Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 8 september 2004, ingediend door A (B, fiscalisten te Z) als gemachtigde en aangevuld bij brief van 8 oktober 2004. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 6 augustus 2004, betreffende de beschikking tot vaststelling van verlies voor het jaar 1999.
Het door belanghebbende over het jaar 1999 geleden verlies is bij beschikking vastgesteld op ? 776.144. Na bezwaar tegen de beschikking is bij de bestreden uitspraak het verlies vastgesteld op ? 793.103.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vaststelling van het verlies op ? 945.274.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend bij brief van 18 maart 2005. De griffier heeft een kopie daarvan aan de inspecteur gezonden.
De zaak is behandeld ter zitting van 4 april 2005, tezamen met de beroepen van belanghebbendes echtgenote die bij het Hof zijn geregistreerd onder de nummers 04/03627 en 04/03628. Voor een overzicht van het verhandelde ter zitting alsmede van de aldaar verschenen personen verwijst het Hof naar het bij deze uitspraak gevoegde proces-verbaal. De door de gemachtigde overgelegde pleitnota en de bijlagen daarbij worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is tezamen met zijn echtgenote, X-Y, eigenaar van de panden Q-straat 31 en 33 te Z (verder: de panden). De panden zijn aan de binnenzijde met elkaar verbonden. Belanghebbende had in 1999 het hoogste persoonlijke inkomen in de zin van artikel 5 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (verder: de Wet).
2.2. Het pand Q-straat 31 behoorde tot 1 januari 1997 tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende en zijn echtgenote (ieder voor 50%). Per die datum is het pand overgebracht naar het privé-vermogen tegen een waarde van ? 725.000. Over die waarde is toentertijd met de inspecteur overeenstemming bereikt. Het pand is steeds in gebruik geweest als hotelpand, als één geheel met nummer 33.
2.3. Het pand Q-straat 33 is door belanghebbende en zijn echtgenote verworven in 1987 voor een koopprijs van ? 235.000. Het pand heeft steeds tot het privé vermogen behoord. 40% van het pand is tot 1 juli 1998 bij belanghebbende en zijn echtgenote in gebruik geweest als woonhuis. De rest van het pand was in gebruik als hotel. De waarde van het pand per 1 juli 1998 beliep ? 850.000.
2.4. Per 1 januari 1997 is de exploitatie van het hotel overgedragen aan E B.V. (verder: de B.V.), van welke vennootschap belanghebbende en haar echtgenoot alle aandelen houden. Belanghebbendes echtgenote is directeur van de B.V. en was werkzaam als manager van het hotel. De B.V. huurde de panden van belanghebbende en zijn echtgenote.
2.5. In juli 1998 is gestart met een ingrijpende verbouwing van de panden. De verbouwing heeft geduurd tot december 1999. De B.V. heeft het hotel in de panden geëxploiteerd tot 15 juli 2001. Toen zijn de panden verhuurd aan D-Groep B.V. (verder: D-Groep) tegen een aanvangshuur van ? 975.000 per jaar exclusief omzetbelasting.
2.6. De totale verbouwingskosten hebben ? 3.594.660 belopen. Het hotel had vóór de verbouwing twee sterren, na de verbouwing vier. De panden zijn geheel leeggemaakt en van nieuwe palen voorzien. De funderingsconstructie is voorzien van een waterdichte bak, de balklagen en de inpandige muren zijn verstijfd, de plafonds zijn vernieuwd, de elektrische installatie, watervoorziening, cv-installatie en sanitair zijn vervangen, raam- en deurkozijnen zijn vervangen, het metselwerk van de gevels is hersteld en de gevels zijn schoongemaakt, twee trappenhuizen zijn gerenoveerd en de noodverlichting en brandmeldinstallatie zijn vernieuwd. De panden zijn van binnen en van buiten geschilderd en binnen is opnieuw behangen en er is een lift aangelegd. Van de totale kosten is 18,9% betaald in 1998 en 81,1% in 1999. Van de verbouwingskosten kan 20% worden beschouwd als kosten van onderhoud; deze kosten zijn door de inspecteur in aftrek toegelaten. De overige 80% betreft kosten van verbetering.
3. Geschil
In geschil is het bedrag aan afschrijving op de panden respectievelijk de verbouwing daarvan dat belanghebbende op zijn inkomen in mindering kan brengen.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding en naar het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De afschrijving op de panden dient te worden gesteld op het gedeelte van de aanschaffingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend. Voor de bepaling van dat gedeelte is rekening te houden met de werkelijk te verwachten gebruiksduur en restwaarde. Op de grond kan niet worden afgeschreven aangezien deze niet door gebruik of slijtage in waarde vermindert. Anders dan de inspecteur acht het Hof hierbij de bepalingen in het contract met D-Groep niet van belang, nu dit contract in het onderhavige jaar nog niet bestond.
Pand nr. 31
5.2.1. Voor pand nr. 31 geldt dat uitgegaan moet worden van de voor belanghebbende geldende aanschaffingswaarde van ? 725.000 per 1 januari 1997. Partijen strijden over de waarde van de grond, de restwaarde en het in aanmerking te nemen afschrijvingspercentage.
5.2.2. Omtrent de waarde van de grond heeft de inspecteur per brief van 25 februari 2004 aan belanghebbendes gemachtigde medegedeeld – kort weergegeven - dat deze per 1 januari 1997 kon worden gesteld op 25% van de aanschaffingsprijs of ? 181.250. In een brief van de taxateur van de inspecteur van 9 april 2004 wordt de waarde van de grond per 1 januari 1997 gesteld op ? 540.000. Deze taxateur is daarbij uitgegaan van een grondprijs van ? 1.200 per m2 en heeft daarbij in aanmerking genomen dat de grondprijzen in Z voor uitgifte van grond door de gemeente variëren van ? 615 tot ? 1.375 per m2. Belanghebbende heeft een taxatierapport overlegd waarin de grondwaarde van beide panden wordt gesteld op ? 375.000 hetgeen resulteert in een grondwaarde van nr. 31 van 50% daarvan of ? 181.750. De taxateur van belanghebbende is daarbij uitgegaan van een werkelijke waarde van beide panden per 1 januari 1997 van ? 1.500.000 en een door de gemeente in het algemeen aangehouden percentage voor de grondwaarde van 25.
5.2.3. Het Hof is van oordeel dat de door de taxateur van de inspecteur aangehaalde uitgifteprijzen van de gemeente te dezen niet doorslaggevend zijn nu niet is gesteld of gebleken dat er sprake is of is geweest van uitgifte door de gemeente van grond, soortgelijk qua bestemming, soort, stand en ligging aan de grond van de panden. Ook de taxatie van de taxateur van belanghebbende acht het Hof niet doorslaggevend, nu de taxateur die waarde slechts heeft gemotiveerd met een verwijzing naar hetgeen de gemeente - het Hof gaat er van uit dat is bedoeld de gemeente Z - pleegt te doen en niet heeft aangegeven waarom dat voor het onderhavige geval, waarin sprake is van een pand dat aan onderhoud en renovatie toe was, tot een juiste uitkomst leidt. Immers, door achterstallig onderhoud aan een pand wordt in het algemeen wel de waarde van het pand, maar niet de waarde van de grond beïnvloed. Het vorenoverwogene neemt niet weg dat de door beide deskundige taxateurs aangedragen gegevens wel een indicatie geven omtrent de waarde van de grond. Dit een en ander in aanmerking nemende stelt het Hof de waarde van de grond per 1 januari 1997 in goede justitie vast op ? 300.000. Het Hof merkt in dit verband nog op dat bij de uitspraak die is gedaan door de Achttiende Enkelvoudige Kamer van dit Hof met kenmerk nr. 03/04613 geen sprake was van een door belanghebbende overgelegde taxatie, hetgeen het verschil in uitkomst verklaart.
5.2.4. De te verwachten restwaarde dient te worden gesteld op dat deel van de historische kostprijs dat aan het einde van de verwachte levensduur nog in de waarde van het pand aanwezig zal zijn, zulks met uitschakeling van elk inflatoir element en van (andere) te verwachten omstandigheden die de waardeontwikkeling kunnen beïnvloeden. Het einde van de verwachte levensduur is het tijdstip waarop het pand niet meer voor het oorspronkelijke gebruik – in casu een hotelonderneming – geschikt is.
5.2.5. Belanghebbende stelt de levensduur van het pand op 33 jaar, de inspecteur op 40 jaar. De taxateur van de inspecteur is er van uitgegaan dat de waarde per 1 januari 1997 ad ? 725.000 gelijk is aan de restwaarde (brief van 9 april 2004). Vaststaat dat de waarde van ? 725.000 tussen partijen is overeengekomen als waarde in het economische verkeer van het pand op dat tijdstip. Vaststaat ook dat het pand in 1997 als hotelpand in gebruik was. In het algemeen zal de waarde van een pand dat in gebruik is als hotel, hoger zijn dan de restwaarde, zijnde de waarde als het pand niet meer als zodanig bruikbaar is. Nu de taxateur van de inspecteur niet heeft aangegeven waarom dat in het onderhavige geval anders zou zijn, gaat het Hof aan de hiervoor weergegeven stelling van die taxateur voorbij.
5.2.6. Belanghebbende heeft de restwaarde van de panden gesteld op nihil. De inspecteur heeft dat ter zitting gemotiveerd bestreden en daarbij onder meer verwezen naar de in 2001 gesloten huurovereenkomst die een duur heeft van 50 jaar. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de opstal na 33 of 40 jaar volledig teniet zal zijn gegaan. Het Hof stelt de restwaarde in goede justitie op ? 150.000.
5.2.7. Tussen partijen is niet in geschil dat de staat van onderhoud van het pand in 1997 matig was. Daarvan uitgaande en mede in aanmerking nemende dat - naar het Hof van algemene bekendheid acht - bij een hotelpand rekening gehouden moet worden met intensief gebruik en daarmee samenhangende slijtage, acht het Hof een afschrijving van 3% per jaar redelijk.
5.2.8. De afschrijving van pand nr. 31 kan met inachtneming van het vorenoverwogene, op jaarbasis, als volgt worden berekend:
Historische kostprijs ? 725.000
Grondwaarde -300.000
Restwaarde -150.000
Basis afschrijving ? 275.000
Afschrijving: 3% ? 8.250
Pand nr. 33
5.3.1. Voor pand nr. 33 geldt dat een gedeelte van 60% vanaf de verkrijging door belanghebbende als hotelpand in gebruik is geweest, en een gedeelte van 40% tot 1 juli 1998 als woning in gebruik is geweest. Ter zitting heeft het Hof de vraag aan de orde gesteld of voor die 40% als uitgangspunt voor de afschrijving heeft te gelden de waarde per 1 juli 1998, zijnde het bedrag dat belanghebbende ten tijde van de ingebruikneming daarvan voor de verwerving van inkomsten zou hebben moeten opofferen. Naar het oordeel van het Hof kan, nu de woning in de jaren vóór ingebruikname als hotelpand door belanghebbende als eigen woning is gebruikt en hij derhalve door toepassing van het huurwaardeforfait van artikel 42 van Pro de Wet geacht wordt de afschrijving daarop te hebben genoten, niet worden gezegd dat sprake is van een goed dat voor de verwerving van inkomsten dient zonder door de belastingplichtige daarvoor te zijn aangeschaft. Nu belanghebbende geacht wordt reeds afschrijving te hebben genoten, zou afschrijving op basis van de waarde per 1 juli 1998 er bovendien toe leiden dat dezelfde kosten tweemaal voor vermindering van zijn onzuivere inkomen in aanmerking worden genomen, wat de wetgever niet kan hebben gewild. De afschrijving dient derhalve te worden gebaseerd op de historische kostprijs van ? 235.000 in 1987. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat afschrijving op het voormalige woongedeelte pas aan de orde kan komen vanaf het moment dat geen sprake meer is van een eigen woning, derhalve vanaf 1 juli 1998.
5.3.2. Tussen partijen is niet meer in geschil dat de waarde van de grond per de aankoopdatum in 1987 kan worden gesteld op ? 58.750. Partijen strijden dan nog over de restwaarde en het in aanmerking te nemen afschrijvingspercentage.
5.3.3. Belanghebbende heeft de restwaarde van de panden gesteld op nihil. De inspecteur heeft dat ter zitting gemotiveerd bestreden en daarbij onder meer verwezen naar de in 2001 gesloten huurovereenkomst die een duur heeft van 50 jaar. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de opstal 30 of 40 jaar na de verwerving in 1987 volledig teniet zal zijn gegaan. Het Hof stelt de restwaarde in goede justitie op ? 60.000.
5.3.4. Gezien het feit dat in 1987 sprake was van een reeds geruime tijd bestaand pand dat gedeeltelijk als hotelpand in gebruik was en mede in aanmerking nemende dat - naar het Hof van algemene bekendheid acht - bij een hotelpand rekening gehouden moet worden met intensief gebruik en daarmee samenhangende slijtage, acht het Hof een afschrijving van 3% op jaarbasis redelijk.
5.3.5. De afschrijving van pand nr. 33 kan dan, op jaarbasis, als volgt worden berekend:
Koopprijs pand 1987 ? 235.000
Grondwaarde -58.750
Restwaarde opstal -60.000
Basis afschrijving ? 116.250
Afschrijving 3%, afgerond ? 3.488
De verbouwing
5.4.1. Van de totale kosten van de verbouwing ad ? 3.594.660 is 80% of ? 2.875.728 aangemerkt als kosten van verbetering van de panden. De inspecteur stelt dat op die kosten niet kan worden afgeschreven. Belanghebbende bepleit een afschrijving over een periode van 10 jaar voor badkamers, liftinstallatie, horecakeuken, café-restaurant en ontbijtzaal en van 30 jaar voor het overige.
5.4.2. De inspecteur baseert zijn standpunt dat afschrijving niet mogelijk is op een rapport van de taxateurs F en G, waarin de restwaarde van de beide panden 40 jaar na de verbouwing is geschat op ? 4.675.000. De totale restwaarde van de panden inclusief de verbouwing zou daarmee hoger zijn dan de kostprijs van de verbouwing. De taxateurs komen tot die waarde door uit te gaan van een toekomstige huurwaarde over 40 jaar van ? 450.000 per jaar. Volgens de inspecteur zijn deze waarden onder meer bepaald met inachtneming van het in juli 2001 afgesloten huurcontract met D-Groep, welk contract blijkbaar ook de grondslag vormt van de verhoging van de waardering van de panden van ? 8.400.000 per 1 januari 2001 tot ? 11.900.000 per 15 juli 2001. Nu, naar belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld, D-Groep de huurverplichtingen uit dit contract niet is nagekomen en de huurovereenkomst om die reden is beëindigd, acht het Hof dit contract met D-Groep geen goede basis voor de waardering van de panden. Uit de gang van zaken zo kort na 2001 is immers af te leiden dat de met D-Groep overeengekomen huursom niet zonder meer als reëel is aan te merken.
5.4.3. Ter zitting heeft de taxateur van de inspecteur nog aangegeven dat bovenvermelde waarde mede is bepaald op basis van huren die in 1997 werden gerealiseerd voor panden met een redelijke staat van onderhoud, niet zijnde hotelpanden, die 40 of 50 jaar ouder zijn dan het pand van belanghebbende. Het Hof is van oordeel dat ook deze waardering niet kan worden gevolgd. Enerzijds niet omdat bij de verbouwing in aanzienlijke mate sprake is geweest van verbeteringen die een aanmerkelijk kortere levensduur hebben dan de door de inspecteur gehanteerde 40 jaar. Partijen zijn het er in wezen over eens, naar uit de stukken blijkt en door de inspecteur ter zitting is erkend, dat zaken als badkamers, liftinstallatie, horecakeuken, café-restaurant en ontbijtzaal in een veel kortere termijn dan 40 jaar zullen zijn verbruikt maar twisten over de hoogte van de daar aan toe te rekenen verbouwingskosten. Anderzijds kan naar het oordeel van het Hof de waardering van de taxateur van de inspecteur niet worden gevolgd omdat huurprijzen die worden gerealiseerd voor niet-hotelpanden niet maatgevend zijn voor hotelpanden. Immers, een van belang zijnde factor als slijtage wordt grotendeels bepaald door de aard en intensiteit van het feitelijke gebruik dat van een pand wordt gemaakt.
5.4.4. Belanghebbende bepleit een gedifferentieerde afschrijving. Zoals het Hof onder 5.4.3. heeft overwogen, is onder meer sprake van verbeteringen met een kortere levensduur dan 30 of 40 jaar. Het Hof ziet echter geen reden om de afschrijving te differentiëren naar gelang de soort verbetering, omdat in het algemeen bij een ingrijpende verbouwing als deze niet exact valt aan te geven welke kosten zien op welke verbeteringen. Tussen partijen bestaat daarover ook geen overeenstemming. Bovendien kan met de differentiatie naar ’s Hofs oordeel voldoende rekening worden gehouden door bij de afschrijving uit te gaan van de gemiddelde levensduur van de verbouwing.
5.4.5. Gezien de aard van de verbouwing en het gebruik van het pand als hotel, acht het Hof aannemelijk dat deze investeringen nagenoeg geheel zullen worden verbruikt tijdens het gebruik van het pand in de komende jaren. Met inachtneming van het onder 5.4.4. overwogene, stelt het Hof de periode van verbruik in goede justitie op ongeveer 33 jaar, uitmondend in een afschrijving van 3% per jaar, en de restwaarde op ? 100.000. Nu de afschrijving hierdoor uitkomt op hetzelfde percentage als geldt voor de opstallen zelf, is naar het oordeel van het Hof ook in voldoende mate rekening gehouden met de omstandigheid dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, de verbouwing is opgegaan in de panden.
5.4.6. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat op de verbouwing eerst kan worden afgeschreven met ingang van de ingebruikname van het pand na de verbouwing, derhalve met ingang van mei 1999.
5.4.7. De afschrijving op de verbouwing kan dan, op jaarbasis, als volgt worden berekend:
Totale kosten verbouwing ? 3.594.660
Waarvan verbetering 80% 2.875.728
Restwaarde -100.000
Basis afschrijving ? 2.775.728
Afschrijving 3% ? 83.272
Van dit bedrag kan in 1999 een gedeelte groot 8/12e deel of ? 55.515 in het onderhavige jaar in aanmerking worden genomen.
Slotsom
5.5. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat op belanghebbendes inkomen alsnog een bedrag aan afschrijving in mindering dient te komen van ? 8.250 + ? 3.488 + ? 55.515 = ? 67.253. Het verlies dient derhalve te worden gesteld op ? 793.103 + ? 67.253 = ? 860.356.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden de proceskosten gesteld op € 966 (2 punten voor proceshandelingen à € 322, met toepassing van factor 1,5 wegens het gewicht van de zaak).
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur en de beschikking inzake het verlies;
- stelt het verlies voor 1999 vast op ? 860.356 (€ 390.412,53);
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 37 aan belanghebbende te vergoeden, en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 966 en wijst de Staat aan als rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende zal voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 6 juni 2005 door mrs. D.B. Bijl, M.E. van Hilten en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van mr. C.M. Rentenaar-Groot als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.