Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 oktober 1999 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 8.347.820, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage. Dit gerechtshof heeft bij uitspraak van 18 oktober 2002 het beroep ongegrond verklaard. Op het beroep in cassatie van belanghebbende heeft de Hoge Raad bij arrest van 20 februari 2004, nr. 39.136 (hierna ook: het arrest), de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
1.3. Belanghebbende en de inspecteur hebben bij brief van respectievelijk 7 juni 2004 en 11 mei 2004 bij het Hof een reactie op het arrest ingediend. Bij brief van 20 januari 2005 heeft belanghebbende nadere stukken overgelegd. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag. De inspecteur concludeert uiteindelijk primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag met f 504.788 (€ 229.063).
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 25 april 2005. Daar zijn toen verschenen en gehoord de A als gemachtigde van belanghebbende, vergezeld van B, C, D en E, alsmede namens de inspecteur F. De door de inspecteur op 20 januari 2005 toegezonden pleitnota, alsmede de door belanghebbende ter zitting van 25 april 2005 voorgedragen en met bijlagen overgelegde pleitnota worden tot de gedingstukken gerekend.
Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Geding na verwijzing
De Hoge Raad heeft in het arrest, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:
“3.2. Het Hof is er blijkens zijn vaststellingen van uitgegaan dat de hoeveelheden metalen door Y aan belanghebbende zijn geleverd en dat belanghebbende die hoeveelheden op haar beurt heeft (door)geleverd aan de Spaanse afnemers. Het Hof heeft voorts kennelijk geoordeeld dat het daarbij ging om leveringen in de zin van artikel 3 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en artikel 5 van Pro de Zesde richtlijn. Het tweede middel, dat zich tegen dit oordeel keert, slaagt, aangezien van zodanige leveringen slechts sprake is indien belanghebbende de macht had om als eigenaar over de goederen te beschikken en het Hof geen feiten of omstandigheden heeft vastgesteld waaruit zulks zou kunnen volgen.
3.3. Voor het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat een aantal van de transacties – de transacties, aangeduid met de nummers 113, 120 tot en met 124, 131 en 147 – ten onrechte in de heffing zijn betrokken omdat deze betrekking hebben op leveringen welke in Duitsland zijn verricht. (…)
3.4. (…) Uit de gedingstukken blijkt dat belanghebbende aan het Hof met betrekking tot de vorenbedoelde transacties een aantal bescheiden heeft overgelegd. Zonder nadere toelichting, welke ontbreekt, valt niet in te zien waarom belanghebbende met de overlegging van deze bescheiden niet aannemelijk heeft gemaakt dat die transacties in Duitsland werden uitgevoerd.
3.5. Gelet op het hiervoor in 3.2 en 3.4. overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. (…)”
3. Vaststaande feiten
3.1. Het Hof verwijst allereerst naar de feiten die door het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage zijn vastgesteld. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, kan daar wat betreft de gang van zaken bij de onderhavige transacties het volgende aan worden toegevoegd.
3.2. De in geding zijnde handelingen betreffen goederen welke zich in verschillende opslagfaciliteiten in Q, en – voor zover het betreft de transacties aangeduid met de nummers 113, 120 tot en met 124, 131 en 147 – in Duitsland bevonden. De goederen lagen daar opgeslagen voor Y Ltd. (verder: Y) en werden door Y verkocht en geleverd. Y gaf de houder van de respectievelijke opslagplaatsen opdracht de goederen af te geven aan de - door Y in haar opdrachten tot afgifte genoemde - transportondernemers die de desbetreffende zendingen voor vervoer naar Spanje kwamen ophalen. Belanghebbende vernam van Y aan wie en voor welk bedrag zij de onderwerpelijke goederen diende te factureren.
3.3. De goederen ter zake waarvan door belanghebbende facturen zijn opgemaakt, zijn alle vervoerd naar Spanje en zijn daar verder verwerkt.
4. Geschil
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht tot naheffing is overgegaan.
Na cassatie spitst het geschil zich toe op het antwoord op de vraag of belanghebbende leveringen in de zin van artikel 3 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) heeft verricht en zo ja, of deze leveringen als intracommunautaire leveringen aan het zogeheten nultarief zijn onderworpen. Ingeval geen sprake is van leveringen, doch van dienstverrichtingen door belanghebbende, is voorts in geschil de hoogte van de vergoeding voor deze diensten.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding en het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende prestaties tegen vergoeding heeft verricht. In aanmerking nemende dat, naar vaststaat, belanghebbende handelingen verricht jegens derden, waartegenover zij ontvangsten verwerft, is het Hof van oordeel dat dit uitgangspunt juridisch juist is. Het Hof volgt partijen dan ook hierin.
6.2. Het Hof stelt voorop dat de inspecteur, die zich op het standpunt stelt dat de door belanghebbende verrichte prestaties als leveringen in de zin van artikel 3 van Pro de Wet moeten worden aangemerkt, de bewijslast van deze stelling draagt en mitsdien aannemelijk dient te maken dat zich zodanige leveringen hebben voorgedaan.
6.3. Naar volgt uit het arrest zijn de door het Gerechtshof te ’s-Gravenhage vastgestelde feiten en omstandigheden onvoldoende om het oordeel dat belanghebbende de macht had om als eigenaar over de goederen te beschikken, te dragen. In aanvulling op hetgeen door het Gerechtshof te ’s-Gravenhage is vastgesteld, staat thans tevens vast dat Y degene was die opdracht gaf tot afgifte van de goederen aan de respectievelijke transportondernemers.
6.4. In aanmerking nemende dat belanghebbende van Y moest vernemen aan wie en tegen welke prijs de onderwerpelijke goederen dienden te worden gefactureerd, dat Y aan de houder van de opslagfaciliteit de opdracht gaf de goederen af te geven voor transport aan de door haar genoemde transportondernemers en dat, naar door belanghebbende niet of althans onvoldoende gemotiveerd weersproken is gesteld, de afgifte c.q. het ophalen van de goederen geheel en al buiten haar om geschiedde, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet de macht heeft gehad om als eigenaar over de goederen te beschikken. Van leveringen van de goederen in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdelen a of e, van de Wet door belanghebbende is mitsdien geen sprake.
6.5. De inspecteur stelt zich voorts op het standpunt dat belanghebbende leveringen in de zin van artikel 3, derde lid, van de Wet heeft verricht. Als voorwaarde voor dergelijke leveringen geldt dat overeenkomsten worden gesloten met een verplichting tot levering van eenzelfde goed. Uit de jurisprudentie ter zake - het Hof verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 1983, nr. 21 850 (BNB 1983/272) - volgt dat het sluiten van overeenkomsten met een recht op levering voor toepassing van artikel 3, derde lid, van de Wet, niet voldoende is. Uit de omstandigheid dat Y belanghebbende berichtte aan wie zij moest factureren en tegen welke prijs leidt het Hof af dat Y de goederen die het onderwerp van deze facturen waren reeds had verkocht vóórdat belanghebbende vernam aan wie en voor welk bedrag zij de factuur moest uitreiken. Daaruit vloeit voort dat belanghebbende met de ondernemers aan wie zij (verkoop)facturen uitreikte geen overeenkomsten kan hebben gesloten met een verplichting tot levering van de daarin vermelde goederen. Het Hof verwerpt derhalve de stelling van de inspecteur dat belanghebbende in het kader van de in geding zijnde transacties leveringen heeft verricht in de zin van artikel 3, derde lid, van de Wet.
6.6. Tegenover de betwisting daarvan door belanghebbende heeft de inspecteur voorts niet aannemelijk gemaakt dat de prestaties van belanghebbende moeten worden aangemerkt als leveringen in de zin van artikel 3, vijfde lid, van de Wet. In aanmerking nemende dat Y aan belanghebbende opdracht gaf aan wie zij welke bedragen moest factureren en derhalve, als reeds overwogen onder 6.5, de goederen kennelijk al verkocht had voordat belanghebbende bij de transacties werd ingeschakeld, is het Hof van oordeel dat de goederen niet zijn geleverd door tussenkomst van een ondernemer (belanghebbende) die overeenkomsten sluit op eigen naam, doch op order en voor rekening van een ander (Y). Van een levering door Y aan belanghebbende en door belanghebbende aan de geadresseerde van de factuur in de zin van artikel 3, vijfde lid, van de Wet, is mitsdien geen sprake.
6.7. Nu gesteld noch gebleken is dat belanghebbende de goederen heeft geleverd op grond van één van de andere onderdelen van artikel 3 van Pro de Wet en vaststaat, als overwogen in 6.1, dat belanghebbende prestaties tegen vergoeding heeft verricht, volgt uit het wettelijk systeem dat deze prestaties moeten worden aangemerkt als diensten, een en ander in de zin van in artikel 4 van Pro de Wet. Het Hof passeert het door belanghebbende aangeboden bewijs ter zake, nu dit bewijs niet kan bijdragen, noch kan afdoen aan deze conclusie, welke rechtstreeks uit de wet voortvloeit.
6.8. Belanghebbende heeft niet dan wel onvoldoende gemotiveerd weersproken gesteld dat de door haar verrichte prestaties voortvloeien uit de Agency Agreement, welke zij met R A.G. heeft gesloten. Het Hof zal mitsdien daarvan uitgaan. Naar het oordeel van het Hof moeten de in het kader van de Agency Agreement verrichte prestaties met inachtneming van het bepaalde in artikel 4, derde lid, van de Wet worden aangemerkt als door R A.G. aan belanghebbende en vervolgens door belanghebbende aan Y verrichte diensten.
6.9. Gelet op het arrest van het Hof van Justitie van 14 juli 1998, nr. C-172/96, (First National Bank of Chicago; V-N 1998/57.18, blz. 4892) moet de vergoeding voor de door belanghebbende jegens Y verrichte diensten naar het oordeel van het Hof worden gesteld op de marge tussen de inkoop- en de verkoopfacturen van belanghebbende. Ter zitting hebben partijen eenstemmig verklaard dat deze marge moet worden gesteld op 4,25% van de door belanghebbende op de (verkoop)facturen vermelde vergoeding. Het Hof volgt belanghebbende niet in haar stelling dat de vergoeding voor belanghebbendes prestaties moet worden gesteld op 5% van bedoelde marge omdat zij 95% van de door haar behaalde omzet doorbetaalt aan R A.G., nu deze door belanghebbende als “doorbetaling” aangeduide geldstroom volgens het wettelijk systeem de vergoeding vormt voor door R A.G. jegens belanghebbende op de voet van artikel 4, derde lid, van de Wet, verrichte diensten.
6.10. Uit hetgeen onder 6.9 is overwogen volgt dat de door belanghebbende voor haar diensten ontvangen vergoeding moet worden gesteld op 4,25% van f 56.055.698, ofwel f 2.382.367.
6.11. Het Hof stelt vast dat belanghebbende geen bemiddelingsdiensten heeft verricht als bedoeld in artikel 6a, derde of vierde lid, van de Wet nu belanghebbende op eigen naam heeft gehandeld. Voorts zijn geen althans onvoldoende feiten of omstandigheden gesteld of aannemelijk geworden welke het oordeel zouden kunnen dragen dat de door belanghebbende verrichte diensten, diensten zijn als bedoeld in één van de onderdelen van artikel 6, tweede lid, van de Wet. Mitsdien moet worden geoordeeld dat de door belanghebbende verrichte diensten op grond van het bepaalde in artikel 6, eerste lid, van de Wet in Nederland hebben plaatsgevonden en mitsdien aan de heffing van Nederlandse omzetbelasting onderworpen zijn.
6.12. Tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de inspecteur heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de goederen ter zake waarvan belanghebbende facturen uitreikte zich niet in het vrije verkeer bevonden. Hieruit vloeit voort dat het zogeheten nultarief als bedoeld in artikel 9, tweede lid, onderdeel b, van de Wet juncto post b, onderdeel 1 van de bij de Wet behorende Tabel II, niet op de door belanghebbende verrichte diensten van toepassing is. Nu de toepasselijkheid van het verlaagde tarief of van enige vrijstellingsbepaling is gesteld noch gebleken, is ter zake van de door belanghebbende verrichte diensten omzetbelasting verschuldigd is naar het tarief van 17,5%. Met de inspecteur gaat het Hof ervan uit dat deze belasting niet door Y aan belanghebbende zal worden betaald.
6.13. Uit hetgeen onder 6.7 tot en met 6.12 is overwogen vloeit voort dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot 17,5/117,5 x f 2.382.367 ofwel
f 354.820 ( € 161.010,29).
7. Proceskosten en schadevergoeding
7.1. In de omstandigheid dat het beroep gegrond is vindt het Hof aanleiding het Hof aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit) is het Hof niet gebleken.
Met inachtneming van de bijlage bij het Besluit stelt het Hof het bedrag van de proceskosten op 3,5 (punten per proceshandeling, te weten: beroepschrift Gerechtshof te ’s-Gravenhage + verschijnen zitting Gerechtshof te ’s-Gravenhage + schriftelijke uiteenzetting naar aanleiding van het arrest + verschijnen zitting Gerechtshof te Amsterdam) x € 322 (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is € 2.254.
7.2. Belanghebbende heeft voorts verzocht om toekenning van een schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 van Pro de Awb, bestaande uit de kosten van de bezwaarfase.
Belanghebbende heeft de omvang van deze kosten evenwel niet nader gespecificeerd, doch deze slechts vermeld als onderdeel van de totale kostenpost van de procedure welke tot de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage heeft geleid. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende kosten heeft gemaakt voor de bezwaarfase en stelt de als schadevergoeding aan belanghebbende te vergoeden kosten in goede justitie vast op € 1.000. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat belanghebbende de door haar geleden schade mede aan zichzelf te wijten heeft door tot in de beroepsfase te stellen dat haar prestaties als leveringen van goederen waren aan te merken.
8 . De beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 161.010,29;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 2.254 en wijst de Staat der Nederlanden aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen
- veroordeelt de Staat der Nederlanden tot vergoeding van door belanghebbende geleden schade tot een bedrag van € 1.000;
- gelast de Staat der Nederlanden het gestorte griffierecht ad € 204,20 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 13 juni 2005 door mrs. D.B.Bijl, voorzitter, en M.E. van Hilten en E.M. Vrouwenvelder, leden van de Belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A. Roelvink – Verhoeff als gerechtsauditeur en mr. C. M. Rentenaar- Groot als griffier.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingegesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.