Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Y (Frankrijk), belanghebbende,
tegen
twee uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 20 oktober 2003, ingediend door mr. A (B, Accountants, Belastingadviseurs, Juristen te P) als gemachtigde.
Het beroep is gericht tegen de uitspraken van de inspecteur, gedagtekend 12 september 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1999 en 2000.
Aan belanghebbende zijn aanslagen opgelegd berekend naar belastbare inkomens van ? 30.431 voor het jaar 1999 en ? 27.498 voor het jaar 2000.
Na bezwaar tegen de aanslagen zijn deze bij de bestreden uitspraken gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en tot vermindering van de aanslagen tot aanslagen naar belastbare inkomens van primair ?14.969 voor het jaar 1999 en ? 9.138 voor het jaar 2000 en subsidiair ? 16.379 voor het jaar 1999 en ? 10.558 voor het jaar 2000.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Het verweerschrift is aangevuld bij brief van 4 februari 2004.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Belanghebbende heeft nadere stukken aan het Hof doen toekomen op 30 augustus 2004 en op 12 januari 2005.
De griffier heeft van alle stukken een kopie aan de wederpartij gezonden.
De zaak is behandeld ter zitting van 31 januari 2005, tezamen met de beroepen van belanghebbende betreffende de aanslagen vermogensbelasting voor de jaren 1999 (bij het Hof geregistreerd onder nummer 02/07174) en 2000 (bij het Hof geregistreerd onder nr. 03/04005). Voor een overzicht van het verhandelde ter zitting alsmede van de aldaar verschenen personen verwijst het Hof naar het bijgaande proces-verbaal. De door partijen overgelegde pleitnota’s en de bijlagen daarbij worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is eigenaar van de onroerende zaak Xx-weg 5 te Z. Het betreft een boerderij met loodsen en schuren. Belanghebbende heeft de loodsen in elk geval vanaf 1995 verhuurd. Hij heeft de onroerende zaak bewoond tot 1 januari 1998. Per die datum is hij geëmigreerd naar Frankrijk. Met ingang van 1 januari 1998 is de woning Xx-weg 5 verhuurd voor een huurprijs van ongeveer ? 60.000 per jaar. Belanghebbende heeft een op het perceel staande opstal, aangeduid als Xx-weg 5-b, aangehouden als tweede woning.
2.2. In Frankrijk woont belanghebbende op het adres Chemin yy, Y (verder: de Franse woning). Hij heeft de Franse woning aangekocht in 1995 voor een koopsom van afgerond ? 445.000. Voor de financiering heeft hij de op de eigen woning in Z rustende hypotheek ad ? 350.000 verhoogd tot ? 700.000. Blijkens de leningvoorwaarden dient op de schuld een bedrag ad ? 2.000 per maand te worden afgelost. Per 1 januari 1999 was in totaal ? 40.000 afgelost. Op de restantschuld van ? 660.000 (verder: de lening) wordt niet meer afgelost.
2.3. Belanghebbende heeft vanaf 1995 de op de lening betaalde rente in zijn aangiften aangemerkt als kosten in verband met de eigen woning Xx-weg 5 te Z. De aangiften inkomstenbelasting/ premieheffing volksverzekeringen van de jaren tot en met 1997 zijn bij aanslagregeling gevolgd. Belanghebbende doet met ingang van 2 januari 1998 aangifte als buitenlands belastingplichtige. Hij heeft in zijn aangiften inkomstenbelasting/ premieheffing volksverzekeringen voor de jaren 1999 en 2000 de volledige op de lening betaalde rente ad ? 28.105 respectievelijk ? 33.880 afgetrokken als kosten van de (verhuurde) woning Xx-weg 5.
2.4. Belanghebbende bezit alle aandelen in de in Nederland gevestigde vennootschap C B.V. Bij brief van 26 januari 2000 heeft E namens belanghebbende aan de inspecteur bericht dat de fiscale zaken van belanghebbende en van de B.V. in het vervolg zouden worden behandeld door E Accountants N.V. te P. In het jaar 2001 is namens de inspecteur een boekenonderzoek ingesteld inzake de B.V. en belanghebbende. Omtrent de datum van het onderzoek is telefonisch een afspraak gemaakt tussen de inspecteur en D van E & Co te P, welke afspraak de inspecteur bij brief van 27 juni 2001 schriftelijk heeft bevestigd. Het onderzoek vond plaats op 5 juli 2001. Van de brief aan D heeft de inspecteur een kopie bij brief van eveneens 27 juni 2001 gezonden naar belanghebbendes adres in Frankrijk. Het onderzoek heeft plaatsgevonden bij E & Co in P.
2.5. Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn onder meer correcties toegepast op de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende voor het jaar 1999 en 2000 in verband met een onjuiste allocatie van kosten voor de panden aan de Xx-weg 5 en 5b in Z. De correcties bedragen ? 1.410 voor het jaar 1999 en ? 1.420 voor het jaar 2000. De juistheid van deze correcties is als zodanig niet in geschil.
2.6. Bij brief van 31 oktober 2001 heeft de inspecteur aan E & Co onder meer geschreven dat hij uit de bij het boekenonderzoek verkregen informatie de conclusie trekt dat “de nieuwe hypotheek” van belanghebbende is afgesloten op het nieuw aangekochte onroerend goed in Frankrijk en dat de geclaimde rente-aftrek zal worden gecorrigeerd.
2.7. Bij brief van 20 november 2001 heeft de inspecteur aan belanghebbende nadere informatie gevraagd over de lening. Bij brief van 3 december 2001 heeft belanghebbende de gevraagde informatie verstrekt. Daarbij heeft hij onder meer overgelegd de offerte van de Rabobank d.d. 12 januari 1995 voor de financiering van de aankoop van de tweede woning in Frankrijk. Bij brieven van 20 mei en 7 juli 2003 heeft de inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat naast de onder 2.4. vermelde correcties ook een correctie zou worden aangebracht in verband met de lening. 50% van de lening werd aangemerkt als lening ter verwerving van de woning in Frankrijk. Van de in aftrek gebrachte rente werd 50% gecorrigeerd.
2.8. Kort samengevat zijn bij de aanslagregeling de volgende correcties toegepast:
- inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999: correctie ? 15.462 waarvan ? 1.410 kosten (zie 2.4.) en ? 14.052 rente;
- inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000: correctie ? 18.360 waarvan ? 1.420 kosten (zie 2.4.) en ? 16.940 rente.
2.9. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het onder 2.4. vermelde boekenonderzoek onrechtmatig is geweest, omdat – kort gezegd - E & Co niet gemachtigd was namens de B.V. c.q. belanghebbende aan de belastingdienst informatie te verstrekken. Als gevolg van dat boekenonderzoek zijn onder meer naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd aan de B.V. Naar aanleiding van bezwaren tegen die aanslagen is belanghebbende op 15 oktober 2003 gehoord. In het hoorverslag dat bij brief van 16 oktober 2003 aan belanghebbende is toegezonden staat onder meer het volgende:
“Betreft
Hoorgesprek bezwaarschriften omzetbelasting
(…)
De rechtmatigheid van het boekenonderzoek is al aan de orde gesteld. Wellicht kan de uitspraak op onderhavige bezwaarschriften aangehouden worden tot hierop is beslist.
Afspraak: Indien mocht blijken dat het boekenonderzoek inderdaad niet had mogen plaatsvinden worden de op deze controle betrekking hebbende aanslagen in zijn geheel vernietigd.”
3. Geschil
In geschil is of
- de door de inspecteur bij het onder 2.4. vermelde boekenonderzoek verkregen informatie gebruikt mag worden voor de vaststelling van onderhavige aanslagen. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is de onder 2.5. vermelde correctie niet meer in geschil;
- het feit dat de door belanghebbende opgevoerde rente-aftrek voor het pand Xx-weg 5 bij de aanslagregeling voor de jaren 1995 en 1996 is geaccepteerd, leidt tot het in rechte te honoreren vertrouwen dat de renteaftrek ook in de onderhavige jaren wordt geaccepteerd;
- belanghebbende aan het Besluit van de staatssecretaris van 11 mei 1998 DB 98/1978M, onderdeel A.20 (Vakstudienieuws 1998/27.3, verder: het Besluit) het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat de gehele lening van ? 660.000 wordt aangemerkt als lening voor de verwerving van het pand Xx-weg 5 zodat de totale rente aftrekbaar is van het binnenlands belastbaar inkomen.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding alsmede naar het proces-verbaal van de zitting waarvan een kopie aan de uitspraak is gehecht.
5. Beoordeling van het geschil
Het boekenonderzoek
5.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de bij het onder 2.4. vermelde boekenonderzoek verkregen informatie onrechtmatig is verkregen en niet gebruikt mag worden voor de vaststelling van aanslagen.
5.2. In het onderhavige geval heeft het volgens belanghebbende onrechtmatig verkregen bewijs betrekking op de door belanghebbende in zijn aangiften opgevoerde rente en kosten voor de verhuurde woning in Z. Naar het oordeel van het Hof zijn dat bij uitstek gegevens die belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen desgevraagd zelf aan de inspecteur had dienen te verstrekken.
5.3. Nu belanghebbende in elk geval verplicht was de litigieuze informatie aan de inspecteur te verstrekken, kan naar het oordeel van het Hof het enkele feit dat de informatie mogelijk onbevoegd door E & Co aan de belastingdienst is verstrekt, niet leiden tot de conclusie dat op deze informatie voor de aanslagregeling geen acht mag worden geslagen. Dit klemt temeer voor de informatie over de rente, nu deze informatie ook nog eens, en meer in detail, door belanghebbende zelf bij brief van 3 december 2001 aan de inspecteur is verstrekt en de inspecteur, naar hij ter zitting geloofwaardig heeft verklaard, de correcties bij de aanslagregeling op deze door belanghebbende verstrekte informatie heeft gebaseerd.
5.4. Belanghebbendes beroep op de onder 2.9. vermelde afspraak kan hem naar het oordeel van het Hof niet baten. Het Hof leidt uit de aanhef van de brief alsmede uit de vastgelegde afspraak, waarin niet wordt gesproken over vermindering van aanslagen doch slechts over vernietiging daarvan, af dat de afspraak alleen betrekking had op de naar aanleiding van het boekenonderzoek opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting.
5.5. Het onder 5.1. tot en met 5.4. overwogene leidt tot de conclusie dat in elk geval de onder 2.5. vermelde correcties op de aangiften terecht zijn toegepast.
Rente
5.6. Vaststaat dat de aangiften van belanghebbende over de jaren 1995 tot en met 1997 waarin de volledige rente aan de woning Xx-weg 5 was toegerekend, zijn gevolgd. Nu niet is gesteld of gebleken dat de inspecteur aangaande de allocatie van de rente aan dat pand een duidelijk standpunt heeft ingenomen of enige toezegging heeft gedaan, kan het enkele volgen van de aangiften niet leiden tot in rechte te honoreren vertrouwen dat het gevolgde standpunt ook in latere jaren zal worden gevolgd.
5.7. De Inleiding van het meergenoemde Besluit van 11 mei 1998 luidt als volgt:
“Inleiding
De Projectgroep Beleggen met Geleend Geld van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding en de Werkgroep Bancaire Producten van de Belastingdienst beoordelen reeds enkele jaren beleggingsprodukten van financiële instellingen. Daarnaast hebben deze beide groepen ook vragen beantwoord over de aftrekbaarheid van betaalde renten, over de rentevrijstelling van ontvangen renten en over de dividendvrijstelling van ontvangen dividenden. De tot 1 januari 1997 voorgelegde casus betroffen steeds de vraag of de Belastingdienst bij bepaalde samenhangende rechtshandelingen de aftrekbaarheid van betaalde renten zal bestrijden, bij voorbeeld met de stelling dat sprake is van fraus legis.
Met ingang van 1 januari 1997 is op het terrein van de aftrekbaarheid van renten het accent in de vraagstellingen verschoven naar de vraag of de betaalde renten aftrekbare-kostenrenten vormen als bedoeld in artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) dan wel persoonlijke-verplichtingenrenten - in het spraakgebruik consumptieve rente - als bedoeld in artikel 45 Wet Pro IB.”
Onderdeel A van het Besluit is getiteld:
“A Algemeen; onderscheid aftrekbare kosten - persoonlijke verplichtingen”
Onderdeel A.20 van het Besluit luidt als volgt:
“Toezegging renten ter zake van vóór 1996 bestaande hypothecaire geldleningen
Vraag: Tijdens de parlementaire behandeling van het voorstel tot beperking van de aftrekbaarheid van persoonlijke-verplichtingenrenten is een toezegging gedaan voor renten die betrekking hebben op `oude' hypothecaire geldleningen. Onder bepaalde omstandigheden zou mogen worden aangenomen dat die renten steeds betrekking hebben op de eigen woning. Hoe fungeert die toezegging in de praktijk? Antwoord: Op grond van doelmatigheidsoverwegingen zal de Belastingdienst er in beginsel vanuit gaan dat in 1995 bestaande geldleningen die zijn verzekerd door hypotheek op de eigen woning, betrekking hebben op de verwerving, het onderhoud en/of de verbetering van die woning, mits de schuldpositie blijkt uit de aangifte 1995. Met dit laatste wordt bedoeld dat de schuldpositie en de ter zake voldane renten zijn aangegeven in de rubriek van de eigen woning en als zodanig door de inspecteur niet ter discussie zijn gesteld. De genoemde doelmatigheidsoverwegingen zijn niet aan de orde in de situaties waarin de belastingplichtige in zijn aangifte zelf reeds heeft aangegeven dat de betaalde renten op andere bronnen van inkomen betrekking hebben dan wel persoonlijke-verplichtingenrenten vormen (ter voorkoming van misverstand zij opgemerkt dat een belastingplichtige die aftrekbare-kostenrente in zijn aangifte ten onrechte heeft opgevoerd als persoonlijke verplichtingen, daaraan voor de toekomst niet is gebonden. Hij behoudt uiteraard het recht die renten in toekomstige jaren in aanmerking te nemen bij de desbetreffende bronnen van inkomen). Voorts geldt de op doelmatigheidsoverwegingen gestoelde aanname evenmin voor zover met de geldlening beleggingen zijn gekocht waarbij bij voorbaat vaststaat dat zij geen of slechts geringe belaste inkomsten zullen genereren. Deze situaties worden immers van oudsher door de Belastingdienst bestreden.”
5.8. Niet in geschil is dat in het onderhavige geval sprake is van een in 1995 bestaande geldlening die was verzekerd door hypotheek op de eigen woning Xx-weg 5 te Z, dat de schuldpositie bleek uit de aangifte 1995, dat de schuldpositie en de ter zake voldane renten zijn aangegeven in de rubriek van de eigen woning en als zodanig door de inspecteur niet ter discussie zijn gesteld. Blijkens het Besluit dient de inspecteur er dan in beginsel van uit te gaan dat de lening betrekking heeft op de verwerving, het onderhoud en/of de verbetering van die woning, nu zich geen van de in het Besluit opgesomde uitzonderingen voordoet.
5.9. Het Hof vermag niet in te zien dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, het Besluit in de onderhavige situatie geen toepassing kan vinden omdat geen sprake meer is van een eigen woning. Noch uit de inleiding bij het Besluit, noch uit het aangehaalde onderdeel A.20 valt af te leiden dat de staatssecretaris heeft bedoeld de toezegging te beperken tot situaties dat de woning waarop de hypothecaire lening betrekking had, de hoofdwoning was en bleef van de belastingplichtige.
5.10. Het Hof vermag evenmin in te zien dat het Besluit geen toepassing zou kunnen vinden omdat belanghebbende na 1995 buitenlands belastingplichtige is geworden. Uit het Besluit blijkt dat de staatssecretaris zich bewust is geweest van de mogelijkheid dat de in het Besluit behandelde renteproblematiek zich ook kon voordoen bij buitenlandse belastingplicht. Immers, in onderdeel A.19 van het Besluit, getiteld “Regeling ter voorkoming dubbele belasting relevant voor bepaling bron van inkomen?” wordt die situatie uitdrukkelijk aan de orde gesteld.
5.11. Het onder 5.6. tot en met 5.10. overwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende aan onderdeel A.20 van het Besluit het in rechte te honoreren vertrouwen kon ontlenen dat de volledige rente op de lening in aftrek kon worden gebracht op de inkomsten uit de woning Xx-weg 5 te Z. Het gelijk is op dit onderdeel aan belanghebbende.
5.12. Op grond van het onder 5.5. en 5.11 overwogene dient de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 te worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ? 30.431 min ? 14.052 = ? 16.379 (€ 7.432,47), en die over het jaar 2000 tot een naar een belastbaar inkomen van ? 27.498 min ? 16.940 = ? 10.558 (€ 4.804,62).
6. Proceskosten
Belanghebbende heeft in het beroepschrift verzocht om integrale vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. Nu de aanslagen zijn opgelegd met dagtekening 22 juli 2003, is van toepassing het bepaalde in artikel 8:75 in Pro samenhang met artikel 7:15 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (verder: Awb). Op grond van het tweede lid van artikel 7:15 Awb Pro dient het verzoek om vergoeding van kosten van de bezwaarfase te worden gedaan voordat de inspecteur op het bezwaar heeft beslist. Nu uit de stukken niet blijkt dat een dergelijk verzoek is gedaan, is vergoeding van de kosten niet mogelijk.
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden de proceskosten gesteld op € 1.207,50 (2,5 punten voor proceshandelingen à € 322, met toepassing van factor 1,5 wegens het gewicht van de zaak).
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken van de inspecteur;
- vermindert de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ? 16.379 (€ 7.432,47) ;
- vermindert de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ? 10.558 ( € 4.804,62);
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 31 aan belanghebbende te vergoeden, en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.207,50 en wijst de Staat aan als rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende zal voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 25 april 2005 door mrs. D.B. Bijl, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en J.W. Zwemmer, in tegenwoordigheid van mr. J.M.E. Zwier-Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.