Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 8 maart 2004, gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 1 maart 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 2002.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.463, welke aanslag bij de bestreden uitspraak is gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 65.949.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Voor het verhandelde ter zitting van de Achtste Enkelvoudige Belastingkamer van 7 januari 2005 wordt verwezen naar het daarvan opgemaakte proces-verbaal.
Bij schrijven van de griffier van 24 januari 2005 is partijen bericht dat de zaak is verwezen voor behandeling in een meervoudige kamer. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld hun standpunt nader mondeling toe te lichten doch hebben daarvan geen gebruik gemaakt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. De echtgenote van belanghebbende volgt een studie hypnotherapie met het oog op het verwerven van arbeidsinkomsten. Zij is niet werkzaam in enige dienstbetrekking.
2.2. De studiekosten bedragen in 2002 € 5.247,97, waaronder € 503,40 wegens reiskosten en € 11 wegens verblijfkosten. De reiskosten betreffen 1750 kilometer per auto à € 0,28 (= € 490) wegens (verplichte) deelname aan therapeutische studiesessies en € 13,40 wegens reizen per trein in verband met het volgen van colleges.
2.3. De inspecteur heeft een bedrag van € 514 niet in aftrek aanvaard in verband met het bepaalde in artikel 6.28, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de wetgever een ongeoorloofd onderscheid heeft gemaakt tussen de loonbelasting, waar reis- en verblijfkosten belastingvrij mogen worden vergoed, en de inkomstenbelasting, waar die kosten van aftrek zijn uitgesloten.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting van 7 januari 2005.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Omtrent het buiten aanmerking laten van reis- en verblijfkosten bij de scholingsuitgaven is bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 het volgende opgemerkt:
'De regeling voor scholingsuitgaven is opgezet als een regeling die eenvoudig is uit te voeren. Alle scholingsuitgaven die uitgaan boven de drempel van € 500 kunnen tot maximaal € 5000 in aftrek worden gebracht. Een drietal posten waaronder uitgaven voor reizen en verblijven wordt niet in aanmerking genomen. Indien, zoals de Raad van State voorstelt, uitgaven voor reizen en verblijven die direct samenhangen met een opleiding of studie toch in aanmerking worden genomen, doet dit afbreuk aan de eenvoud van de aftrekpost scholingsuitgaven. Vanwege het gemengde karakter van deze post en de daardoor opgeroepen bewijsproblematiek, verdient het naar ons oordeel aanbeveling vast te houden aan uitsluiting van aftrek van uitgaven voor reizen en verblijven.'
(Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, A, blz. 95.)
'In artikel 6.7.2 (Hof: thans art. 6.28) wordt de definitie van scholingsuitgaven verduidelijkt. Met betrekking tot de drie in het eerste lid genoemde posten kan onduidelijkheid ontstaan in hoeverre deze posten direct verband houden met het volgen van een leertraject en of deze posten als scholingsuitgaven zijn aan te merken. Als gevolg van het eerste lid worden de drie genoemde posten niet als scholingsuitgaven aangemerkt.'
(Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 261.)
'Met de beperking opgenomen in onderdeel c wordt beoogd uitgaven voor reizen en verblijven die eventueel als scholingsuitgaven zouden kunnen worden aangemerkt, uit te sluiten van de aftrekmogelijkheid. Veelal hebben de reizen en verblijven een gemengd karakter, waarbij geen aftrek past.'
(Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 261.)
'De leden van de fracties van de PvdA, de VVD en het CDA vragen hoe in het kader van het bevorderen van scholing het beperken van de aftrek van kosten van reizen en verblijven ter zake van scholing moet worden gezien. Zoals in het Nader rapport reeds is aangegeven, is de aftrekpost voor scholingsuitgaven zoveel mogelijk opgezet als een eenvoudig uit te voeren regeling. In het kader van de aftrek voor scholingsuitgaven kunnen posten voorkomen met een gemengd karakter. Bij dergelijke posten is moeilijk aan te geven in hoeverre de uitgaven werkelijk zijn aan te merken als scholingsuitgaven. Een oplossing zou kunnen zijn om posten met een gemengd karakter te normeren. Dit past echter niet bij een eenvoudig toe te passen aftrekpost. Wij hebben ervoor gekozen duidelijkheid te creëren door een drietal posten met een gemengd karakter van aftrek uit te sluiten. Hieronder valt onder meer de post met betrekking tot de kosten van reizen en verblijven. '
(Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 366.)
5.2. Bij de wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964 met ingang van 2001 is omtrent de vrije vergoeding van scholingsuitgaven en de asymmetrie met de inkomstenbelasting opgemerkt:
'In het licht van het belang dat aan een goed opgeleide beroepsbevolking wordt toegekend, ligt het voor de hand vergoedingen van op de werknemer drukkende uitgaven voor het volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning onbelast te laten. Wel blijft belastingvrije vergoeding uitgesloten ter zake van kosten van een werk- of studeerruimte, de inrichting daaronder begrepen. Ook zijn de vergoedingen voor binnenlandse reizen genormeerd. Deze normering is gesteld op het bedrag per kilometer dat geldt voor dienstreizen.'
(Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 3, blz. 36.)
'Bij het genoemde artikel 15a, onderdeel h, onder 1°, gaat het om vergoedingen van op de werknemer drukkende uitgaven voor het volgen van een opleiding of studie met het oog op inkomen uit werk en woning. Op grond van deze bepaling behoren tot de vrije vergoedingen niet vergoedingen die verband houden met een werk- of studeerruimte, daaronder begrepen de inrichting. Het gaat om kosten die in de privé-sfeer liggen. De bepaling is ontleend aan het huidige artikel 11, tiende lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964.
(Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6, blz. 56.)
'De leden van de PvdA-fractie merken op dat in artikel 15a, onderdeel h, onder 2°, van de Wet op de loonbelasting 1964 niets wordt gezegd over de kosten van openbaar vervoer en vragen zich af of de werkelijke kosten van openbaar vervoer onbelast mogen worden vergoed. Deze vraag kan bevestigend worden beantwoord. Zoals de leden van de PvdA-fractie opmerken, is sprake van een asymmetrie met de Wet inkomstenbelasting 2001. Daar worden kosten van reizen uitgesloten van de aftrekbare scholingsuitgaven, omdat deze veelal een gemengd karakter hebben waarbij geen aftrekbaarheid past. Aldus worden tevens toerekeningsproblemen voorkomen. In dit verband merken wij nog het volgende op. Sinds 1 januari 1990 heeft een werkgever de mogelijkheid voor de reizen per auto van de werknemer in het kader van opleiding of studie voor een beroep per kilometer een hoger bedrag te vergoeden dan voor de werknemer, als hij geen vergoeding zou krijgen, als buitengewone last aftrekbaar zou zijn. In het arrest van de Hoge Raad van 12 november 1997, nr. 30 981, BNB 1998/22*, kwam de vraag aan de orde of hierdoor sprake is van een verboden ongelijke behandeling. De Hoge Raad besliste dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, waarbij mede in aanmerking werd genomen dat een werkgever geen onbelaste reiskostenvergoeding kan toekennen voorzover de enkele-reisafstand niet meer beloopt dan 10 kilometer, over welke afstand volgens artikel 46, negende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen aftrek als buitengewone last mogelijk is. Dit arrest is onder de met ingang van 1 januari 2001 voorgestelde wetgeving, waarin dergelijke reiskosten voor de inkomstenbelasting in het geheel niet aftrekbaar zijn, niet meer van belang. Dan kan, tenzij het reiskostenforfait van toepassing is, tot het bedrag van de op de werknemer drukkende uitgaven (tot maximaal € 0,27 (ƒ 0,60) per kilometer bij reizen per auto) een vrije vergoeding worden gegeven ter zake van de gehele reisafstand die de werknemer aflegt voor het volgen van een opleiding of studie met het oog op inkomen uit werk en woning.'
(Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6, blz. 54.)
5.3. De onderwerpelijke door de wetgever in het leven geroepen regelingen brengen mee dat werknemers, aan wie reis- en verblijfkosten door hun werkgever belastingvrij worden vergoed, in een gunstiger positie verkeren dan werknemers die zodanige kosten niet vergoed krijgen van hun werkgever en belastingplichtigen die niet in dienstbetrekking werkzaam zijn. Dat betekent dat in zoverre sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.
5.4. Het Hof stelt voorop dat een ongelijke behandeling van gelijke gevallen door artikel 14 EVRM Pro en artikel 26 IVBPR Pro wordt verboden als daarvoor niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, of anders gezegd, indien daarmee niet een gerechtvaardigd doel wordt nagestreefd of indien er niet een redelijke verhouding bestaat tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd. Daarbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsmarge toe.
5.5. Veelal zal een rechtvaardiging voor een verschil in behandeling tussen onbelaste vergoedingen door een werkgever en de niet-aftrekbaarheid van voor eigen rekening komende kosten daarin zijn gelegen dat de werkgever bij het verstrekken van die vergoedingen een zakelijke toets aanlegt en slechts tot vergoeding zal besluiten als zijn bedrijf op enigerlei wijze is gediend met het volgen van een opleiding of studie door de werknemer. Daar komt nog bij dat de werkgever veelal in de gelegenheid zal zijn de omstandigheden die daarbij een rol spelen van nabij en actueel waar te nemen en te beoordelen. Dat speelt met name ten aanzien van ‘gemengde’ kosten waarvan het zakelijke en het particuliere aspect moeilijk is te scheiden.
Van zodanige ‘gemengde’ kosten is sprake ten aanzien van verblijfkosten, waarvan het particuliere aspect in het algemeen overheersend is.
De wetgever heeft ten aanzien van verblijfkosten dan ook in redelijkheid kunnen beslissen dat deze wel door een werkgever, na zakelijke afweging, onbelast mogen worden vergoed, maar dat er geen plaats is voor aftrek van zodanige kosten door een werknemer die de kosten niet vergoed krijgt. Belastingplichtigen die niet in dienstbetrekking werkzaam zijn, delen alsdan datzelfde lot.
Het voorgaande wordt nog versterkt door de omstandigheid dat voor verblijfkosten ook niet eenvoudig te hanteren normbedragen voorhanden zijn, waarop de wetgever in de inkomstenbelasting een eenvoudige en doelmatige aftrekregeling zou kunnen baseren.
5.6.1. Het hiervoor overwogene geldt ook, zij het in mindere mate, voor reiskosten in verband met een opleiding of studie. De wetgever rekent ook die kosten tot de ‘gemengde’ kosten en heeft die kosten in het kader van de nagestreefde eenvoudig uit te voeren regeling van aftrek uitgesloten. Het aspect van de doelmatigheid speelt bij die kosten een geringere rol dan bij voormelde verblijfkosten omdat de in aanmerking te nemen reiskosten zonder grote bezwaren kunnen worden genormeerd naar een vast bedrag per kilometer of naar de werkelijke kosten van openbaar vervoer.
Particuliere aspecten spelen hierbij in zoverre een rol dat een toets zou moeten worden aangelegd bij de beoordeling of de reiskosten werkelijk nodig waren in verband met de opleiding of studie.
Voorts is van belang dat binnen het totaal van de uitgaven voor een opleiding of studie in het algemeen de kosten van college- of cursusgelden en van boeken en dergelijke lesmiddelen de boventoon voeren – en het leeuwendeel van de maximale aftrek van € 5.000 zullen uitmaken – en de door de studie opgeroepen noodzakelijke reiskosten gewoonlijk van betrekkelijk bescheiden omvang zullen zijn (zo gaat het in casu om een bedrag aan reiskosten van € 503,40 op een totaal aan studiekosten van € 5.247,97).
5.6.2. Het Hof neemt mede in ogenschouw dat het onder de vóór 2001 geldende wetgeving geoorloofd was een verschil te maken tussen de loonbelasting en de inkomstenbelasting in die zin dat in de inkomstenbelasting slechts een genormeerd beperkt bedrag per kilometer (gebaseerd op alleen de variabele kosten) in aanmerking werd genomen, terwijl in de loonbelasting een hogere vergoeding (gebaseerd op de werkelijke kosten per kilometer) onbelast mocht worden verstrekt (zie Hoge Raad 12 november 1997, nr. 30 981, BNB 1998/22).
Het gaat daarom thans met name om de vraag of ook de aftrekbaarheid van de variabele kosten door de wetgever mocht worden geschrapt in het kader van de nieuwe regeling onder de Wet IB 2001.
5.6.3. Dat de onderwerpelijke reiskosten noodzakelijk waren in verband met de door de echtgenote ondernomen studie is niet betwist. Die noodzakelijke, uitsluitend door de studie opgeroepen reiskosten zijn van betrekkelijk bescheiden omvang, te weten € 13,40 voor kosten per trein in verband met het volgen van colleges en 1750 kilometer per auto wegens noodzakelijke studiesessies. De autokosten berekent belanghebbende niet op basis van de variabele kosten, maar op het bedrag dat belastingvrij mocht worden vergoed (€ 0,28 per kilometer). De extra (variabele) autokosten zullen dus nog lager geweest dan het opgevoerde bedrag van € 490. Het gaat dus om in absolute en relatieve zin niet belangrijke bedragen.
5.6.4. Het vorenoverwogene afwegend komt het Hof tot de slotsom dat, gelet op het op zichzelf gerechtvaardigde streven van de wetgever om een eenvoudig uit te voeren regeling voor scholingsuitgaven in het leven te roepen, voor het hier aan de orde zijnde verschil in behandeling een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.
5.7. Het beroep is derhalve ongegrond.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk is gesteld en zich geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 3 mei 2005 door mrs. O.B. Onnes, C. Schaap en J.P.A. Boersma in tegenwoordigheid van mr. B. van Schaik als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.