002 heeft de inspecteur aan de gemachtigde zijn standpunt betreffende de afschrijving op panden van belanghebbende doen toekomen. Voorts heeft de inspecteur bij brief van 3 december 2002 het aan dit standpunt ten grondslag liggende verslag van de taxateur van 11 november 2002 aan de gemachtigde toegezonden. Uit dit verslag blijkt dat ten behoeve van de afschrijving de koopsom van het landgoed is gesplitst in ƒ 500.000 voor de opstallen en ƒ 750.000 voor de grond, de restwaarde van de opstallen is gesteld op 25% en de levensduur ervan op 30 jaar. Dit resulteert in een afschrijving per jaar van ƒ 12.500. Ten aanzien van het pand a-straat te R merkt de inspecteur op, dat dit pand bij de familie X in gebruik zou zijn als vakantiewoning en dat om die reden geen afschrijving plaats kan vinden. In voormeld verslag is voorts opgemerkt dat als afschrijving toch mogelijk mocht zijn, uitgegaan zou moeten worden van de aangegeven opstalwaarde van ƒ 70.000, een restwaarde van 50% en een levensduur van 40 jaar. Dit resulteert in een jaarlijkse afschrijving van ƒ 875. Ten aanzien van het pand Kasteel R stelt de taxateur in voormeld verslag dat dient te worden uitgegaan van een koopsom van ƒ 335.000, te splitsen in ƒ 142.500 voor de opstallen en ƒ 193.000 voor de grond. Uitgaande van een restwaarde van de opstallen van 25% en een levensduur van 30 jaar, bedraagt de afschrijving dan ƒ 3.563 per jaar.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen.
a. Handelde de inspecteur, door de aanslag vast te stellen ‘ter behoud van rechten’, in strijd met artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen of met doel en strekking van die bepaling, dan wel in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel?
b. Handelde de inspecteur, door bij het vaststellen van de aanslag af te wijken van de aangifte, in strijd met het vertrouwensbeginsel? Belanghebbende beroept zich in dit verband op de onder 2.5 vermelde briefwisseling met de inspecteur en op het feit dat de aanslagen over 1992, 1993 en 1994 na een briefwisseling met de inspecteur zijn vastgesteld in overeenstemming met de aangiften.
c. Handelde de inspecteur in het kader van het vaststellen van de aanslag in strijd met enig ander beginsel van behoorlijk bestuur? Belanghebbende noemt in dit verband het ‘fair play beginsel’.
d. Op welk bedrag dient de huurwaarde van het landgoed te worden bepaald? Belanghebbende stelt deze huurwaarde op ƒ 12.000, de inspecteur op ƒ 207.000.
e. Op welke bedragen dient de afschrijving over 1997 op de onder 2.13 genoemde panden te worden berekend? Deze afschrijving moet volgens belanghebbende worden berekend conform de onder 2.10 opgenomen specificatie en volgens de inspecteur conform de onder 2.13 opgenomen berekening, met dien verstande dat de afschrijving op het pand Kasteel R dient te worden verhoogd met ƒ 231.
f. Heeft de inspecteur terecht de looninkomsten van belanghebbende op de voet van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 verhoogd tot ƒ 78.000?
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken.
4.2. De gemachtigde heeft tijdens de zitting nog het volgende opgemerkt.
In het telefonische overleg met de heer H ging het in eerste instantie om de omzetbelasting. Er was eerst een huurcontract met een huur van ƒ 0 en vervolgens één met een huur van ƒ 1. Ik moest een zakelijke huur doorvoeren van ƒ 12.000. Later ging het ook om de inkomstenbelasting. De inspecteur heeft destijds nooit inhoudelijk gereageerd op mijn stelling, dat ik een afspraak had over de zakelijke huurprijs. Daaraan ontleent belanghebbende vertrouwen. Hij heeft altijd conform die afspraak gehandeld.
De inspecteur stelt bij herhaling dat ten tijde van de aankoop van het landgoed door belanghebbende al vaststond dat het een horecagelegenheid zou worden. Dit is niet zo vanwege de grote concurrentie van soortgelijke bedrijven in de omgeving. Er wordt structureel verlies geleden.
Belanghebbende gebruikte destijds het pand a-straat te R om er te overnachten als hij in R moest zijn. Vanaf 2001 is dit anders. Het is thans een tweede woning. Uit de foto’s van de panden te R blijkt dat de taxatie door de inspecteur wat betreft de splitsing in grond en opstallen niet kan kloppen. Er is bij die taxatie geen aandacht besteed aan graslanden en andere grond.
De bedrijven van belanghebbende lijden verlies, er is geen ruimte voor een hoger loon Ik beroep mij op een besluit van de staatssecretaris voor die situatie.
4.3. Namens de inspecteur is tijdens de zitting nog het volgende opgemerkt.
Kasteel G betreft een 17e-eeuws kasteel, dat ten tijde van de aankoop door belanghebbende in 1992 al was gerestaureerd. Alleen de hoeve behoefde nog wat restauratie. Het landgoed was geschikt voor verscheidene doeleinden, zoals woning, conferentieoord en horecagelegenheid. De taxatie van belanghebbende berust slechts op de functie van woonhuis. Er bestonden geen belemmeringen om de bestemming te wijzigen. In 1995 is de bestemming veranderd in hotel/horeca. Een woonbestemming ligt niet voor de hand, gezien de omvang van de gedane investeringen. De oppervlakte van het landgoed is vele malen groter dan waarvan de taxateur van belanghebbende is uitgegaan. Ik heb de waarde verdeeld over grond en opstallen op basis van de nieuwe bestemming.
De waarde van Kasteel R is bepaald door middel van een geveltaxatie. Belanghebbende kon volgens dezelfde methode taxeren zonder toestemming van de huidige eigenaar. Bij de taxatie is de technische levensduur geschat en de restwaarde bepaald. Vervolgens is de waarde gesplitst volgens dezelfde maatstaf als bij Kasteel G. Een buurvrouw vertelde vorig jaar aan de taxateur dat het pand a-straat te R door de familie X als recreatiewoning wordt gebruikt.
Belanghebbende beroept zich ten onrechte op een besluit van de staatssecretaris met betrekking tot het gebruikelijke loon. In dit besluit wordt gesproken over structurele verliezen. Die zie ik hier niet, de managers krijgen wel salaris. De gevolgen voor de vennootschapsbelasting zullen na deze procedure nog worden bezien.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft erkend dat de aanslag is opgelegd binnen de daarvoor in artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) gestelde termijn van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Deze bepaling beoogt voor de belastingplichtigen een waarborg op te leveren dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. De tekst of de strekking van deze bepaling staat niet in de weg aan het opleggen van een aanslag naar een geschat belastbaar inkomen tegen het einde van die termijn, ingeval de inspecteur verwacht niet binnen die termijn te zullen beschikken over alle gegevens die benodigd zijn om het belastbare inkomen nauwkeurig te kunnen bepalen. De belangen van belastingplichtigen worden in die gevallen beschermd door de vereisten welke in artikel 16 van Pro de Awr worden gesteld aan navordering van te weinig geheven belasting. Voor toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel is in dit wettelijke stelsel geen plaats. Met betrekking tot het onder 3, a omschreven geschilpunt is dus het gelijk aan de inspecteur.
5.2. Wat betreft de vraag of de inspecteur, door bij het vaststellen van de aanslag af te wijken van de aangifte, handelde in strijd met het vertrouwensbeginsel, oordeelt het Hof als volgt. Uit het onder 2.5 aangehaalde gedeelte van de brief van mr. H van 28 mei 1993 blijkt, dat hij toen geen standpunt heeft willen innemen omtrent de gevolgen van de verhuur van het landgoed voor de heffing van de inkomstenbelasting. Uit zijn brief van 11 juni 1993 blijkt niet dat hij toen alsnog een standpunt daaromtrent heeft ingenomen, aangezien die brief uitsluitend zag op de heffing van omzetbelasting. Voor het eerst bij de onder 2.9 bedoelde brief van 20 september 1995 is de inspecteur ingegaan op de behandeling van het verhuurde landgoed voor de inkomstenbelasting. Uit het stilzwijgen van de inspecteur over deze aangelegenheid tussen 28 mei 1993 en 20 september 1995 mocht belanghebbende niet opmaken, dat de inspecteur akkoord was gegaan met de door hem in de aangiften ten aanzien van het landgoed ingenomen standpunten. Voorts waren over het jaar van aankoop van het landgoed en latere jaren nog geen aanslagen opgelegd. Evenmin kan uit de omstandigheid, dat de inspecteur na een briefwisseling met de gemachtigde de aan de vrouw opgelegde aanslagen over de jaren 1992, 1993 en 1994 heeft vastgesteld in overeenstemming met de aangiften, worden afgeleid dat de inspecteur akkoord was gegaan met de in die aangiften ingenomen standpunten ten aanzien van de afschrijving op het landgoed en de hoogte van de huurprijs van het landgoed. Die briefwisseling betrof immers andere aspecten dan die afschrijving en die huurprijs en op deze punten had de inspecteur in zijn brief van 20 september 1995 een voorbehoud gemaakt. Uit die briefwisseling blijkt niet dat hij van dit voorbehoud was teruggekomen. Dit alles leidt tot de slotsom dat ten aanzien van het onder 3, b omschreven geschilpunt het gelijk aan de inspecteur is.
5.3. Belanghebbende betoogt dat de inspecteur het beginsel van ‘fair play’ heeft geschonden bij het taxeren van het landgoed en de panden a-straat te R en Kasteel R. Dienaangaande stelt het Hof voorop dat het de inspecteur vrij stond om deze taxatie te doen verrichten, ook indien belanghebbende uiteindelijk mogelijk bereid zou zijn geweest tot een minnelijke taxatie. Voorts stelt het Hof vast dat de inspecteur de afschrijvingscorrecties heeft onderbouwd door middel van de onder 2.13 vermelde brieven van 20 november en 3 december 2002 en de gemachtigde in de gelegenheid heeft gesteld op die brieven te reageren. De gemachtigde heeft in zijn schriftelijke reacties niet verzocht te worden gehoord of in de gelegenheid te worden gesteld tot het indienen van een contrataxatie. De inspecteur heeft vervolgens uitspraak gedaan op het bezwaar van belanghebbende. Het Hof is van oordeel dat deze gang van zaken geen schending van enig beginsel van behoorlijk bestuur oplevert, nog daargelaten welk gevolg daaraan eventueel zou moeten worden verbonden.
5.4. De inspecteur heeft de inkomsten uit de verhuur door belanghebbende van het landgoed vastgesteld met toepassing van artikel 24, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Deze bepaling luidt, voorzover hier van belang: “Ingeval een belastingplichtige een schuldvordering heeft op een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel onroerende of roerende zaken ter beschikking stelt aan een zodanige vennootschap, worden als inkomsten uit vermogen in aanmerking genomen de bedragen die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen (…).”. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat in zakelijke verhoudingen tussen belanghebbende en Hotel R B.V. in 1997 voor het landgoed een huur van
ƒ 207.000 zou zijn overeengekomen. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
5.5. Aannemelijk is dat in zakelijke verhoudingen bij het sluiten van de huurovereen-komst in 1992 de huurprijs zou zijn afgestemd op de door belanghebbende voor het landgoed betaalde koopprijs, welke ƒ 1.250.000 bedroeg. Tussen partijen is niet in geschil dat die koopprijs overeenstemde met de toenmalige waarde in het economische verkeer van het landgoed. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat een jaarhuur ter hoogte van 10% van de koopprijs zakelijk zou zijn geweest. De aanvangshuur zou dan dus ƒ 125.000 per jaar hebben bedragen.
5.6. De huur werd aangegaan voor een tijdvak van 7 jaren, ingaande op 1 februari 1992, met een recht op verlenging door de huurster met 3 jaren. In de overeenkomst is niet voorzien in verhoging van de huurprijs gedurende de huurperiode. Het Hof is van oordeel dat in zakelijke verhoudingen een indexeringsclausule in de overeenkomst zou zijn opgenomen, inhoudende dat de huurprijs periodiek zou worden aangepast aan wijzigingen in de huurprijzen van vergelijkbare objecten. Aan het opnemen van een dergelijke clausule behoefde niet in de weg te staan, dat tevens werd overeengekomen dat de huurster de door haar gewenste, in verband met de uitoefening van haar horeca-bedrijf noodzakelijke, verbouwingen geheel voor haar rekening zou nemen. Wat betreft de invloed die de indexering van de huurprijs zou hebben gehad kunnen de door de inspecteur in de conclusie van dupliek beschreven marktontwikkelingen in de regio T als uitgangspunt worden genomen. De inspecteur stelt dat op grond van die ontwikkelingen de waarde van het landgoed, indien de door de huurster uitgevoerde verbouwingen van de opstallen buiten beschouwing worden gelaten, per 1997 circa ƒ 2.000.000 bedroeg. Het Hof acht deze stelling aannemelijk en is op grond daarvan van oordeel, dat een tussen zakelijk handelende partijen geldende indexeringsclausule zou hebben geleid tot een huurprijs van het landgoed in 1997 van 10% van ƒ 2.000.000, dat is ƒ 200.000.
5.7. Het Hof is van oordeel dat de waardestijging van het landgoed als gevolg van door de huurster uitgevoerde verbouwingen van de opstallen de hoogte van de huurprijs tussen zakelijk handelende partijen niet zou hebben beïnvloed. De kosten van die verbouwingen zijn immers, in overeenstemming met het daaromtrent in de huurovereenkomst bepaalde, voor rekening van de huurster gekomen en in die overeenkomst ontbreekt een regeling op grond waarvan de huurster bij het einde van de huur aanspraak kan maken op een vergoeding van die kosten. Om dezelfde redenen verwerpt het Hof het onder 2.6 vermelde taxatierapport van 7 januari 2001. De daarin getaxeerde huurwaarde ad ƒ 207.000 per jaar betreft immers het landgoed met inbegrip van de geheel gerestaureerde en tot een restaurant met diverse eetzalen verbouwde opstallen. Aannemelijk is dat daarbij tevens rekening is gehouden met de verbouwingen die voor rekening van de huurster zijn uitgevoerd en die op grond van het voorgaande buiten aanmerking moeten blijven.
5.8. Het onder 5.4 tot en met 5.7 overwogene leidt tot de slotsom dat de huurwaarde van het landgoed dient te worden bepaald op ƒ 200.000. Rekening houdend met de door belanghebbende onder de inkomsten uit vermogen aangegeven werkelijke huurprijs ad ƒ 12.000, had de inspecteur die inkomsten dus met ƒ 188.000 mogen verhogen.
5.9. Wat betreft de hoogte van de afschrijving op de onder 2.13 genoemde panden stelt het Hof voorop, dat de afschrijving er toe strekt om het verschil tussen de aanschaffingskosten en de restwaarde van die panden over de te verwachten gebruiksduur te verdelen. Daarbij volgt het Hof de uitgangspunten van partijen, dat afschrijving op grond niet mogelijk is en dat de afschrijving gelijkmatig over de gebruiksduur moet worden verdeeld.
5.10. Om de afschrijving op de tot het landgoed behorende opstallen te kunnen berekenen dient allereerst te worden bepaald, welk gedeelte van de door belang-hebbende ter zake van de aankoop op 3 februari 1992 voor het landgoed verschuldigde koopsom ad ƒ 1.250.000 is toe te rekenen aan die opstallen. Uit het onder 2.3 vermelde blijkt dat dit gedeelte door een bij de Belastingdienst werkzame taxateur is bepaald op (500.000 + 150.000 =) ƒ 650.000. Het Hof acht het standpunt van de inspecteur, dat dit gedeelte ƒ 500.000 zou bedragen, in het licht van deze taxatie niet houdbaar. De gemachtigde heeft als bijlage bij het door hem op 26 april 2004 ingediende nadere stuk een door een makelaar en beëdigd taxateur opgemaakt taxatierapport overgelegd, waarin het aan de opstallen toe te rekenen gedeelte van de koopsom is bepaald op ƒ 1.003.000. Het Hof heeft geen reden om aan deze beide taxaties niet hetzelfde gewicht toe te kennen. Het Hof stelt het aan de opstallen toe te rekenen bedrag dan ook op het gemiddelde van die taxaties, dat is op (afgerond)
ƒ 827.000.
5.11. Belanghebbende gaat kennelijk uit van een restwaarde van de tot het landgoed behorende opstallen van nihil en een te verwachten gebruiksduur van 20 jaar. De inspecteur stelt de restwaarde op 25% en de te verwachten gebruiksduur op 30 jaar. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur is uitgegaan van een te hoge restwaarde en een te lange gebruiksduur. Hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd, in het bijzonder het intensieve gebruik als horecagelegenheid en de mogelijke verplichting tot herstel van de woonbestemming, is daartoe onvoldoende. De restwaarde bedraagt dan (25% van
ƒ 827.000 is) afgerond ƒ 206.000.
5.12. Op grond van het onder 5.10 en 5.11 overwogene dient de afschrijving op de tot het landgoed behorende opstallen op jaarbasis te worden berekend op (827.000 – 206.000 =) ƒ 621.000 gedeeld door 30, dat is ƒ 20.700.
5.13. De inspecteur stelt dat het pand a-straat te R dient te worden aangemerkt als een eigen (tweede) woning van belanghebbende en dat om die reden afschrijving op dit pand niet mogelijk is. Wat betreft het gebruik van a-straat te R in 1997 heeft belanghebbende ter zitting aangevoerd dat belanghebbende in het pand overnachtte als hij in R moest zijn, maar dat het toen nog niet als tweede woning in gebruik was. Het Hof acht aannemelijk dat het pand in 1997 aan belanghebbende of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan ten behoeve van een onderneming ter beschikking stond. Hieraan doet niet af dat a-straat te R bij een op 3 januari 1996 ondertekende overeenkomst met ingang van 1 januari 1996 voor ƒ 7.500 per jaar is verhuurd aan Hotel R B.V. Uit deze overeenkomst is weliswaar op te maken dat die B.V. het voornemen had om het pand als horecagelegenheid in gebruik te nemen, maar de inspecteur heeft dit laatste betwist en belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit blijkt dat die B.V. ook daadwerkelijk dit voornemen heeft gehad of daaraan (een begin van) uitvoering heeft gegeven. Evenmin is komen vast te staan dat a-straat te R voor andere doeleinden aan de zojuist genoemde B.V. ter beschikking is of moest worden gesteld. Het Hof leidt uit een en ander af dat het pand ook na het sluiten van de huurovereenkomst aan belanghebbende of personen die behoren tot zijn huishouding ter beschikking is blijven staan. De inspecteur heeft dan ook, gelet op het bepaalde in artikel 42a, eerste lid, van de Wet, terecht geen afschrijving op het pand toegestaan.
5.14. De gemachtigde heeft als bijlage bij het door hem op 26 april 2004 ingediende nadere stuk een kopie overgelegd van de afrekening ter zake van de aankoop door belanghebbende van het pand Kasteel R. Uit die afrekening blijkt dat Kasteel R is verworven voor een koopsom van ƒ 335.000 en dat de aankoopkosten
ƒ 23.030 bedroegen. Een bij de Belastingdienst werkzame taxateur heeft van de voormelde koopsom een gedeelte groot ƒ 142.500 toegerekend aan de opstallen en het restant aan de grond. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat die toerekening onjuist is en evenmin dat de inspecteur bij het berekenen van de afschrijving is uitgegaan van een te hoge restwaarde of een te lange levensduur van de opstallen. Belanghebbende mocht aan de wijze waarop de inspecteur de afschrijving op te Utrecht gelegen panden van belanghebbende heeft berekend niet het vertrouwen ontlenen dat hij die berekeningswijze ook zou toepassen op Kasteel R. De inspecteur heeft immers onweersproken gesteld dat die panden en Kasteel R objecten van verschillende aard zijn. De omstandigheid dat belanghebbende Kasteel R in 1998 weer heeft verkocht en dat het daardoor niet meer mogelijk is om dit object ten behoeve van een taxatie inwendig op te nemen, kan er niet toe leiden dat de door belanghebbende gemaakte verdeling van de koopsom over grond en opstallen moet worden gevolgd. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de afschrijving op Kasteel R in overeenstemming met het onder 3, e omschreven standpunt van de inspecteur moet worden berekend op ƒ 3.794.
5.15. Uit het onder 2.13 vermelde blijkt dat de inspecteur de afschrijving op de daar genoemde panden heeft berekend op in totaal ƒ 16.063. Het onder 5.9 tot en met 5.14 overwogene brengt mee dat die afschrijving had moeten worden berekend op (20.700 + 3.794 =) ƒ 24.494. De afschrijving moet dus met (24.494 – 16.063 =) ƒ 8.431 worden verhoogd. Dit brengt mee dat de door de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag op de afschrijvingen aangebrachte correcties ad ƒ 50.990 met ƒ 8.431 moeten worden verlaagd tot ƒ 42.559.
5.16. In artikel 12a, eerste volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1997) is bepaald dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste wordt gesteld op ƒ 78.000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. De inspecteur heeft aangevoerd dat belanghebbende in deeltijd werkzaamheden verrichtte voor vijf vennootschappen als apotheker, horeca-exploitant en directeur en dat deze deeltijdfuncties in totaal qua tijd en omvang vergelijkbaar zijn met een voltijdfunctie. Kennelijk betreft het hier functies bij de onder 2.7 bedoelde vennootschappen. Letterlijke toepassing van de zojuist aangehaalde wetsbepaling brengt dan mee dat het loon van belanghebbende in beginsel op ten minste ƒ 78.000 moet worden gesteld. Het ligt vervolgens op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. Het Hof acht belanghebbende in dit bewijs niet geslaagd. De enkele omstandigheid dat een aantal van de bedoelde vennootschappen een negatief resultaat heeft behaald of een negatief vermogen heeft, is daartoe onvoldoende. Belanghebbende heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van een of meer van de vennootschappen waarvoor hij werkzaamheden verrichtte een aan zijn deeltijdfactor evenredig gedeelte van het gebruikelijke loon lager was dan een dienovereenkomstig evenredig gedeelte van ƒ 78.000.
5.17. Belanghebbende beroept zich nog op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 april 1997, nr. DB97/747M, BNB 1997/170. Kennelijk wil hij betogen dat het standpunt van de inspecteur ten aanzien van de ongebruikelijkheid van het loon van belanghebbende met dit besluit in strijd is, althans voorzover het gaat om B.V.’s die verlies lijden. Dit betoog van belanghebbende moet worden verworpen. Alleen in punt 2, onder f, van het besluit wordt de mogelijkheid geopend om rekening te houden met een verliessituatie, en dan uitsluitend in het geval dat het loon in enig jaar wordt verlaagd. Dit geval doet zich hier niet voor. Van door het besluit bij belanghebbende gewekt gerechtvaardigd vertrouwen kan dan ook geen sprake zijn.
5.18. Uit het onder 5.16 en 5.17 overwogene vloeit voort dat de inspecteur de loon-inkomsten van belanghebbende terecht met ƒ 11.452 heeft verhoogd tot ƒ 78.000.
5.19. Het belastbare inkomen moet met inachtneming van het voorgaande als volgt worden berekend:
- aangegeven belastbaar inkomen negatief ƒ 31.995
- meer huurinkomsten (zie 5.8) ƒ 188.000
- minder afschrijvingen (zie 5.15) ƒ 42.559
- meer looninkomsten (zie 5.18) ƒ 11.452
totaal ƒ 242.011
belastbaar inkomen ƒ 210.016.
Aangezien het belastbare inkomen bij de aanslag is vastgesteld op ƒ 179.457 is de aanslag niet tot een te hoog bedrag opgelegd. Het beroep moet dus ongegrond worden verklaard.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 30 november 2004 door mrs. Onnes, Steenbergen en Holdert, in tegenwoordigheid van mr. Nijhuis als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van dit beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.